Особенности перехода с ОСНО на УСН

Перейти с основной системы налогообложения (ОСНО) на упрощенную (УСН) можно исключительно с начала года. Сменить режим может как организация, так и индивидуальный предприниматель. Правда, в отношении ИП есть специфика, которой мы коснемся ниже.

Для того чтобы осуществить переход, согласно п. 1 ст. 346.13 НК РФ нужно не позднее 31 декабря подать в налоговую уведомление по форме № 26.2-1, утвержденной Приказом ФНС РФ от 02.11.2012 № ММВ-7-3/829@. Согласие от налоговиков не потребуется – процедура носит уведомительный, а не разрешительный характер. Однако по заявлению налогоплательщика ИФНС может направить ему форму № 26.2-7, подтверждающую переход на УСН (письмо ФНС РФ от 15.04.2013 № ЕД-2-3/261).

Если речь идет о вновь созданных организациях или ИП, то, поскольку ОСНО применяется по умолчанию, о своем решении вместо основной системы использовать «упрощенку» предприниматель или компания должны уведомить налоговый орган не позднее 30 дней после постановки на учет в ИФНС – п. 2 ст. 346.13 НК РФ. Причем налогоплательщик будет признан пользователем УСН с момента постановки на налоговый учет.

Есть несколько особенностей при заполнении формы уведомления индивидуальным предпринимателем:

• поле КПП заполнять не надо, в нем ставятся прочерки;
• Ф.И.О. указывается полностью;
• сведения о доходах и о стоимости ОС указывать не нужно. Их заполняют только организации (п. 1 ст. 346.13 НК РФ). В этих полях ставятся прочерки.

Кроме сроков перехода на УСН, необходимо соблюсти и условия применения спецрежима.

1. Доходы за 2022 год — не должны превышать 219,2 млн рублей – п. 4 ст. 346.13 НК РФ с учетом коэффициента-дефлятора (1,096), установленного Приказом Минэкономразвития от 28.10.2021 № 654. При доходах от 164,4 до 219,2 млн руб. налог придется платить по повышенным ставкам.
При объекте «Доходы» — по ставке 8 процентов вместо 6, при объекте «Доходы минус расходы» — по ставке 20 процентов вместо 15 – ст. 346.20 НК РФ.

Для перехода на «упрощенку» с 2023 года доходы за 9 месяцев 2022 года не должны превышать 123,3 млн руб. Это сумма, указанная в п. 2 ст. 346.12 (112,5 млн рублей) с учетом коэффициента-дефлятора (1,096).
Ограничение по доходам действует только для организаций (п. 2 ст. 346.12 НК РФ). ИП соблюдать его именно для перехода не нужно. Однако для последующего применения «упрощенки» это ограничение должно выполняться наряду с иными (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

2. Остаточная стоимость ОС не должна превышать 150 млн рублей – пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ. В отношении ИП ограничения данной нормой не установлены.

3. Средняя численность персонала не должна быть более 130 человек — п. 4 ст. 346.13 НК РФ. Причем если количество наемных работников окажется в пределах от 100 до 130 человек, налог придется уплачивать по повышенным ставкам, указанным в ст. 346.20 НК РФ.

4. Максимальная доля участия других организаций в уставном капитале юрлица не может быть более 25 процентов – пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ.

5. Отсутствие у организации филиалов – пп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ.

УСН нельзя применять бюджетным и казенным учреждениям, банкам, ломбардам и некоторым другим организациям.

Трудности с учетом расходов при переходе на УСН могут возникнуть лишь в случае выбора налогоплательщиком объекта «Доходы минус расходы». Дело в том, что при переходе на «упрощенку» с объектом «Доходы», учесть «переходные» расходы не получится (п. 1 ст. 346.18 НК РФ). В этом случае УСН-налог нужно исчислять только с доходов.

Особенности при учете «переходных» расходов заключаются в следующем.

1. В расходы на УСН можно включить затраты, фактически оплаченные, но не учтенные в период применения ОСНО (пп. 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ). Это расходы, подтверждающие документы по которым получены уже после перехода. В этом случае учесть расходы при исчислении УСН-налога можно будет по дате получения документов. Включить в расходы, учитываемые при расчете УСН-налога, можно только те затраты, которые не учтены в период применения ОСН (пп. 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ).

Кроме того, учесть на УСН можно не все расходы, а лишь те, которые приведены в закрытом перечне в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Согласно пункту 2 ст. 346.17, пп. 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, признать расходы при исчислении УСН-налога нужно на дату, установленную для учета конкретного вида затрат на «упрощенке». Примеры учета некоторых видов расходов для расчета УСН-налога приведены в таблице.

2. В расходы на УСН нельзя включить затраты, учтенные при расчете базы по налогу на прибыль в период применения ОСНО, но фактически оплаченные после перехода на УСН. В такой ситуации, согласно пп. 5 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, учет расходов еще и при расчете упрощенного УСН-налога запрещен.

Особенностью перехода с ОСНО на УСН является специальный порядок формирования переходной налоговой базы по УСН-налогу. Он приведен в статье 346.25 НК РФ и касается учета:

• доходов и расходов. Их учет регламентируется пунктом 1 ст. 346.25 НК. Особый порядок их учета в переходный период действует только для организаций, применяющих метод начисления по налогу на прибыль. Для организаций, использовавших кассовый метод по налогу на прибыль, «переходящих» доходов и расходов не будет;
• ОС. Правила их учета приведены в пп. 2.1, 4 ст. 346.25 НК РФ;
• НДС. Порядок учета налога описан в п. 5 ст. 346.25 НК РФ.

Алгоритм перехода с ОСН на УСН следующий:

1) до 31 декабря уведомить ИФНС о переходе на УСН;

2) восстановить НДС на 31 декабря. По остаткам МПЗ и авансам выданным – полностью, по ОС и НМА – пропорционально остаточной стоимости;

3) восстановленный НДС включить в расходы по налогу на прибыль, а НДС с уплаченных авансов отнести на расчеты с поставщиками (ст. 170 НК РФ);

4) на 1 января учесть в доходах незакрытые авансы, за вычетом исчисленного с них НДС;

5) на 1 января учесть в расходах оплаченную стоимость сырья, материалов, незавершенного производства и готовой продукции. Стоимость товаров списать на УСН только при продаже;

6) рассчитать остаточную стоимость ОС до смены режима на 31 декабря. Эту сумму потребуется указать в уведомлении о переходе.

Компании, применяющие УСН, не платят НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Поэтому, согласно пп. 3 п. 2 и пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, для перехода с ОСНО на «упрощенку» потребуется восстановить принятый к вычету «входной» НДС.

Сделать это нужно:

• по тем приобретениям, которые будут использованы в не облагаемой НДС деятельности после смены режима;
• по перечисленным авансам, поставка по которым произойдет после перехода на УСН;
• по авансам, полученным в период применения ОСНО, НДС можно принять к вычету. Это касается случаев, когда предоплаченные товары (работы, услуги) и имущественные права приобретены и использовались в облагаемой НДС деятельности до перехода на УСН, если соблюдались все условия для вычета (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Кроме того, можно принять к вычету НДС по полученным авансам, если поставка произойдет уже на УСН.

НДС принимается к вычету в IV квартале перед переходом на «упрощенку». При этом необходимо проверить наличие документов, подтверждающих возврат контрагентам сумм НДС (п. 5 ст. 346.25 НК РФ).

Потребуется оформить допсоглашения к договорам, в которых нужно указать:

• измененную стоимость поставки (без НДС);
• причину изменения цены (переход на УСН);
• порядок возврата НДС (деньгами, взаимозачетом).

Порядок восстановления НДС при переходе на УСН, согласно пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, зависит от того, какой НДС восстанавливается. Зависимость приведена в таблице.

Восстановить НДС нужно в IV квартале года, предшествующего переходу на УСН (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Восстановленный налог включается в расходы по налогу на прибыль в период применения ОСНО, а НДС с перечисленных авансов относится на расчеты с поставщиками (ст. 170 НК РФ).

Правила учета доходов в переходный период с ОСНО на «упрощенку» установлены пунктом 1 ст. 346.25 НК РФ.

Они заключаются в следующем:

1) в доходы на УСН включаются платежи, которые фактически получены еще при ОСН, но поставка товаров, работ и услуг по которым произойдет уже после перехода на УСН. Их учет в доходах производится без НДС на 1 января года, с которого применяется «упрощенка»  (п. 1 ст. 346.13, пп. 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ);

2) в доходы на УСН, согласно пп. 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, письму Минфина РФ от 26.04.2019 № 03-11-11/30835, не включаются:

• авансы, возвращенные после перехода на УСН;
• денежные средства, учтенные в доходах по методу начисления при расчете налога на прибыль в период применения ОСНО, но фактически полученные в период применения УСН. Например, «дебиторка», которая образовалась до, а погашена после перехода на УСН.

Учесть в расходах ОС при переходе с ОСНО на УСН можно, только когда соблюдаются следующие условия (п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17, пп. 2, 8 ст. 346.18 НК РФ):

• применяется УСН с объектом «Доходы минус расходы»;
• право собственности на ОС появилось у налогоплательщика до его перехода на «упрощенку». Если же ОС приобретены уже после перехода на УСН, расходы на него учитываются по другим правилам;
• оплата за основные средства произведена — причем неважно, до перехода на УСН или уже после;
• ОС введены в эксплуатацию;
• ОС используются в деятельности, облагаемой в рамках «упрощенки». Если это происходит в деятельности на разных режимах, для корректного учета расходов потребуется ведение раздельного учета.

Если ОС приобретены до перехода на «упрощенку», в расходах на УСН можно списать их остаточную стоимость, сформировавшуюся до момента перехода.

Согласно подпункту 2.1, 4 ст. 346.25 НК РФ, остаточная стоимость ОС определяется как разница между стоимостью приобретения, сооружения или изготовления ОС (первоначальной стоимостью) и амортизацией ОС, начисляемой по правилам гл. 25 НК РФ за время применения ОСН.

При использовании амортизационной премии, следуя письму Минфина РФ от 13.09.2006 № 03-11-04/2/192, для расчета остаточной стоимости ОС необходимо из цены приобретения, сооружения или изготовления ОС (первоначальной стоимости) вычесть амортизационную премию и начисленную амортизацию.

В остаточную стоимость не включается НДС, принятый к вычету со стоимости ОС. Согласно подпункту 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, необходимо НДС восстановить в последнем квартале года, предшествовавшего переходу на «упрощенку».

Если ОС оплачены после перехода на УСН, но до перехода часть расходов уже успели учесть по налогу на прибыль, стоимость ОС, которую можно учесть на УСН, рассчитывается по правилам пп. 5 п. 1 ст. 346.25 НК РФ. То есть из оплаченных затрат на ОС нужно вычесть расходы, учтенные на ОСН.

В графе 8 раздела II книги учета доходов и расходов (КУДИР) по УСН можно будет отразить остаточную стоимость ОС после выполнения всех условий для учета расходов (п. 3.12 порядка заполнения КУДИР, утвержденного Приказом Минфина РФ от 22.10.2012 № 135н).

Порядок признания расходов на ОС, приобретенные до перехода на УСН, зависит от срока их полезного использования (СПИ) (пп. 3 п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Эта зависимость приведена в следующей таблице.

СПИ определяется исходя из принадлежности ОС к амортизационной группе. То есть фактический и оставшийся сроки до конца СПИ основных средств значения не имеют. Это следует из пункта 3 ст. 346.16, п. 1 ст. 258 НК РФ, классификации ОС, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.

Если ОС оплачены после перехода на УСН, признать расходы можно за те отчетные периоды, которые будут завершены после оплаты, то есть когда будут исполнены все условия для признания расходов.

Допустим, до перехода на «упрощенку» приобретены и введены в эксплуатацию ОС с СПИ 5 лет. Оплата ОС произведена в II квартале года, в котором осуществлен переход на УСН. В данном случае в первый год применения УСН нужно списать 50 процентов их стоимости тремя равными частями:

• 30 июня;
• 30 сентября;
• 31 декабря.

Таким образом, особенность учета ОС на УСН заключается в том, что упрощенец не вправе амортизировать ОС. Он может только постепенно списывать их остаточную стоимость в зависимости от срока полезного использования.