ПОСТАНОВЛЕНИЕ Арбитражного суда Северо-Западного округа от 23.12.2016 № Ф07-10768/2016

АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 23 декабря 2016 г. по делу N А26-6991/2015

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Родина Ю.А., судей Мунтян Л.Б., Соколовой С.В., при участии от общества с ограниченной ответственностью Производственно-Коммерческая Фирма «Слово» Труниной О.В. (доверенность от 01.01.2016 N 35/16/Д), Жучинко И.П. (доверенность от 12.09.2016) и Каземской Е.В. (доверенность от 12.09.2016), от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Петрозаводску Кайгородовой О.Э. (доверенность от 16.05.2016 N 1.4-20/54) Курчевской Г.В. (доверенность от 29.06.2016 N 1.4-20/59) и Юрьевой С.В. (доверенность от 08.04.2016 N 1.4-20/46), от Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия Кайгородовой О.Э. (доверенность от 18.05.2016 N 07-11/05376), рассмотрев 22.12.2016 в открытом судебном заседании кассационные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Петрозаводску и общества с ограниченной ответственностью Производственно-Коммерческая Фирма «Слово» на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 22.03.2016 (судья Подкопаев А.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.08.2016 (судьи Горбачева О.В., Будылева М.В., Дмитриева И.А.) по делу N А26-6991/2015,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью Производственно-Коммерческая Фирма «Слово», место нахождения: 185016, Республика Карелия, город Петрозаводск, Лососинское шоссе, дом 39, ОГРН 1021000518593, ИНН 1001088338 (далее — Общество), обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Петрозаводску, место нахождения: 185031, Республика Карелия, город Петрозаводск, Московская улица, дом 12А, ОГРН 1041000270024, ИНН 1001040537 (далее — Инспекция), от 09.04.2015 N 4.5-52 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
К участию в деле в качестве второго заинтересованного лица привлечено Управление Федеральной налоговой службе по Республике Карелия, место нахождения: 185028, Республика Карелия, город Петрозаводск, Кондопожская улица, дом 15/5 ОГРН 1041000270002, ИНН 1001048511 (далее — Управление).
Решением суда первой инстанции от 22.03.2016 признано недействительным решение Инспекции от 09.04.2015 N 4.5-52 в части привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ). В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Постановлением апелляционного суда от 24.08.2016 решение от 22.03.2016 оставлено без изменения.
В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, просит отменить решение от 22.03.2016 и постановление от 24.08.2016 в части признания недействительным ее решения и принять по данному делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявления Общества в этой части. По мнению подателя жалобы, оспариваемое налогоплательщиком решение в части привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, является законным и обоснованным.
Общество в своей кассационной жалобе, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, а также на несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить решение от 22.03.2016 и постановление от 24.08.2016 в части отказа в признании недействительным решения налогового органа о доначислении 4 528 149 руб. налога на добавленную стоимость (далее — НДС) и 5 275 073 руб. налога на прибыль организаций (далее — налог на прибыль), начислении пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ и принять по данному делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.
В отзыве на кассационную жалобу Инспекция, считая принятые по делу решение и постановление в обжалуемой налогоплательщиком части законными и обоснованными, просит оставить их без изменения.
В судебном заседании представители Общества и налоговых органов поддержали доводы своих кассационных жалоб, возражая против удовлетворения жалобы другой стороны.
В судебном заседании 22.12.2016 в порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее — АПК РФ) объявлен перерыв до 15 часов 00 минут 22.12.2016 для ознакомления представителей Общества с отзывом Инспекции. После окончания перерыва рассмотрение кассационных жалоб продолжено в прежнем составе судей при участии тех же представителей Общества и налоговых органов.
После перерыва представители Общества заявили ходатайство об отложении рассмотрения кассационных жалоб в связи с необходимостью дополнительного изучения отзыва налогового органа.
Рассмотрев заявленное ходатайство, кассационная инстанция пришла к выводу об отсутствии предусмотренных статьей 158 АПК РФ оснований для отложения судебного заседания, в связи с чем ходатайство подлежит отклонению.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Как видно из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки Общества Инспекция составила акт от 15.12.2014 N 4.5-244 и приняла решение от 09.04.2015 N 4.5-52 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии с указанным решением Обществу доначислено 5 275 073 руб. налога на прибыль, 4 528 149 руб. НДС, 27 471 руб. единого налога на вмененный доход (далее — ЕНВД) и 300 руб. транспортного налога, начислено 2 200 262 руб. 56 коп. пеней за нарушение срока уплаты налогов и несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц (далее — НДФЛ). Кроме того, налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, пунктом 1 статьи 126 и статьей 123 НК РФ, в виде взыскания 700 000 руб. штрафа, и ему предложено удержать и перечислить в бюджет 2626 руб. неудержанного НДФЛ.
Управление решением от 16.07.2015 N 13-11/06258@ отменило решение налогового органа в части привлечения налогоплательщика к ответственности на основании пункта 1 статьи 126 НК РФ в виде взыскания 87 979 руб. штрафа.
Общество оспорило решение Инспекции в судебном порядке.
Суды первой и апелляционной инстанций частично удовлетворили заявленные требования.
Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения жалоб.
Решением Инспекции от 09.04.2015 N 4.5-52 (с учетом решения вышестоящего налогового органа) Общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, за непредставление в установленный срок 9500 документов по требованию налогового органа от 30.05.2014 N 4.6-05/3710 (договоры, книги покупок и продаж, договоры купли-продажи с физическими лицами, акты приема-передачи автомобилей, копии заказов-нарядов, приходные кассовые ордера). Размер штрафа определен с учетом положений статей 112, 114 НК РФ и составил 346 519 руб. 39 коп.
Рассматривая вопрос о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения на основании пункта 1 статьи 126 НК РФ, суды установили, что Инспекция до приостановления выездной проверки выставила Обществу требование от 30.05.2014 N 4.6-05/3710 о представлении документов. Требование получено Обществом 02.06.2014, соответственно, должно быть исполнено 18.06.2014. В период с 05.06.2014 по 30.09.2014 выездная налоговая проверка в отношении Общества была приостановлена. Решение о приостановлении проверки вручено налогоплательщику 05.06.2014. Запрошенные документы Общество представило 20.06.2014, 25.06.2014, 01.07.2014 и 16.07.2014, т.е. в период приостановления выездной проверки.
Кассационная инстанция считает ошибочным вывод судов о том, что непредставление документов в период приостановления проверки не образует состава правонарушения, ответственность за которое предусмотрена пунктом 1 статьи 126 НК РФ, поскольку возложение обязанности по передаче документов в указанный период нарушает права налогоплательщика, гарантированные абзацем 5 пункта 9 статьи 89 НК РФ.
В пункте 26 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» содержится разъяснение по вопросам, связанным с представлением налогоплательщиками налоговым органам в период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки документов, запрошенных до даты ее приостановления.
Поскольку требование о предоставлении документов было вручено Обществу до приостановления выездной налоговой проверки, налогоплательщик обязан был представить налоговому органу документы, которые были запрошены до момента приостановления проверки.
В то же время данный вывод судов не привел к принятию неправильного решения.
В силу статьи 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действия или бездействие) налогоплательщика, за которое названным Кодексом установлена ответственность.
В соответствии с пунктом 2 статьи 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения. Как следует из пункта 18 совместного постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9, вина является обязательным условием для привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение. Конституционный Суд Российской Федерации в определениях от 04.07.2002 N 202-О и от 18.06.2004 N 201-О указал, что необходимость установления вины налогоплательщика для привлечения его к ответственности прямо предписана статьями 106 и 109 НК РФ.
Приняв во внимание большой объем затребованных Инспекцией документов, действия налогоплательщика по представлению документов до возобновления выездной налоговой проверки, отсутствие в решении о приостановлении выездной налоговой проверки разъяснений о порядке исполнения требования о представлении документов в период приостановления проверки, суды пришли к выводу о недоказанности налоговым органом наличия вины налогоплательщика в совершенном правонарушении.
Доводы жалобы Инспекции не свидетельствуют о допущенных судами нарушениях норм материального и процессуального права, не опровергают обстоятельств, установленных судами при рассмотрении спорного эпизода, в связи с чем у кассационной инстанции отсутствуют основания для их иной оценки этого обжалуемого налоговым органом эпизода.
В кассационной жалобе налоговый орган также оспаривает решение судов в части признания недействительным его решения о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление сведений о доходах Макарова С.Д. по форме 2-НДФЛ в виде взыскания 36 руб. штрафа.
Установив фактические обстоятельства, руководствуясь положениями подпункта 4 пункта 3 статьи 24, пункта 1 статьи 31, пункта 28 статьи 217, пункта 2 статьи 230 НК РФ, суды сделали вывод о неправомерном привлечении Общества к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 126 НК РФ. Ни в оспариваемом решении Инспекции, ни в решении Управления не указано, что Макаров С.Д. не является штатным работником Общества либо работником, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту.
В статье 286 АПК РФ установлено правило, отражающее специфику полномочий кассационной инстанции и заключающееся в проверке законности судебных актов с точки зрения материального и процессуального права.
Суд кассационной инстанции проверяет правильность применения судами норм права в конкретном деле применительно к фактическим обстоятельствам спора, установленным судами при рассмотрении дела в первой и апелляционной инстанциях.
Обстоятельства дела в обжалуемой Инспекцией части установлены судами в результате полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств в их совокупности и взаимосвязи, нарушений норм материального права к конкретным обстоятельствам данного дела не допущено, в связи с чем оснований для отмены принятых по делу решения и постановления и удовлетворения жалобы Инспекции не имеется.
Как установлено налоговым органом, Общество в проверяемом периоде осуществляло реализацию автомобилей марки ГАЗ, УАЗ, Fiat, Ssang Yong, Kia, Mitsubishi Fuso и являлось официальным дилером при продаже автомобилей указанных марок на территории Российской Федерации. Поставку автомобилей осуществляли общества с ограниченной ответственностью «Торговый дом «Спарз», «СТО ГАЗ», «ДЦ УАЗ», «ДЦ ТУРИН-АВТО», «Киа Моторс РУС», «ДЦ «Соллерс», «ФУЗО КАМАЗ Тракс Рус» и закрытое акционерное общество «Крайслер РУС». Договорами поставки, купли-продажи и гарантии, заключенными с названными организациями, на Общество возложена обязанность самостоятельно проводить предпродажную подготовку автомобилей с проставлением соответствующей отметки в сервисной книжке. В соответствии с условиями договоров купли-продажи автомобилей физическим лицам Общество обязуется осуществить предпродажную подготовку автомобиля до передачи его покупателю, однако стоимость предпродажной подготовки не оговорена.
В ходе проверки Инспекция пришла к выводу о занижении Обществом налогооблагаемой базы по НДС и налогу на прибыль в результате занижения выручки (дохода), полученной от реализации автомобилей покупателям — физическим лицам. Как указал налоговый орган, анализ представленной налогоплательщиком первичной документации свидетельствует о том, что Общество часть выручки от реализации автомобилей неправомерно относило на вид деятельности — оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств (в виде услуг по предпродажной подготовке реализуемых автомобилей), в отношении которого применяло систему налогообложения в виде ЕНВД. По мнению Инспекции, осуществление предпродажной подготовки автомобиля в данном случае является не самостоятельным видом деятельности, а представляет собой исполнение Обществом как продавцом обязанности по передаче товара надлежащего качества, соответствующего обязательным требованиям.
При рассмотрении дела суды сделали вывод об отсутствии у Общества оснований для применения системы налогообложения в виде ЕНВД в отношении услуг по предпродажной подготовке автомобилей и доказанности Инспекцией обстоятельств, свидетельствующих о занижении Обществом выручки от реализации автомобилей на стоимость услуг по предпродажной подготовке в размере 25 204 932 руб. При этом суды исходили из того, что предпродажная подготовка автомобиля является необходимой и обязательной стадией деятельности по торговле автотранспортными средствами и входит в деятельность Общества, облагаемую налогами по общей системе налогообложения.
В кассационной жалобе Общество по существу не оспаривает вывод судов о неправомерном применении системы налогообложения в виде ЕНВД в отношении услуг по предпродажной подготовке. Однако заявитель ссылается на то, что по условиям дилерских договоров оплата услуг по проведению предпродажной подготовки покрывалась полученным заявителем от поставщиков (изготовителей, дистрибьютеров) вознаграждением (дилерская маржа). Наличие у Общества расходов в связи с осуществлением работ по предпродажной подготовке подтверждено Инспекцией и не опровергнуто судами, следовательно, они должны быть учтены при определении налоговой базы. На основании изложенного, по мнению Общества, суды необоснованно не дали оценки доводу налогоплательщика о том, что именно полученные от поставщиков (изготовителей, дистрибьютеров) суммы вознаграждения (дилерская маржа) подлежат уменьшению на суммы понесенных заявителем расходов, связанных с оказанием услуг по предпродажной подготовке автомобилей.
Данные доводы налогоплательщика выводы судов не опровергают, а, по сути, сводятся к иной оценки отдельных доказательств и установленных судами обстоятельств вне их связи с иными материалами дела.
Из подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ следует, что объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Пунктом 2 статьи 153 НК РФ предусмотрено, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех видов доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).
Согласно пункту 1 статьи 274 НК РФ налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.
Пунктом 1 статьи 248 НК РФ установлено, что к доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.
Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 НК РФ, с учетом положений главы 25 названного Кодекса.
На основании статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
Исследовав и оценив представленные сторонами в материалы дела доказательства, суды обеих инстанций установили, что в документах на реализацию автомобилей физическим лицам, в которых указана цена автомобиля в соответствии с договором купли-продажи, стоимость предпродажной подготовки отдельной строкой не выделена; покупатели — физические лица оплачивали услуги по предпродажной подготовке автомобиля в составе конечной цены (с НДС) автомобиля; Обществом договоры на оказание услуг по предпродажной подготовке автомобилей с физическими лицами не заключались, стоимость этих услуг отдельной строкой в платежных и иных документах не оговаривалась.
Несмотря на данные обстоятельства, Общество часть выручки от реализации автомобилей, полученной от физических лиц, отнесло к доходам от деятельности, в отношении которой применяло систему налогообложения в виде ЕНВД (оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств).
Иными словами, часть выручки, полученная от физического лица по договору купли-продажи автомобиля, была учтена Обществом по общей системе налогообложения, а часть — по системе налогообложения в виде ЕНВД.
Такие действия Общества, как верно указали суды, привели к обходу положений пункта 2 статьи 153 и пункта 2 статьи 249 НК РФ, согласно которым при определении налоговых баз по НДС и налогу на прибыль должны учитываться все поступления (доходы) от реализации товаров.
Довод Общества о том, что Инспекция в ходе проверки в нарушение требований статей 247 и 274 НК РФ исчислила налог на прибыль с доходов от предпродажной подготовки автомобилей, которые были учтены налогоплательщиком в составе доходов, облагаемых ЕНВД, без учета расходов, связанных с выполнением работ по предпродажной подготовке автомобилей, не принимается судом кассационной инстанции.
Оценив представленные в материалы дела доказательства, учитывая установленные обстоятельства, руководствуясь положениями пунктов 9 и 10 статьи 274, абзаца 4 пункта 1 статьи 272 и пункта 7 статьи 346.26 НК РФ, суды признали, что Инспекция правомерно распределила расходы налогоплательщика, которые не могут быть отнесены к конкретному виду деятельности (облагаемому налогами по общей системе налогообложения и ЕНВД), пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении общей системы налогообложения и ЕНВД.
То обстоятельство, что Инспекция в нарушение, определенной статьями 346.26 и 274 НК РФ методики определения расходов, исчислила коэффициент увеличения выручки от реализации, само по себе не повлекло нарушение прав и законных интересов Общества. Как установили суды, определенные Инспекцией расходы по виду деятельности, облагаемому по общей системе налогообложения, превышают сумму расходов, подлежащих учету при исчислении налога на прибыль в соответствии с методикой, установленной статьями 346.26 и 274 НК РФ.
При рассмотрении дела суды также выяснили, что Общество в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, включило покупную стоимость автомобилей и расходных материалов (рамка номерная, омыватель, болты, шайбы, саморезы, литол), указанных в заказах-нарядах на проведение работ по предпродажной подготовке автомобилей. Следовательно, затраты налогоплательщика на приобретение расходных материалов, использованных при осуществлении предпродажной подготовки, были учтены самим налогоплательщиком в расходах по виду деятельности, подлежащему налогообложению по общей системе, и не подлежали дополнительному перераспределению.
Расходы по оплате труда слесарей, осуществляющих наряду с ремонтом и техническим обслуживанием автомобилей предпродажную подготовку, учтены Обществом в расходах, относящихся к деятельности, в отношении которой применяется система налогообложения в виде ЕНВД. Как указал налоговый орган, поскольку Обществом не ведется раздельный учет расходов по оплате труда данных работников, эти расходы не могут быть учтены в расходах, уменьшающих сумму доходов о реализации при налогообложении прибыли.
Довод налогоплательщика о том, что расходы по заработной плате и другим отчислениям по оплате труда автослесарей, автоэлектриков, специалистов по диагностике и шиномонтажу, мастеров цеха и мастеров приемщиков, осуществляющих как деятельность, связанную с ремонтом и техническим обслуживанием автомобилей, (ЕНВД), так и предпродажную подготовку (общая система налогообложения) в сумме 14 710 477 руб. 61 коп. (2011 год) и 14 330 717 руб. 67 коп. (2012 год) подлежат пропорциональному распределению в порядке статей 272 и 274 НК РФ, получил надлежащую правовую оценку судов и мотивированно отклонен.
Признавая неправомерным включение Обществом в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль за 2012 год 4 174 758 руб. 65 коп. восстановленного НДС по товарам (работам, услугам), используемым в деятельности, в отношении которой применяется система налогообложения в виде ЕНВД, суды исходили из того, что расходы организации в виде восстановленных и уплаченных в бюджет сумм налога по товарам и материалам, используемым при осуществлении операций, облагаемых специальным налоговым режимом, произведены в целях осуществления предпринимательской деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, поэтому данные расходы в силу положений статей 252, 274 НК РФ не подлежат учету при исчислении налога на прибыль. По аналогичным основаниям судами отклонен и довод налогоплательщика о необходимости включения в состав расходов по налогу на прибыль за 2011 год 3 735 638 руб. 50 коп. восстановленного НДС.
Кассационная инстанция считает решение судов в этой части законным и обоснованным.
В соответствии с абзацем третьим пункта 4 статьи 346.26 НК РФ организации, являющиеся налогоплательщиками ЕНВД, не признаются плательщиками НДС в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 названного Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в случае приобретения товаров (работ, услуг) лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога.
Согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в порядке, предусмотренном главой 21 названного Кодекса, подлежат восстановлению в случаях дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), для осуществления операций, указанных в пункте 2 данной статьи.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ.
Абзацем третьим подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ предусмотрено, что суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ.
Суды первой и апелляционной инстанций пришли к правильному выводу об отсутствии у Общества в рассматриваемом случае правовых оснований для признания в качестве расходов по налогу на прибыль сумм восстановленного НДС.
Согласно пункту 4 статьи 346.26 НК РФ уплата организациями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).
В пункте 10 статьи 274 НК РФ установлено, что налогоплательщики, применяющие в соответствии с названным Кодексом специальные налоговые режимы, при исчислении налоговой базы по налогу не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам.
Следовательно, у Общества, осуществляющего виды деятельности с разным режимом налогообложения, в налоговой базе по налогу на прибыль отражается доход только от деятельности, подпадающий под общий режим налогообложения, и при исчислении подлежащего к уплате налога на прибыль не должны учитываться доходы и расходы, относящиеся к специальному налоговому режиму.
Спорные суммы восстановленного НДС, предъявленные Обществу при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, облагаемых ЕНВД, не подпадают под регулирование, установленное статьей 264 НК РФ, и не подлежат отнесению к расходам по деятельности, относящейся к общей системе налогообложения.
На основании изложенного суды правомерно пришли к выводу о том, что включение Обществом в расходы по налогу на прибыль сумм восстановленного НДС в размере 3 735 639 руб. и 4 134 759 руб. является необоснованным.
Суды первой и апелляционной инстанций признали неправомерным уменьшение Обществом налоговой базы по налогу на прибыль за 2011 год по основному виду деятельности на сумму убытка, полученного от реализации ценных бумаг в сумме 3 300 000 руб.
Исходя из положений статьи 247, пунктов 8, 10 статьи 280, статьи 283 НК РФ, суды указали, что в отношении убытка от операций с ценными бумагами установлен особый порядок учета и погашения, в соответствии с которым при определении налоговой базы прибыль от основной деятельности не может быть уменьшена на сумму убытка, полученного от операций с ценными бумагами.
В кассационной жалобе Общество не приводит доводов относительно незаконности квалификации судами и налоговым органом спорной суммы убытка, именно как убытка, полученного от операций с ценными бумагами.
Утверждение налогоплательщика о том, что нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации не установлено ограничения в отношении возможности уменьшить полученный доход от основного вида деятельности на сумму убытка, полученного от операций с ценными бумагами, не основано на нормах налогового законодательства.
Пункт 2 статьи 274 НК РФ устанавливает, что налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 названного Кодекса, определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.
Согласно пункту 15 статьи 274 НК РФ особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены в статье 280 НК РФ с учетом положений статей 281 и 282 названного Кодекса.
Статьей 280 НК РФ предусмотрен особый порядок определения дохода от реализации, а также учета прибыли и убытка при совершении операций с ценными бумагами.
В силу пунктов 8 и 10 статьи 280 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорном налоговом периоде) налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно, за исключением налоговой базы по операциям с ценными бумагами, определяемой профессиональными участниками рынка ценных бумаг. При этом налогоплательщики (за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность) определяют налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.
Налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде, (перенести указанные убытки на будущее) в порядке и на условиях, которые установлены статьей 283 НК РФ.
Таким образом, по общему правилу полученный в результате операций с ценными бумагами убыток не может быть направлен на уменьшение прибыли от операций, учитываемых в иной налоговой базе.
Из правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, приведенной в постановлении от 26.02.2008 N 14908/07, следует, что Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит ограничений только в отношении возможности уменьшения полученного дохода от операций с ценными бумагами на сумму убытка от основного вида деятельности.
С учетом этого суды сделали обоснованный вывод о том, что именно самим Налоговым кодексом Российской Федерации установлено ограничение, в соответствии с которым при определении налоговой базы прибыль от основной деятельности не может быть уменьшена на сумму убытка, полученного от операций с ценными бумагами.
Довод подателя жалобы о нарушении Инспекцией положений статей 89, 247, 252 НК РФ в связи с тем, что налоговым органом при определении налоговых обязательств по налогу на прибыль за 2011 — 2012 годы неправомерно не учтены расходы, которые не были отражены Обществом в налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2011 и 2012 годы, получил надлежащую правовую оценку суда апелляционной инстанции с учетом результатов проведенной сторонами сверки показателей налоговой отчетности заявителя.
Утверждение Общества о необходимости учета дополнительных расходов в виде амортизационных отчислений по демонстрационным автомобилям, используемые по программе «тест-драйв» (марки «КИА РИО» идентификационный номер (VIN) Z94CB41AACR001075 и марки «КИА Сорренто» идентификационный номер (VIN) XWEKU811DC0001749) не нашло своего подтверждения в ходе судебного разбирательства. Как установлено апелляционным судом, стоимость указанных автомобилей включена налогоплательщиком в состав расчета амортизации, отраженной в налоговых декларациях за 2011 и 2012 года.
Относительно расходов на рекламу суд апелляционной инстанции указал, что расходы на рекламу за 2011 и 2012 годы в суммах 1 796 273 руб. 77 коп. и 2 208 245 руб. 86 коп. соответственно учтены налоговым органом в составе расходов при определении налоговых обязательств Общества в полном объеме, что следует из составленного сторонами акта сверки. Доказательств обратного заявителем в материалы дела не представлено.
По заявленным Обществом в налоговых декларациях амортизационным отчислениям судом принято во внимание, что налогоплательщик в нарушение положений приказов об учетной политике, предусматривающих, что остаточная стоимость имущества (зданий и сооружений) распределяется пропорционально доле площади объекта недвижимости, отведенной под ведение деятельности, облагаемой по общему режиму налогообложения или ЕНВД, в общей площади здания, завысил размер амортизации, подлежащий учету в составе расходов при исчислении налога на прибыль. По результатам сверки признано правомерным включение в состав расходов по налогу на прибыль за 2011 и 2012 годы амортизационных отчислений в суммах 14 543 681 руб. и 19 045 173 руб. соответственно. В то же время по итогам выездной проверки налоговым органом отраженные Обществом в налоговых декларациях расходы на амортизацию не уменьшались, налог на прибыль по выявленному нарушению не начислялся.
Кассационная инстанция считает правильным вывод судов о том, что в проверяемый период деятельность Общества подлежала обложению как налогами по общей системе налогообложения, так и ЕНВД, поэтому заявитель, утверждая, что Инспекция не определила действительные налоговые обязательства по налогу на прибыль, отказав в учете расходов, не отраженных в налоговых декларациях, должен доказать, что спорные расходы не относятся к деятельности, переведенной на систему налогообложения в виде ЕНВД.
В рассматриваемом случае Общество в нарушение требований статьи 65 АПК РФ не доказало, что дополнительные затраты являются расходами, относящимися к виду деятельности, подпадающему под общий режим налогообложения.
В ходе проверки Инспекция пришла к выводу о необоснованности довода налогоплательщика о необходимости включения в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль ранее не заявленных в налоговых декларациях сумм восстановленного НДС по товарно-материальным ценностям, использованным при выполнении гарантийного ремонта автомобилей. Как указал налоговый орган, представленные налогоплательщиком к проверке документы свидетельствуют об отсутствии в учете Общества операций по восстановлению НДС (за исключением восстановления налога по товарам, используемым в деятельности, переведенной на систему налогообложения в виде ЕНВД). Фактически спорная сумма налога, заявленная как «восстановленная в соответствии со статьей 170 НК РФ», исчислена налогоплательщиком с операций по реализации.
В кассационной жалобе Общество утверждает, что в силу подпункта 13 пункта 2 статьи 149 НК РФ реализация услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним, освобождена от налогообложения НДС. В данном случае Общество фактически отразило для целей налогообложения доходы от услуг по гарантийному ремонту с учетом НДС в размере 18% от стоимости запасных частей и расходных материалов, использованных в ремонте по гарантии, уплатив соответствующие налоги с этих доходов, поэтому имеет право учесть в расходах суммы НДС, исчисленные и уплаченные в бюджет, в порядке статьи 170 НК РФ.
Отклоняя доводы Общества по рассматриваемому эпизоду, суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что налогоплательщик не производил в данном случае корректировку своих налоговых обязательств путем восстановления сумм НДС по запасным частям и расходным материалам, ранее принятых к вычету, ввиду использования их в операциях, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).
Представленные Обществом к проверке счета-фактуры, порядок их отражения в книге продаж и операций по гарантийному ремонту на счетах бухгалтерского учета свидетельствуют о том, что заявитель осуществлял реализацию в адрес изготовителей автомобилей (дистрибьютеров) товарно-материальных ценностей с учетом НДС. При этом по кредиту счета 68.2 «Расчеты с бюджетом по НДС» в корреспонденции с дебетом счета 90.3 «НДС с реализации» Обществом отражена сумма исчисленного и предъявленного покупателю (дистрибьютеру либо заводу-изготовителю) сумма НДС.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 названного Кодекса, учитываются в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
В соответствии с пунктом 19 статьи 270 НК РФ к числу расходов, не учитываемых в целях налогообложения, отнесены суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком в соответствии с названным Кодексом покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.
Суды правомерно отклонили довод подателя жалобы о том, что проведенная им на счетах бухгалтерского учета переброска сумм НДС по запасным частям и расходным материалам может быть расценена как восстановление НДС в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ. Как установлено судом апелляционной инстанции, налоговые декларации Общества по НДС не содержат сведений о восстановлении спорных сумм налога.
По мнению Общества, суды при рассмотрении дела необоснованно отклонили его довод о наличии у заявителя переплаты по НДС за 2011 и 2012 годы в суммах 1 651 771 руб. 28 коп. и 1 936 778 руб. 72 коп. соответственно, образовавшейся в связи с исчислением и уплатой налога с операций по гарантийному обслуживанию автомобилей.
Как установлено судами и не оспаривается сторонами, Общество, являясь дилером по продаже автомобилей и одновременно уполномоченной организацией по их гарантийному обслуживанию, в проверяемом периоде оказывало покупателям услуги (выполняло работы) по гарантийному ремонту автомобилей при обнаружении заводского дефекта в течение установленного гарантийного срока на конкретный вид автомобилей. Гарантийный ремонт автомобилей в 2011-2012 годах осуществлялся Обществом в соответствии с условиями Гарантийной политики и Руководства по гарантийному обслуживанию; дополнительная плата с владельцев автомобилей не взималась. Суммы, полученные Обществом от производителей (заводов-изготовителей), являются возмещением расходов, связанных с гарантийным обслуживанием товаров (автомобилей), и в силу подпункта 13 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежат обложению НДС.
В налоговых декларациях по НДС Обществом отражены операции по реализации услуг по гарантийному ремонту и исчислен к уплате НДС.
При этом налогоплательщик в книгах продаж не отражал операции, не подлежащие налогообложению в соответствии с подпунктом 13 пункта 2 статьи 149 НК РФ, не указаны данные операции и по коду 1010244 в разделе 7 налоговых деклараций по НДС за соответствующие налоговые периоды.
Таким образом, в налоговом учете Обществом не отражены операции, освобождаемые от налогообложения НДС. Более того, Инспекцией установлено и заявителем не опровергнуто, что представленные к проверке первичные документы содержат противоречивые сведения, не позволяющие с достоверностью утверждать об ошибочном исчислении заявителем к уплате НДС.
Отклоняя довод Общества о том, что спорные суммы НДС являются переплатой по налогу, которая должна быть учтена налоговым органом при принятии оспариваемого решения, суды обеих инстанций обоснованно указали, что материалы дела с бесспорностью не свидетельствуют о наличии у налогоплательщика излишне уплаченной суммы НДС. При этом суды отметили, что при наличии документов, подтверждающих совершение операций, не облагаемых НДС в соответствии с подпунктом 13 пункта 2 статьи 149 НК РФ, налогоплательщик вправе представить уточненные декларации по НДС за 2011 и 2012 годы.
Доводы, изложенные в кассационной жалобе Общества, не свидетельствуют о нарушении судами норм материального или процессуального права при рассмотрении настоящего дела и сводятся, по существу, к иной оценке установленных фактических обстоятельств.
Дело рассмотрено судами первой и апелляционной инстанций полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права применены правильно, выводы судов основаны на имеющихся в деле доказательствах, а потому кассационная инстанция, исходя из полномочий, установленных статьей 287 АПК РФ, не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов.
При таких обстоятельствах кассационная жалоба Общества удовлетворению не подлежит.
Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Республики Карелия от 22.03.2016 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.08.2016 по делу N А26-6991/2015 оставить без изменения, а кассационные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Петрозаводску и общества с ограниченной ответственностью Производственно-Коммерческая Фирма «Слово» — без удовлетворения.

Председательствующий
Ю.А.РОДИН

Судьи
Л.Б.МУНТЯН
С.В.СОКОЛОВА

——————————————————————