СТАТЬЯ Орловой О.Е., эксперта журнала «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения» «Основные признаки схемы дробления бизнеса»

Документ предоставлен КонсультантПлюс

«Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения», 2016, N 3
 ОСНОВНЫЕ ПРИЗНАКИ СХЕМЫ ДРОБЛЕНИЯ БИЗНЕСА

Проблема незаконного дробления бизнеса продолжает быть актуальной на протяжении последних десяти (как минимум) лет. Использование специальных режимов (предназначенных для малых предприятий) крупными и средними налогоплательщиками через механизм искусственного разукрупнения бизнеса, пожалуй, является самым востребованным из всего арсенала средств налоговой оптимизации. Подобным схемам активно противодействуют налоговые органы, постоянно совершенствуя способы сбора сведений и их интерпретации в качестве доказательной базы налогового правонарушения. В совокупности все эти факторы порождают лавину судебных процессов, в которых арбитры, в свою очередь, пытаются установить истину. В рамках настоящей статьи проводится обзор актуальной судебной практики с тем, чтобы выявить основные признаки схемы дробления бизнеса и последние тенденции правоприменительной деятельности в данной области.

Суть схемы дробления бизнеса

Схема ухода от налогов проста: производится дробление бизнеса, формально соответствующее действующему налоговому и гражданскому законодательству, но преследующее цель получить экономию в виде разницы в налоговых обязательствах, возникающей при применении специального и общего режима налогообложения. Безусловно, законодательство разрешает создание дочерних организаций, равно как не ограничивает учредителей в количестве создаваемых ими предприятий. Контролирующие органы не одобряют исключительно извлечение налоговой выгоды в качестве единственной цели разукрупнения бизнеса.
Искусственное дробление бизнеса в России стало возникать с 2003 г., года внедрения в налоговое законодательство специальных налоговых режимов, таких как УСНО и ЕНВД. Пониженная налоговая нагрузка спецрежимов, ориентированная на малый бизнес, показалась средним и крупным предприятиям столь привлекательной, что они пошли на искусственное разукрупнение бизнеса и вытекающие из этого неудобства, связанные с управлением множеством разрозненных налогоплательщиков. Вскоре возросшие налоговые риски не вызвали утраты интереса к данной схеме, она и сегодня весьма популярна среди налогоплательщиков. Не исключено, что на фоне экономического кризиса к дроблению бизнеса могут обратиться те налогоплательщики, которые ранее были более осторожны. Одновременно можно предположить, что в условиях необходимости пополнения бюджета и суды станут выносить более жесткие решения.
В настоящее время при установлении фактов злоупотребления налогоплательщиком своими правами налоговые органы и суды применяют положения Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — Постановление N 53). В нем дано определение таким отсутствующим в НК РФ понятиям, как «налоговая выгода» и «необоснованная налоговая выгода». Минфин предлагает закрыть имеющиеся в налоговом законодательстве пробелы и ввести в НК РФ правовой механизм противодействия налоговым злоупотреблениям в виде осуществления налогоплательщиками формально правомерных действий с основной целью неуплаты или уплаты налогов в меньшей сумме . Пока этого не произошло, при планировании своих действий налогоплательщикам, кроме Постановления N 53, полезно иметь в виду Обзор судебной практики 2010 — 2011 годов по вопросам использования налогоплательщиками схем ухода от уплаты налогов при применении специальных режимов налогообложения . В данном Обзоре в разд. 2 «Использование схем с созданием организаций, применяющих специальные режимы налогообложения («дробление бизнеса»)» и 3 «Использование инструмента «дробление бизнеса» с целью занижения показателя размера торговой площади» налоговым органом обобщены как успехи, так и неудачи на поприще борьбы с незаконной налоговой оптимизацией.
———————————
Основные направления налоговой политики РФ на 2016 год и плановый период 2017 и 2018 годов, разд. III «Основные меры в области налоговой политики, планируемые к реализации в 2016 году и плановом периоде 2017 и 2018 годов», подразд. 10 «Меры по противодействию злоупотреблению нормами законодательства о налогах и сборах в целях минимизации налогов». Размещены на официальном сайте Минфина (www.minfin.ru/ru/document/?id_4=62450).
Размещен на официальном сайте ФНС (www.nalog.ru/html/docs/sudebn/obzor_sud10_11.doc).

Из числа последних документов стоит упомянуть Письмо ФНС России от 24.12.2015 N СА-4-7/22683@ «О направлении судебной практики», которым доведен Обзор судебных актов, принятых КС РФ и ВС РФ по вопросам налогообложения во втором полугодии 2015 года. Как видно из содержания этого документа, в первом же пункте рассмотрена необоснованная налоговая выгода в случае формального разделения (дробления) бизнеса.

Субъективность признаков незаконного дробления бизнеса

В налоговых спорах о дроблении бизнеса весьма велика роль субъективного фактора. Один и тот же (или весьма схожий) факт суд может принять в качестве доказательства, а может и отклонить как не свидетельствующий в достаточной степени о наличии умысла. В Постановлении от 28.04.2015 N Ф04-17605/2015 по делу N А03-5799/2013 АС ЗСО указал налогоплательщику, что ссылка на судебную практику не принимается, поскольку в каждом конкретном случае суд выявляет фактические обстоятельства дела и применяет нормы права к установленным обстоятельствам с учетом представленных доказательств. Аналогичным образом высказались судьи и в адрес контролеров: «Ссылка инспекции на отдельные дела «о необоснованной налоговой выгоде», в том числе с применением налогоплательщиками схемы ухода от налогообложения путем «дробления бизнеса», судебные акты по которым были приняты в пользу налоговых органов, не может быть принята, поскольку обстоятельства и объем доказательств по каждому из дел различны» (Постановление АС ЗСО от 26.03.2015 по делу N А46-7351/2014).
———————————
Определением ВС РФ от 13.08.2015 N 304-КГ15-8734 в передаче дела N А03-5799/2013 в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ отказано.

Тем не менее, по нашему мнению, основные признаки незаконного дробления бизнеса можно систематизировать. Представим их в схематичном виде.

 

Отсутствие деловой цели

При регистрации новых налогоплательщиков или реорганизации действующих не запрещено применять наиболее выгодный налоговый режим, но не допускается функционирование организации без наличия деловой цели, исключительно в интересах налоговой экономии. Правомерность действий может быть, в частности, обоснована распределением риска, отраслевой или территориальной обособленностью, спецификой деятельности. Примечательно, что суды в качестве деловой цели также принимают налоговый фактор. Не стремясь перечислить всю номенклатуру деловых целей, назовем некоторые из них, которые нашли отражение в материалах судебных процессов.

Деловая цель
Судебный акт
Сохранение позиций на рынке за счет отсутствия в цене товара НДС, что обеспечивалось специальным налоговым режимом
Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 13.04.2015 N 02АП-1983/2015 по делу N А82-8258/2014
Исключение риска потери лицензируемого бизнеса в сфере фармацевтической деятельности путем регистрации новых юридических лиц
Постановление АС ДВО от 21.01.2015 N Ф03-5980/2014 по делу N А04-1655/2014
Расширение рынка сбыта продукции «упрощенцем» за счет покупателей, заинтересованных в наличии в цене товара НДС, а также розничных клиентов, что было достигнуто заключением договоров с ИП, сочетающим ОСНО и ЕНВД
Постановление АС ПО от 27.11.2014 N Ф06-17486/2013 по делу N А12-8865/2014 (поддержано Определением ВС РФ от 03.03.2015 N 306-КГ15-1665)
Рост продажи услуг по предоставлению Интернета за счет оптимизации функционирования с учетом имеющихся факторов территориальной, материально-технической, функциональной, коммерческой (рыночной) индивидуализации и самостоятельности
Постановления АС УО от 28.05.2015 N Ф09-2951/15 по делу N А76-3340/2013 и от 28.05.2015 N Ф09-2862/15 по делу N А76-3222/2013
Управление сезонностью, сокращение затрат, связанных с наймом сезонных работников
Постановление АС СКО от 19.03.2015 N Ф08-989/2015 по делу N А32-1779/2014
Наличие перспективного плана развития торговой сети, предусматривающего дальнейшую специализацию каждого из вновь созданных предприятий
Постановление АС СЗО от 06.08.2015 N Ф07-4939/2015 по делу N А56-67658/2014

Отметим, что деловая цель может быть скомпрометирована, если дробление бизнеса производится в момент, когда достигаются предельные показатели, установленные НК РФ для применения спецрежимов. Налогоплательщикам сложно опровергнуть тот факт, что реорганизация и достижение критического норматива по времени совпадают, а уж от суда зависит, учтет ли он это обстоятельство в качестве доказательства вины налогоплательщика.

Ресурсы предприятия

Незаконную налоговую оптимизацию выдает не только отсутствие деловой цели, но и ресурсы предприятия (материальные, людские, денежные, организационные и информационные), которые после реорганизации остаются общими. Поскольку разделение и разграничение ресурсов неизбежно вызывают рост издержек, коммерсанты, проведя дробление, продолжают руководствоваться интересами производственного комплекса в целом, что находит свое выражение в совместном использовании ресурсов формально независимыми юридическими лицами. Такое состояние дел позволяет налоговикам с помощью осмотров производственных помещений, опроса персонала и анализа открытой информации раскрыть схему дробления бизнеса.

Материально-техническая база

Производственный процесс невозможен без материально-технической базы, поэтому искусственность схемы обличают общие склады без разграничения товара, магазины с общими торговыми залами, единое офисное помещение и аналогичные признаки совместного использования материальных активов. Конечно, далеко не всегда подозрительные операции с имуществом принимаются судом как улика в деле незаконного дробления бизнеса, но, как правило, ни один процесс без упоминания этого ресурса не обходится. Ниже приведены примеры выводов судов, сделанные ими на основе представленных налоговым органом фактов использования имущества.

Вывод суда
Судебный акт
Торговый зал имеет единый вход, какие-либо перегородки, конструкции, разделяющие залы отсутствуют, предприниматели используют единую контрольно-кассовую технику, одно терминальное устройство, что позволило сделать вывод о том, что фактически функционирует один магазин
Постановление АС ЗСО от 18.08.2015 N Ф04-21015/2015 по делу N А03-16727/2014 (поддержано Определением ВС РФ от 11.12.2015 N 304-КГ15-15541)
Из представленных товарных накладных, договоров поставки следует, что в розницу предприниматели реализовывали общий складской запас; деление товара по собственнику при получении товара в отдел, при организации торговли и реализации товара не соблюдалось; при расчетах покупателей через терминал платежными картами либо при приобретении товара в кредит выручка оформлялась только на одного предпринимателя. Все это подтверждает, что разделение площади торгового зала имело своей целью создание формальных условий для применения системы налогообложения в виде ЕНВД
Постановление АС ЗСО от 17.08.2015 N Ф04-21061/2015 по делу N А03-16728/2014 (поддержано Определением ВС РФ от 08.12.2015 N 304-КГ15-15466)
Совместное использование общего склада для хранения товара обоих магазинов без разграничения товара по принадлежности в совокупности и взаимосвязи с другими обстоятельствами свидетельствуют о том, что обществом и его контрагентами совершены согласованные действия
Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 22.10.2015 N 07АП-7239/2014 по делу N А03-2754/2014
Использование одного и того же административного здания не свидетельствует об отсутствии самостоятельной предпринимательской деятельности у организаций и получении необоснованной налоговой выгоды
Постановление АС ЗСО от 26.03.2015 N Ф04-17411/2015 по делу N А46-7351/2014
Для осуществления деятельности предприниматели использовали только имущество, полученное от общества по договорам аренды, но этот довод суд отклонил, так как не были приведены фактические данные, свидетельствующие о влиянии указанных обстоятельств на условия и результаты экономической деятельности
Постановление АС ЗСО от 02.03.2015 N Ф04-16255/2015 по делу N А70-4269/2014

Персонал

Следующим аргументом, которым оперируют налоговики в качестве доказательства связанности сторон, выступают факты перевода персонала или работы его на условиях совместительства в других организациях. Перед вынесением решения суды тщательно изучают особенности трудовых отношений, правомерность их использования как бесспорной улики по вменяемым налогоплательщику нарушениям и без дополнительных обличающих обстоятельств, как правило, не принимают. Ниже приведены выводы судов применительно к трудовым ресурсам, факт совместного использования которых различными налогоплательщиками установил налоговый орган.

Вывод суда
Судебный акт
Трудовая деятельность предпринимателя и общества фактически осуществлялась одними и теми же сотрудниками, которые воспринимали общество и предпринимателя как единый субъект предпринимательской деятельности. В результате установлено наличие общего трудового ресурса, что наряду с другими фактами позволило сделать вывод об имитации предпринимателем хозяйственной деятельности
Определение ВС РФ от 27.11.2015 N 306-КГ15-7673 по делу N А12-24270/2014
Сотрудники работали единым коллективом; фактически продавцы-кассиры несли ответственность за имущество обоих предпринимателей; любой продавец мог проконсультировать и продать любой товар с любых витрин; заработная плата сотрудникам могла быть выдана любым предпринимателем. Все эти факты, наряду с прочими, привели суд к выводу об отсутствии в действиях предпринимателей иного экономического смысла, кроме экономии на налогах
Постановление АС ЗСО от 17.08.2015 N Ф04-21061/2015 по делу N А03-16728/2014
По мнению суда, заключение трудовых договоров о работе по совместительству не противоречит законодательству и не может служить доказательством получения обществом необоснованной налоговой выгоды
Постановление АС ЗСО от 26.03.2015 N Ф04-17411/2015 по делу N А46-7351/2014
Судом установлено, что работа некоторых сотрудников в обеих организациях, возможность доступа должностных лиц к расчетным счетам обеих организаций в отсутствие установленных фактов распоряжения денежными средствами не свидетельствуют о согласованности действий налогоплательщика с взаимозависимой организацией и направленности их на получение необоснованной налоговой выгоды
Постановление АС ВВО от 11.03.2015 N Ф01-452/2015 по делу N А11-314/2014

Финансы

Денежные манипуляции оставляют документальные следы и выступают весомым доводом при доказательстве злонамеренности действий налогоплательщика. Такой факт, как наличие счетов в одном банке, редко принимается судами в качестве аргумента. Гораздо больше внимания арбитров привлекают ситуации, при которых деньги в результате фиктивных схем (связанные займы, нерыночные сделки) сосредотачиваются у одного налогоплательщика, средства для развития не поступают к другим налогоплательщикам, тем самым доказывается их несамостоятельность. Например, основываясь практически лишь на анализе движения денежных средств (в частности, по договорам займа), налоговой службе удалось убедить судей в создании налогоплательщиком с его контрагентами взаимоотношений, целью которых было получение необоснованной налоговой выгоды (Определение ВС РФ от 13.08.2015 N 304-КГ15-8734 по делу N А03-5799/2013). Также весьма интересны обстоятельства процесса, точка в котором была поставлена только Определением ВС РФ от 27.11.2015 N 306-КГ15-7673 по делу N А12-24270/2014. В данном деле суд пришел к выводу, что посредством согласованных действий с ИП, применяющим ЕНВД, общество создало схему уклонения от налогообложения путем формального заключения с указанным лицом взаимных договоров поручения. Установив косвенную подконтрольность предпринимателя обществу и влияние последнего на хозяйственную деятельность предпринимателя, а также наличие общего трудового ресурса и единого программного обеспечения по учету движения товара, реализуемого в магазинах общества, принимая во внимание обстоятельства приобретения обществом и предпринимателем товаров у одних и тех же поставщиков, которые преследовали своей целью сотрудничество с обществом и реализацию товаров именно через магазины общества, суд пришел к выводу о том, что создав фиктивный документооборот, общество путем согласованных действий с предпринимателем имитировало хозяйственную деятельность поверенного лица предпринимателя по реализации товаров предпринимателя в рамках указанного договора поручения, фактически осуществляя реализацию собственного товара, что позволило распределить полученную выручку между обществом и предпринимателем в целях минимизации налоговых обязательств общества и получения необоснованной налоговой выгоды.

Управление и информация

В целях минимизации затрат, неизбежно возникающих из-за наличия нескольких формально самостоятельных организаций, предприниматели стараются централизовать управление, тем самым облегчая налоговикам выявление признаков налоговой схемы. В результате в суде нередко оглашаются такие «досадные недоразумения» в деятельности налогоплательщиков, как обнаруженные налоговым органом в ходе осмотра чужие учетные документы и отчетность (Постановление АС ЗСО от 27.02.2015 N Ф04-15529/2015 по делу N А46-8330/2014).
В число типичных признаков общего управления входят: один юридический адрес; одна книга жалоб и предложений; единая вывеска; единая система акций и скидок на продаваемый товар; получение распоряжений от руководства другой организации; ведение бухгалтерского учета разных налогоплательщиков на одном компьютере и т.п. Доказательством согласованности действий также выступают общие информационные потоки: единая информационная справочная служба, единый сайт, общая управленческая информационная база, общий телефонный номер при приеме заказов, общий IP-адрес.
Однако не всегда даже совокупность подобных обстоятельств приводит к обвинительному вердикту суда — см., например, Постановления АС СЗО от 06.08.2015 N Ф07-4939/2015 по делу N А56-67658/2014, АС ВВО от 11.03.2015 N Ф01-452/2015 по делу N А11-314/2014.

Аффилированность

Аффилированность (взаимосвязанность) сторон отвечает на извечный вопрос при раскрытии правонарушения: кому это выгодно? В судах аффилированность выступает в качестве главного признака, по которому налоговики объединяют в один производственный комплекс двух или более налогоплательщиков. Аффилированность возникает по причине того, что вывод бизнеса на третье лицо чреват его потерей, что заставляет коммерсантов обращаться к помощи родственников, сотрудников, компаньонов или иных связанных лиц. Поэтому факт взаимозависимости устанавливается обычно по признаку родства, должностного подчинения или ведения совместного бизнеса (Определение ВС РФ от 13.08.2015 N 304-КГ15-8734 по делу N А03-5799/2013, Постановления АС ЗСО от 18.08.2015 N Ф04-21015/2015 по делу N А03-16727/2014, АС ЗСО от 17.08.2015 N Ф04-21061/2015 по делу N А03-16728/2014).
Чтобы избежать обвинений в аффилированности, бизнесмены оформляют дело на подставных лиц, что порой оборачивается еще худшими последствиями. Если взаимозависимость участников сделок сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной , то выявление участия в схемах номинальных директоров практически гарантирует контролерам победу в суде. Инспекторы проверяют, чем занимаются номинальные руководители в проверяемый период (учатся, работают по иному месту, проживают в другом городе), опрашивают работников о том, кто отдает им распоряжения, кто принимает на работу, что приводит к сбору весьма солидных доказательств.
———————————
На это прямо указывает п. 6 Постановления N 53.

Признаки номинальности деятельности
Судебный акт
Предприниматель не осуществлял самостоятельной финансово-хозяйственной деятельности, поскольку не принимал самостоятельных решений; он не мог принимать ежедневные решения, касающиеся предпринимательской деятельности, будучи занятым в необходимый для этого период исполнением трудовых обязанностей водителя в аффилированной организации
Постановление АС ЗСО от 27.02.2015 N Ф04-15529/2015 по делу N А46-8330/2014
Предприниматель не обладала полной и достоверной информацией об осуществляемой от ее имени деятельности и являлась номинальным лицом
Постановление АС УО от 24.06.2015 N Ф09-3709/15 по делу N А76-21239/2014

Заключение

По мнению автора, до судебного разбирательства доходят лишь те случаи реорганизации бизнеса, которые сопровождаются агрессивной налоговой оптимизацией. Причем суды прекрасно понимают всю подоплеку дела, но, хотя новый налогоплательщик обязан своим появлением налоговой оптимизации, нередко встают на его сторону. Сложилось впечатление, что для судов самое важное — это установление факта реальности или призрачности вновь созданного в результате регистрации или реорганизации налогоплательщика. Поэтому если организации работают самостоятельно, органы их управления выполняют все положенные функции, налоговое наказание вряд ли последует (пусть и не исключено, что дело дойдет до суда). Если же организация представляет собой нереальный субъект («фантом»), то наверняка придется ответить перед законом за отсутствие разумной деловой цели и действия, направленные исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

О.Е.Орлова
Эксперт журнала
«Актуальные вопросы
бухгалтерского учета и налогообложения»
Подписано в печать
18.02.2016
——————————————————————