Постановление Арбитражного суда Московского округа от 20.12.2016 N Ф05-18960/2016

АРБИТРАЖНЫЙ СУД МОСКОВСКОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 20 декабря 2016 г. по делу N А40-181497/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 13 декабря 2016 года.
Полный текст постановления изготовлен 20 декабря 2016 года.
Арбитражный суд Московского округа
в составе: председательствующего-судьи Дербенева А.А.
судей Матюшенковой Ю.Л., Черпухиной В.А.
при участии в заседании:
от заявителя — АО «Руст Россия» — Рогалев Р.О., доверенность от 14.01.2016 N 021-2016/РР; Кузнецова Е.В., доверенность от 20.01.2016 N 042-2016/РР; Венедиктов И.В., Тимаев З.И. (доверенность от 21.10.2016 N 268-2016/РР);
от ответчика — МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 — Сероус Н.Н., доверенность от 15.08.2016 N 01-17/037; Кабисов И.Э., доверенность от 12.07.2016 N 06-17,
рассмотрев 13 декабря 2016 года в судебном заседании кассационную жалобу АО «Руст Россия»
на постановление от 07 сентября 2016 года
Девятого арбитражного апелляционного суда,
принятое судьями Румянцевым П.В., Кочешковой М.В., Яковлевой Л.Г.
по заявлению АО «Руст Россия»
к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3
о признании частично недействительным решения

установил:

Акционерное общество «Руст Россия» (далее по тексту также — АО «Руст Россия», Общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (далее по тексту также — МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3, Инспекция, налоговый орган, ответчик) о признании недействительным решения от 17.03.2015 N 18-14/3/98 в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 31.848.484 руб., начисления пени в размере 5.613.104 руб. и штрафа в размере 6.112.092 руб., а также уменьшения убытка по налогу на прибыль организаций за 2011 год на сумму 37.967.412 руб.
Решением Арбитражного суда города Москвы от 27 мая 2016 года заявление удовлетворено полностью; признано недействительным решение МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 от 17.03.2015 N 18-14/3/98 в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 31.848.484 руб., начисления пени в размере 5.613.104 руб. и штрафа в размере 6.112.092 руб., а также уменьшения убытка по налогу на прибыль организаций за 2011 год на сумму 37.967.412 руб.
Не согласившись с решением суда первой инстанции ответчик подал апелляционную жалобу в Девятый арбитражный апелляционный суд.
Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 07 сентября 2016 года решение Арбитражного суда города Москвы от 27 мая 2016 года отменено; в удовлетворении заявления АО «Руст Россия» отказано полностью.
Не согласившись с принятым по делу судебным актом суда апелляционной инстанции, заявитель — АО «Руст Россия» подал в Арбитражный суд Московского округа кассационную жалобу, в которой просит постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 07 сентября 2016 года отменить, решение Арбитражного суда города Москвы от 27 мая 2016 года оставить в силе.
Как указывает заявитель кассационной жалобы, выводы суда апелляционной инстанции не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, а также сделаны при неправильном применении норм права.
При этом заявитель кассационной жалобы ссылается на Определение Верховного Суда Российской Федерации от 23 сентября 2016 года N 305-КГ16-5939 по делу N А40-94960/2015 как на судебную практику по делам с аналогичными фактическими обстоятельствами.
В судебном заседании суда кассационной инстанции заявитель — АО «Руст Россия» в лице своих представителей настаивал на удовлетворении кассационной жалобы по основаниям, в ней изложенным.
В судебном заседании арбитражного суда кассационной инстанции ответчик — МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 в лице своих представителей возражал относительно удовлетворения кассационной жалобы, полагая обжалуемое постановление арбитражного суда апелляционной инстанции законным и обоснованным; ответчиком представлен отзыв на кассационную жалобу.
В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность судебных актов, исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.
Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, проверив в порядке статей 284, 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения арбитражными судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых решении, постановлении, установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, приходит к выводу о том, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене с передачей настоящего дела на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции в связи со следующим.
Как следует из материалов дела и установлено судами, МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 проведена выездная налоговая проверка АО «Руст Россия» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2012.
По результатам проверки инспекцией вынесено решение N 18-14/3/98 от 17.03.2015, которое было частично отменено в результате апелляционного обжалования решением ФНС России от 01 июля 2015 г. N СА-4-9/11500.
В соответствии с решением инспекции с учетом решения ФНС России заявителю доначислена сумма налога на прибыль в размере 31 848 484 руб.; налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату сумм налога в виде штрафа в размере 7 062 271 руб.; начислены пени за просрочку исполнения обязанности по уплате налога в размере 5 613 104 руб.; предложено уплатить вышеуказанные суммы налога, штрафа и пени, и внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета; уменьшены убытки по налогу на прибыль организаций за 2011 г. на сумму 37 967 412 руб.
Не согласившись с решением инспекции, налогоплательщик обратился в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании ненормативного акта недействительным в указанной выше части.
Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, исходил из не соответствия оспариваемого ненормативного акта действующему налоговому законодательству.
Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции и отказывая в удовлетворении заявления, исходил из того, что Обществом необоснованно отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, компенсации, выплачиваемые работникам при увольнении по соглашению сторон, поскольку эти выплаты не являются экономически обоснованными и необходимыми для извлечения прибыли, т.к. выплачиваются работникам, с которыми прекращены трудовые отношения и, соответственно, они не направлены на стимулирование или поощрение труда.
При этом судами не учтено следующее.
Основанием доначисления налога на прибыль послужил вывод инспекции о том, что в нарушение пункта 1 статьи 252, статьи 255, пункта 49 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации при исчислении налога на прибыль организаций в составе расходов на оплату труда общество неправомерно учло суммы компенсаций, выплаченных увольняемым работникам в спорном периоде на основании соглашений о расторжении трудовых договоров.
Суд апелляционной инстанции, поддерживая вышеуказанную позицию налогового органа и отказывая в удовлетворении заявленного налогоплательщиком требования, сослался на положения Налогового кодекса Российской Федерации, Трудового кодекса Российской Федерации и исходил из того, что для признания понесенных налогоплательщиком затрат в целях налогообложения прибыли необходимо их соответствие критериям, установленным статьями 252 и 255 Налогового кодекса.
Оценив материалы выездной налоговой проверки, суд апелляционной инстанции отметил, что трудовые договоры, которые были заключены обществом с работниками, получившими выплаты при их увольнении, не содержали указаний на возможность выплаты компенсаций, а также на их условия и размеры. Соответствующие соглашения об изменении условий трудовых договоров, которые устанавливали бы обязанность общества производить выплаты компенсаций, а также условия такой выплаты и их размеры также не заключались.
С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции признал обоснованным вывод налогового органа об отсутствии у заявителя правовых оснований для признания произведенных им расходов на выплату компенсации работникам в связи с расторжением трудового договора в качестве экономически оправданных расходов, связанных с предпринимательской деятельностью общества.
Вместе с тем, статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком и определяемая для российских организаций как полученные ими доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
В соответствии с пунктом 2 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации к числу учитываемых для целей налогообложения расходов налогоплательщика, связанных с производством и реализацией, помимо прочих, относятся расходы на оплату труда, в состав которых на основании статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
В частности, согласно пункту 9 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона, действовавшего в период 2011 — 2012 гг.) к расходам на оплату труда относились начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика.
Этому корреспондирует гарантированное статьей 178 Трудового кодекса Российской Федерации право работников, увольняемых в связи с ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации, на получение от работодателя выходного пособия, а также на сохранение за собой среднего месячного заработка на период трудоустройства. Данные выплаты по существу представляют собой заработную плату, сохраняемую за работниками на период вынужденной невозможности реализации ими права на оплачиваемый труд в течение определенных данной нормой предельных сроков и признаются законодателем в качестве затрат, необходимых для ведения экономической деятельности налогоплательщиком.
В то же время статья 178 Трудового кодекса Российской Федерации предусматривает, что трудовым договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий.
В свою очередь, на основании пункта 25 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации допускается учет в целях налогообложения других видов расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.
Таким образом, статьей 255 Налогового кодекса Российской Федерации установлен открытый перечень расходов на оплату труда работников, учитываемых в целях налогообложения, при условии, что эти выплаты производятся в рамках трудовых и связанных с ними отношений.
Поскольку статья 9 Трудового кодекса Российской Федерации допускает регулирование трудовых и связанных с ними отношений в договорном порядке, само по себе то обстоятельство, что спорные выплаты были произведены во исполнение дополнительных соглашений к трудовым договорам и соглашений о расторжении трудовых договоров, не исключает возможности признания таких расходов в целях налогообложения на основании статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации.
Вместе с тем, принимая решение об удовлетворении требований общества на основании пункта 25 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции без должного внимания оставил вопрос о соответствии спорных расходов статьям 252 и 270 Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) затраты, оценка которых выражена в денежной форме и при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В силу пункта 49 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации расходы, не соответствующие данным критериям при определении налоговой базы, не учитываются.
Налоговое законодательство не содержит положений, позволяющих налоговому органу при применении статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности. Расходы признаются экономически обоснованными, если они необходимы для деятельности налогоплательщика (Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.03.2011 N 8905/10, от 25.02.2010 N 13640/09).
По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.
Увольнение работника является завершающим этапом его вовлечения в деятельность налогоплательщика, в связи с чем вывод о несоответствии расходов, производимых при увольнении работников, требованиям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации не может следовать из того факта, что работник в дальнейшем не сможет приносить доход организации результатом своего труда. Иное бы означало оценку целесообразности увольнения работника на соответствующих условиях путем прекращения трудовых отношений по соглашению сторон, а не по иным основаниям, предусмотренным Трудовым кодексом Российской Федерации.
Однако это не означает, что экономически оправданными могут признаваться расходы, произведенные вне связи с экономической деятельностью налогоплательщика, то есть, по существу направленные на удовлетворение личных нужд уволенных граждан за счет бывшего работодателя.
Такой вывод согласуется с правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда, изложенной в Постановлении от 01.03.2011 N 13018/10, согласно которой для целей исчисления налога на прибыль организаций производимые при увольнении работников выплаты не должны быть аналогичны расходам, поименованным в пункте 25 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации, то есть надбавкам к пенсиям, единовременным пособиям уходящим на пенсию ветеранам труда и тому подобным выплатам, имеющим характер личного обеспечения работника после его увольнения.
Принимая во внимание изложенное, для правильного разрешения спора судам следовало дать оценку экономической оправданности спорных выплат, установив их природу.
В настоящем деле, как установлено судами, прекращение трудовых отношений имело место не по указанным в пункте 9 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации в действовавшей в спорный период редакции вынужденным для работников причинам, а по обоюдному согласию сторон трудового договора. Несмотря на это, в соглашениях о расторжении трудовых договоров предусмотрено осуществление в пользу работников выплат, названных «компенсациями».
Трудовой кодекс Российской Федерации выделяет два вида компенсационных выплат.
Исходя из статьи 164 Трудового кодекса Российской Федерации под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.
Второй вид компенсационных выплат определен статьей 129 Трудового кодекса Российской Федерации. На основании этой статьи заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом компенсации в смысле статьи 129 Трудового кодекса Российской Федерации являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей.
Из материалов дела не следует, что произведенные обществом выплаты могут быть отнесены к предусмотренным Трудовым кодексом Российской Федерации компенсациям первого или второго вида.
Налоговым органом при рассмотрении настоящего дела были высказаны возражения относительно экономической оправданности спорных затрат, мотивированные тем, что размер выплат для каждого работника определялся вне какой-либо связи с их трудовой деятельностью в организации до увольнения.
В соглашениях о расторжении трудовых договоров причины прекращения трудовых отношений и основания расчета спорных выплат в том или ином размере не указывались.
Экономическая оправданность затрат на выплату «компенсаций» увольняемым работникам, с точки зрения общества состояла в минимизации затрат, имея в виду, что в случае увольнения работников по сокращению штатов им причитались бы большие суммы выплат.
Однако доказательства того, что фактически налогоплательщик преследовал цель уменьшения численности работников, в материалах дела отсутствуют, хотя данное обстоятельство требует выяснения.
Кассационная коллегия отмечает, что выплаты, производимые на основании соглашений о расторжении трудового договора, могут выполнять как функцию выходного пособия (заработка, сохраняемого на относительно небольшой период времени до трудоустройства работника), так и по существу выступать платой за согласие работника на отказ от трудового договора.
При значительном размере таких выплат, их явной несопоставимости обычному размеру выходного пособия, на которое в соответствии со статьей 178 Трудового кодекса Российской Федерации вправе рассчитывать увольняемый работник, длительности его трудового стажа и внесенному им трудовому вкладу, а также иным обстоятельствам, характеризующим трудовую деятельность работника, на налогоплательщике в соответствии с пунктом 1 статьи 54, пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации и частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации лежит бремя раскрытия доказательств, обосновывающих природу произведенных выплат и их экономическую оправданность.
Данная обязанность не устранена в связи с вступлением в действие с 01.01.2015 новой редакции пункта 9 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку названные изменения по своему буквальному содержанию сводятся лишь к исключению неопределенности в вопросе о возможности учета расходов на оплату труда, если производимые при увольнении работника выплаты основаны на соглашении о расторжении трудового договора, но не к дозволению учитывать любые расходы.
При отсутствии таких доказательств налоговый орган вправе исходить из того, что произведенные работникам выплаты в соответствующей части являются личным обеспечением работников, предоставляемым на период после их увольнения, и не уменьшают налогооблагаемую прибыль (пункты 25, 49 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации).
Принимая во внимание изложенное, поскольку судами первой и апелляционной инстанций фактические обстоятельства дела, связанные с экономической оправданностью спорных затрат с учетом сделанных выше выводов не устанавливались, кассационная коллегия считает, что выводы судов первой и апелляционной инстанций в обжалуемых решении, постановлении не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, а также сделаны при неправильном применении норм права, что в соответствии с частями 1, 2, 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации могло привести к принятию неправильного решения, постановления и является основанием для отмены судебного акта.
Поскольку фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судами на основании не полного и не всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, суд кассационной инстанции лишен возможности принять новый судебный акт. Допущенные нарушения могут быть устранены только при повторном рассмотрении дела в суде первой инстанции.
На основании изложенного, кассационная коллегия, отменяя состоявшиеся по делу судебные акты, считает необходимым направить настоящий обособленный спор на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.
При новом рассмотрении суду следует учесть изложенное, установить все обстоятельства, входящие в предмет доказывания по делу, дать оценку всем имеющимся в деле доказательствам с соблюдением требований норм арбитражного процессуального закона, определить применимое к настоящему спору право, после чего разрешить спор с применением норм права, регулирующих правоотношения сторон, исходя из предмета и оснований заявления, дав оценку соответствия спорных расходов требованиям статей 252, 255 Налогового кодекса Российской Федерации.
Руководствуясь ст. ст. 284 — 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

постановил:

Решение Арбитражного суда города Москвы от 27 мая 2016 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 07 сентября 2016 года по делу N А40-181497/2015, — отменить.
Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.

Председательствующий судья
А.А.ДЕРБЕНЕВ

Судьи
Ю.Л.МАТЮШЕНКОВА
В.А.ЧЕРПУХИНА

——————————————————————