Бухгалтерский резерв на оплату отпусков

Все компании, за исключением тех, кому можно вести упрощенный учет, обязаны формировать в бухгалтерском учете резерв на оплату отпусков (п. 3 Положения по бухучету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), утвержденного Приказом Минфина РФ от 13.12.2010 № 167н, п. 20 информации Минфина РФ от 29.06.2016 № ПЗ-3/2016). Вести упрощенный бухучет и, следовательно, не создавать резерв имеют право (п. 4 ст. 6 Закона «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ):
• субъекты малого бизнеса;
• некоммерческие организации;
• организации, получившие статус участников проекта «Сколково».

В остальных компаниях, в том числе в бюджетном учреждении, должен быть сформирован резерв на оплату отпусков.

Особенности создания резервов закреплены в ПБУ 8/2010, однако в документе отсутствует список затрат, которые относят к оценочным обязательствам. Такими обязательствами признаются в бухгалтерском учете (при одновременном соблюдении следующих условий):

• у компании есть обязанность, возникшая в прошедшем времени, от исполнения которой она не может отказаться. Выплата отпускных – обязанность работодателя, и уклониться от ее выполнения не получится. Даже при увольнении работника и его окончательном расчете будут учтены выплаты по отпускным. Если сотрудник не успел отдохнуть, ему положена соответствующая компенсация;
• исполнение обязательства, вероятно, приведет к уменьшению экономических выгод компании;
• размер обязательства может быть оценен.

Затраты на выплату отпускных соответствуют всем трем условиям, поэтому относятся к оценочным обязательствам и должны  отражаться в бухгалтерском учете. Цель формирования резерва отпусков – фиксация обязательств компании на конкретный отчетный период. Его можно образовать:

• на последнее число каждого месяца (наиболее точный вариант, но трудозатратный);
• последнее число каждого квартала (тоже довольно точный, но не такой трудозатратный, для многих компаний он оптимален);
• на 31 декабря (этот вариант подходит компаниям, сдающим только годовую отчетность).

Отдельный приказ о создании резерва составлять не нужно, так как этот резерв создают по умолчанию. Компании, применяющие упрощенные способы бухучета, должны закрепить решение не применять ПБУ 8/2010 и не создавать резерв в учетной политике.

Создание резерва отпусков в налоговом учете – право, а не обязанность компании (п. 1 ст. 324.1 НК РФ). Решение о его формировании нужно закрепить в учетной политике.

Резерв нужно отражать на субсчете «Резерв на оплату отпусков» к счету 96 «Резервы предстоящих расходов».
При признании оценочного обязательства по оплате отпусков его величина в зависимости от выполняемых работниками трудовых функций и видов деятельности, в которых они заняты, включается (п. 8 ПБУ 8/2010):

• в расходы по обычным видам деятельности;
• в прочие расходы;
• в стоимость внеоборотного актива (основного средства или НМА, если работники заняты его производством).

Эти действия отображаются следующей проводкой.

Оценочное обязательство при его использовании на выплату отпускных, компенсаций за неиспользованный отпуск и для отчисления страховых взносов с отпускных и компенсаций списывается с дебета счета 96 в кредит счетов 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» (п. 21 ПБУ 8/2010).

Если средств резерва недостаточно, то расходы на выплату отпускных (компенсаций за неиспользованный отпуск) и страховых взносов нужно отражать в обычном порядке (п. 21 ПБУ 8/2010).

В конце года проводят инвентаризацию оценочного обязательства (п. 23 ПБУ 8/2010).

По результатам инвентаризации в бухгалтерском учете оценочные обязательства могут быть:
• увеличены, если величина оценочных обязательств по оплате отпусков, определенная на конец отчетного года, больше величины, отраженной в бухучете. Сумму разницы относят на те же счета бухгалтерского учета, на которых учитывается заработная плата работников, по которым оценочное обязательство увеличивается (пп. «а» п. 23 ПБУ 8/2010, приложение к письму Минфина РФ от 29.01.2014 № 07-04-18/01);
• сторнированы на разницу между действительной суммой обязательства, определенной по результатам инвентаризации, и суммой, отраженной в учете, если на промежуточные отчетные даты организация рассчитывала оценочное обязательство упрощенными методами;
• уменьшены с включением избыточных сумм в прочие доходы, если величина оценочного обязательства на промежуточные отчетные даты определялась персонифицированно по каждому работнику (пп. «б» п. 23 ПБУ 8/2010).

Вышеперечисленные действия отражаются оборотами декабря отчетного года следующими проводками.

В связи с созданием оценочных обязательств по оплате отпусков в бухгалтерском учете могут возникать разницы:

• вычитаемые временные, приводящие к возникновению отложенных налоговых активов (ОНА), если резерв на оплату отпусков в налоговом учете не создавался (пп. 11, 14 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»);
• вычитаемые (налогооблагаемые) временные, приводящие к возникновению, соответственно, ОНА или отложенных налоговых обязательств (ОНО), если в налоговом учете был создан резерв на оплату отпусков (пп. 11, 14, 15 ПБУ 18/02). Временные разницы отражаются в аналитическом бухгалтерском учете (п. 3 ПБУ 18/02).

Как рассчитать размер резерва, каждая компания определяет в своей учетной политике.
Самый простой способ – зарезервировать на следующий год сумму, которая была потрачена на выплату отпускных и страховых взносов с них в текущем году. Но в таком случае обязательство на 31 декабря будет сильно завышено, так как компания еще не должна работникам такой большой размер отпускных.

Другой способ позволит отразить в отчетности более достоверные данные. Для этого необходимо:
1) подсчитать, сколько неиспользованных дней отпуска есть у всех работников компании на отчетную дату;
2) рассчитать среднюю дневную зарплату по организации. Для этого нужно зарплату, начисленную всем сотрудникам за 12 месяцев, предшествующих отчетной дате, / 12, затем / 29,3 и / на количество сотрудников на отчетную дату;
3) подсчитать резерв с учетов страховых взносов по формуле: средняя дневная зарплата = (1+ совокупный тарифный взнос) х количество дней неиспользованного отпуска по всем сотрудникам на отчетную дату.

Совокупный тариф страховых взносов – это сумма тарифов всех взносов, которые компания начисляет на зарплату. Если она применяет основные тарифы взносов, а ставка взносов на травматизм составляет 0,2 процента, совокупный тариф составит: 0,22 + 0,051 + 0,029 + 0,002 = 0,302.

Например, на 31 марта общее количество неотгулянных дней отпуска составило 90. Зарплата, начисленная всем работникам за 12 предшествующих месяцев, – 4 280 тыс. рублей, количество сотрудников – 10 человек. Совокупный тариф страховых взносов — 0,302.
Средняя дневная зарплата составит: 4 280 000 / 12/ 29,3/10 = 1 217, 29 рубля.
Считаем резерв: 1 217, 29 х (1+0,302) х 90 = 142 642, 04 рубля.
Если компания начисляет заработную плату в дебет нескольких счетов, то и размер резерва следует считать отдельно по группам сотрудников. Например, зарплата рабочих учитывается на счете 20 «Основное производство», а управленцев – на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Значит, резерв по рабочим и по управленцам нужно рассчитывать отдельно.

Наиболее точным будет расчет резерва персонифицированно по каждому сотруднику. Однако этот вариант будет и наиболее трудоемким.