Налоговая служба по итогам IV квартала 2023 года собрала в обзоре правовые позиции Конституционного и Верховного судов по вопросам налогообложения. Письмо направлено территориальным налоговым органам для использования в работе, но будет интересно и налогоплательщикам, чтобы избежать претензий инспекторов.
1. Штрафы организации-банкрота не должны взыскиваться с контролирующего его лица.
Конституционный суд рассмотрел ситуацию, когда в рамках субсидиарной ответственности с лица, контролирующего должника-банкрота, вместе с задолженностью по налогам и пеням взыскали штрафы.
Как отметил КС РФ, природа штрафов носит индивидуальный карательный характер, направленный на финансовое обеспечение нарушений установленного порядка исполнения обязанностей конкретным лицом.
С одной стороны, если виновные действия контролирующих должника лиц привели к возникновению задолженности и наложению штрафных санкций, указанные лица в рамках процедуры банкротства несут субсидиарную ответственность по всем обязанностям должника, в том числе штрафам.
С другой стороны, еще в 2017 году КС РФ вынес постановление № 39-П, в котором указал, что штрафы, наложенные на организацию-должника, не подлежат взысканию с лиц, привлеченных к деликтной ответственности за налоговые преступления, поскольку вред, нанесенный ими бюджетной системе, включает в себя неуплаченные налог и пени. А субсидиарная ответственность как раз носит деликтный характер, следовательно, данная позиция распространяется и на ситуацию взыскания штрафов банкрота с контролирующих его лиц.
Свой вывод КС РФ обосновал невозможностью применить различные подходы к взысканию штрафов с контролирующих должника лиц: в одном случае – в рамках процедуры банкротства – с учетом штрафов, в другом – при привлечении к деликтной ответственности — без учета штрафов.
2. Наказание по ст. 119 НК РФ носит самостоятельный характер и может применяться одновременно со штрафами по ст. 122 кодекса.
КС РФ стал последней инстанцией для предпринимателя, пытавшегося оспорить одновременное привлечение к ответственности за несвоевременную уплату налогов по ст. 122 Налогового кодекса РФ и непредставление деклараций по ст. 119 НК РФ.
ИП совмещал два спецрежима — ЕНВД и УСН. Поскольку вмененку он применял неправомерно, в ходе проверки ему был доначислен налог по упрощенке. Но доначисленная сумма превысила лимит УСН, поэтому налоговики пересчитали обязательства по общей системе налогообложения, доначислив НДС и НДФЛ. Результатом проверки стали штрафные санкции по ст. 122 кодекса в размере 40 процентов от неуплаченных сумм, так как был доказан умысел, и по ст. 119 кодекса – за непредставление деклараций в рамках ОСН. При этом наказание за непредставление деклараций по НДС и НДФЛ было минимальным – 1 тыс. рублей за каждый отчет, так как налоговики учли, что в проверяемый период декларации по ЕНВД и УСН все-таки подавались.
Суды первой и апелляционной инстанций поддержали инспекторов, кассация отменила наказание по ст. 119 НК РФ, но Верховный суд вынес вердикт о правомерности привлечения к ответственности по двум статьям, указав, что имеют место два состава правонарушения – и неуплата налогов, и непредставление деклараций.
Конституционный суд предпринимателю в рассмотрении жалобы отказал, отметив, что непредставление предпринимателем деклараций по НДС и НДФЛ не было обусловлено добросовестным заблуждением касательно применения спецрежимов. Напротив, в ходе проверки был установлен умысел на снижение налогового бремени. Так как неуплата налогов и непредставление деклараций образуют самостоятельные составы правонарушений, то и наказание за каждое из них применяется отдельное.
3. Посреднический статус иностранной организации означает отсутствие у нее права на получение дохода, предназначенного для офшорной компании, и не позволяет применять пониженные ставки по налогу на прибыль.
Налоговым органом раскрыта схема мошенничества иностранной компании, которая, не являясь фактическим получателем дохода в РФ, использовала нормы соглашения об избежании двойного налогообложения для применения пониженной ставки по налогу на прибыль в интересах офшорной компании. В ходе выездной проверки налог был доначислен банку, который, являясь налоговым агентом при выплате процентов по займам иностранной организации, удержал налог по льготной ставке. По мнению налоговиков, банк должен был применить общую налоговую ставку, так какзарубежная компания, получившая доход, не являлась его фактическим владельцем, а была всего лишь агентом офшорной компании.
Суды трех инстанций приняли сторону банка и отменили решение налогового органа, посчитав, что для применения льготных ставок достаточно подтверждения фактического нахождения иностранной организации в стране, с которой заключено соглашение об избежании двойного налогообложения. Однако Верховный суд эти решения отменил, указав, что НК РФ содержит прямое указания на обязанность российского налогового агента при выплате дохода иностранной компании получить от нее подтверждение, что именно она имеет право на такой доход. Кроме того, в статье 7 кодекса содержится понятие лица, имеющего право на фактический доход, и критерии лиц, таким правом не обладающих.
ВС РФ обратил внимание, что соглашение об избежании двойного налогообложения направлено не только на налоговое регулирование, но и на исключение злоупотреблений. А в рассматриваемой ситуации иностранная организация, являясь резидентом страны, с которой заключено соглашение, выступала в интересах офшорной компании именно в целях снижения налогового бремени.
4. Льготная ставка по НДПИ применяется в случае добычи ископаемых, поставленных на госбаланс, в пределах ранее списанных объемов ископаемых.
Общество занимается добычей нефти. После выработки месторождения и снятия с баланса запасов была проведена новая разведка и в пределах ранее списанных объемов началась новая добыча. Компания посчитала, что в данной ситуации вправе использовать нулевую ставку НДПИ, которая применяется именно при разработке ранее списанных запасов полезных ископаемых.
Однако налоговики посчитали, что в ходе разведки были обнаружены и поставлены на баланс новые залежи нефти, и доначислили налог по общей ставке. Суды трех инстанций согласились, что, поскольку была проведена новая разведка и выявленные запасы поставлены на госбаланс, применение льготной ставки неправомерно, так как повторная постановка на баланс запасов не предусмотрена.
Верховный суд решения отменил, указав, что льготная ставка налога предусмотрена для случаев, когда на месторождении, запасы которого уже списаны с баланса, проводится новая разведка и ресурсы добываются в старых залежах, что более трудозатратно.
Вместе с тем судом отмечено, что Федеральным законом от 31.07.2023 № 389-ФЗ действие льготы отменено с 01.04.2024. Но так как новая норма обратной силы не имеет, то до этой даты организация, добывающая ископаемые из старых залежей, вправе применять нулевую ставку.
5. Налоговый кодекс не предусматривает применения повышенного рентного коэффициента в зависимости от доли золота в добытом концентрате драгметаллов.
Компания добывает драгоценные металлы, которые содержатся в извлеченном ископаемом в различных количествах. При этом доля золота представлена в незначительном размере. В представленной декларации по НДПИ компания применила рентный коэффициент, равный 1 ко всему объему добытого ископаемого.
При проведении камеральной проверки налоговая доначислила НДПИ, применив повышенный рентный коэффициент Крент = 3,5 к налоговой ставке, установленной для концентрата иных драгметаллов, кроме золота. Свою позицию инспекция обосновала малой долей золота в добытой породе и значительным количеством других металлов.
Суды трех инстанций также сошлись во мнении, что повышенный Крент к доле прочих металлов не нарушает права налогоплательщика, поскольку к объему добытого золота применен Крент = 1.
Требования налогоплательщика удовлетворил Верховный суд, отменив все принятые решения. ВС отметил, что налогом облагается ресурсная рента – доход, который может быть получен налогоплательщиком от использования добытого ископаемого. При этом для начисления НДПИ имеет значение не только факт извлечения сырья, содержащего драгметаллы, но и его стоимостная оценка, влияющая в целом на доходность добычи.
Суд обратил внимание, что право устанавливать условия для налогообложения различных категорий налогоплательщиков в зависимости от доходности добычи отдано на откуп законодателю. Правоприменительные органы такого права лишены. Так, кодексом установлено, что при добыче золота и содержащих его концентратов должна применяться ставка 6 процентов и Крент = 1. Поэтому ВС пришел к выводу, что решения налоговиков м судов не основаны на законе и подлежат отмене.
6. При налогообложении доходов от продажи недвижимого имущества учитывается срок владения, который может быть снижен законом субъекта РФ. Но учитывается только закон того субъекта, в котором проживает собственник.
Гражданин проживает в одном регионе, а квартиру продал в другом. Имущество находилось в собственности более трех лет, но менее пяти. При этом на территории субъекта, где находилась квартира, срок владения был снижен до трех лет, а субъекте проживания – нет.
Гражданин не стал декларировать доход, полагая, что имеет право на применение сниженного срока владения. Однако, поскольку в регионе проживания этот срок не был снижен, а по кодексу он составляет 5 лет, физлицо привлекли к ответственности за непредставление декларации и неуплату налога. Свое решение инспекция обосновала позицией, изложенной в письме ФНС РФ от 25.10.2022 № БС-4-11/14345@. Суды подтвердили правильность принятого инспекцией решения.
Полагая, что письмо имеет признаки нормативного акта, раз инспекторы обосновали свое решение его положениями, гражданин попытался в Верховном суде признать его недействительным. ВС отказал в рассмотрении жалобы, так как письмо не является нормативным актом, а всего лишь разъясняет применение действующих норм законодательства, никоим образом не изменяя и не дополняя их.
Кроме того, суд обратил внимание, что декларация подается физлицом в налоговый орган по месту жительства в субъекте, где он зарегистрирован. Это обусловлено в том числе зачислением НДФЛ в бюджет именно этого субъекта. Следовательно, при налогообложении применяются законы, принятые властями субъекта РФ по месту регистрации лица, а не региональные законы субъекта, в котором находится имущество.
7. Налог на доходы физического лица от продажи имущества или при получении его в дар, исчисляется исходя из кадастровой стоимости, только если она внесена в ЕГРН на 1 января года, когда совершены сделки. Если кадастровая стоимость не определена, налог по подаренному имуществу рассчитывается по инвентаризационной стоимости, а налог с продажи – по договорной цене.
Гражданин получил имущество в дар от постороннего человека и в этом же году продал его половину. В договоре дарения стоимость имущества была определена в размере 2 млн рублей, а продано имущество за 900 тыс. рублей. Исходя из этих сумм, он и задекларировал доход.
Инспекция в ходе камеральной проверки доначислила налог и пени, исходя из кадастровой стоимости, установленной на 1 января года совершения сделок. И суд первой инстанции поддержал налоговиков.
Апелляционный суд решение отменил, указав, что, хотя кадастровая оценка и была проведена годом ранее, сведения о ней внесли в ЕГРН только на следующий год. А на первое января года совершения сделок такие сведения отсутствовали.
Это решение было отменено кассационной инстанцией по причине проведения оценки годом ранее. Суд указал, что результаты разместили в свободном доступе и гражданин мог с ними ознакомиться.
Однако Верховный суд кассационное определение отменил и оставил в силе решение второй инстанции. Свой вердикт ВС РФ обосновал тем, что для налогообложения имеет значение именно внесение записи о кадастровой оценке по состоянию на 1 января года совершения сделки, но не факт проведения самой оценки. На это прямо указывают нормы пункта 6 статьи 214.10 НК РФ и п. 1 ст. 18 закона о кадастровой оценке.
Кроме того, суд обратил внимание, что налоговики исчислили НДФЛ исходя из кадастровой оценки имущества, проведенной, но не внесенной в ЕГРН, на том основании, что кадастровая оценка земельных участков, проведенная тогда же, была внесена в реестр. Хотя оснований для этого не имелось.
Также ВС указал, что суды первой и третьей инстанций не исследовали вопрос, по какой причине гражданин при заполнении декларации в отношении подаренного имущества использовал именно эту оценку.
Вместе с тем НК РФ предписывает физлицам определять налоговую базу на основании сведений, полученных от других организаций или физлиц. А в обзоре ВС РФ от 21.10.2015 указано, что при отсутствии кадастровой стоимости может быть использована инвентаризационная.
8. При решении вопроса о применении повышающих коэффициентов в отношении неосвоенных земельных участков, приобретенных для строительства, необходимо учитывать не только степень их освоения и возведения объектов имущества, но и характер стройки: ИЖС для физлица или строительство в целях предпринимательской деятельности.
Физлицо приобрело долю земельного участка, предназначенного для эксплуатации жилого дома. Затем единый участок был разделен собственниками на 4 новых участка с разрешенным видом использования «Дома блокированной застройки». В течение трех лет на новых участках были возведены таунхаусы, но срок строительства превысил 3 года. Поэтому инспекция исчислила земельный налог с применением повышающего коэффициента 2.
Владелец с суммой не согласился и обратился в суд, который поддержал налоговиков и подтвердил правомерность применения коэффициента, как и апелляционная инстанция.
Кассационный суд эти решения отменил, ссылаясь на письмо Минфина РФ от 20.08.2018 № 03-05-05-02/58718. В нем ведомство отмечает, что повышающий коэффициент применяется, если участок изначально приобретался для жилищного строительства. Если же вид разрешенного использования был изменен уже после покупки, коэффициент применять не следует.
Не согласившись с таким выводом, инспекция обратилась в Верховный суд. Налоговики обратили внимание, что предназначение участков, установленное при новой регистрации, не изменялось. Поэтому письмо применению не подлежит.
Верховный суд кассационное решение отменил, но не потому, что признал правомерным применение повышающего коэффициента, а потому, что счел недостаточно исследованными судами всех обстоятельств дела.
Так, согласно НК РФ повышающие коэффициенты применяются в двух случаях. Если участок приобретен или предоставлен гражданину для ИЖС, то коэффициент учитывается, если он не освоил участок и не построил на нем жилой дом в течение 10 лет. А если землю для жилищного строительства, кроме ИЖС, приобрели организации или физлица, то коэффициент применяется с самого начала регистрации права собственности на участок и до завершения строительства. Если же строители уложились в 3 года, то налог пересчитывают с коэффициентом 1.
При этом объектом ИЖС является жилой дом. Он не может делиться на самостоятельные объекты недвижимости. Таунхаусы также являются индивидуальными жилыми домами и не рассматриваются законодателем в качестве квартиры.
Таким образом, не определен основной критерий для применения коэффициента: коммерческое строительство или ИЖС.
Также ВС обратил внимание, что земельный участок с видом разрешенного использования «Жилые дома блокированной застройки» образовался при разделе участка, предназначенного для эксплуатации жилого дома. Хотя пункт 3 статьи 11.2 Земельного кодекса предусматривает, что назначение участков при разделении не должно отличаться от первоначального, за исключением случаев, установленных законом.
9. Привлечение к административной ответственности юрлица, наряду с наказанием его руководителя за одно и то же нарушение, правомерно, если компания имела возможность соблюсти установленные правила и нормы, но не сделала этого.
Компания в течение длительного периода нарушала валютное законодательство, перечисляя иностранцу денежные средства, минуя свой расчетный счет, за что была привлечена к административной ответственности. Ранее за это же нарушение был наказан ее директор.
Суды первой и второй инстанции согласились с наказанием компании, так как в ее действиях усматривался состав правонарушения. Однако кассационный суд эти решения отменил, указав, что согласно п. 4 ст. 2.1 КоАП компания не может быть наказана за то же нарушение, за которое уже привлечен к ответственности ее руководитель.
Инспекция с таким решением не согласилась и обратилась в Верховный суд. В жалобе налоговики отметили, что применение пункта 4 статьи 2.1 КоАП возможно, если компания приняла все меры для последующего исключения нарушений.
ВС РФ согласился с доводами инспекции, тем более что судами первой и второй инстанций был установлен факт непринятия компанией мер по соблюдению установленных правил при наличии такой возможности. Кассационное решение было отменено.
Вы можете оставить первый комментарий