Учет расходов будущих периодов

Расходы будущих периодов – это затраты, понесенные фирмой в отчетном периоде, но относящиеся к предстоящим отчетным периодам. Без них невозможно получить доходы в будущем. Их отражают в составе активов.

Такие расходы сначала учитывают на счете 97 «Расходы будущих периодов», а затем списывают на счета затрат (п. 39 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»).

В балансе их отражают в строке 1260 «Прочие оборотные активы». Если величина расходов будущего периода существенная, можно показать их отдельной строкой в разделе II «Оборотные активы» и указать наименование затрат, например, «лицензионное программное обеспечение».

Расходы будущих периодов отражают в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухучету. Они подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида (п. 65 положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н).

В настоящее время такой вид активов, как расходы будущих периодов, упоминается только в двух нормативных актах:

• абзац 2 п. 39 ПБУ 14/2007 — приобретение права использования результатами интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации – в виде разового фиксированного платежа. В частности, к этой категории относят приобретение права пользования лицензионным программным обеспечением;

• пункт 16 ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» — будущие работы по договору строительного подряда.

Минфин РФ в письме от 12.01.2012 № 07-02-06/5 разъяснил, что затраты, произведенные компанией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе как расходы будущих периодов и подлежат списанию путем их обоснованного распределения между отчетными периодами в порядке, установленном фирмой, в течение периода, к которому они относятся.

Таким образом, при наличии у компании расходов, относящихся к следующим отчетным периодам, она вправе учитывать их в составе расходов будущих периодов.

Например, в составе таких расходов может учитываться вознаграждение банка за выдачу банковской гарантии, плата за право аренды земельного участка и тому подобное.

Инвентаризацию сумм, учтенных на счете 97, в обязательном порядке проводят перед составлением годовой бухгалтерской отчетности с целью подтверждения достоверности ее показателей, а также в других случаях, предусмотренных законодательством (ч. 3 ст. 11 Закона «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ, п. 27 положения № 34н, п. 1.5 методических указаний по инвентаризации, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 № 49).

По решению руководителя инвентаризацию можно провести в любое время, например, для проверки обоснованности отражения в учете понесенных затрат на счете 97, правильности списания сумм на расходы текущего периода. Конкретные сроки проведения инвентаризации и перечень расходов, подлежащих проверке, устанавливается в приказе руководителя об инвентаризации (п. 2.1 методических указаний № 49).

В процессе годовой инвентаризации нужно проверить суммы, учтенные на счете 97. Это могут быть следующие активы:

• фиксированные разовые платежи за полученное неисключительное право на программное обеспечение;

• затраты, связанные с подготовкой и заключением договора строительного подряда;

• другие затраты, подлежащие включению в расходы следующих отчетных периодов и отвечающие критериям признания активов: вероятно, получение организацией экономических выгод в будущем от этого объекта и его стоимость могут быть измерены с достаточной степенью надежности (п. 65 положения № 34н, письмо Минфина РФ от 12.01.2012 № 07-02-06/5).

Кроме того, на счете 97 в соответствии с учетной политикой компании могут быть отражены суммы, являющиеся регулирующими величинами по отношению к обязательствам, например:

• суммы дисконта по облигациям, подлежащие равномерному списанию;

• дополнительные расходы по займам (кредитам), подлежащие равномерному списанию.

Проверку правильности таких сумм, учтенных на счете 97, целесообразно проводить в рамках инвентаризации обязательств компании (кредиторской задолженности).

Не следует отражать на счете 97 суммы, которые, по сути, являются предварительной оплатой, например: перечисленные страхователю суммы страховой премии, оплату подписки на периодические издания (рекомендация Р-13/2011 КпР «Договор страхования у страхователя»). Не учитывают как расходы будущих периодов отпускные работнику за дни, приходящиеся на следующий отчетный период.

В случае инвентаризации по другим причинам проводят выборочную проверку в объеме, необходимом для решения определенной задачи. Например, можно проанализировать правильность включения в расходы текущего отчетного периода суммы фиксированного разового платежа за использование программного обеспечения, приобретенного по лицензионному договору.

Порядок проведения инвентаризации расходов будущих периодов не отличается от общего порядка. По каждому виду затрат, в отношении которого выполняются критерии признания активов, на основании документов (договоров, актов приема-передачи, накладных и пр.) определяют сумму фактически понесенных затрат и период, к которому они относятся. С учетом этих параметров проверяют учетные данные, внесенные в заранее подготовленный акт инвентаризации (п. 3.35 методических указаний № 49):

• сумму затрат, списанных на дату начала инвентаризации (всего с момента осуществления затрат и с начала текущего отчетного года);

• сумму затрат, подлежащую списанию в будущем.

Для проведения инвентаризации нужно подготовить бланки актов инвентаризации в двух экземплярах – для инвентаризационной комиссии и для бухгалтерии.

Можно использовать унифицированную форму № ИНВ-11 или самостоятельно разработанную форму акта инвентаризации.

Если компания использует форму № ИНВ-11, то в графе 4 нужно указать общую величину затрат, произведенных в отчетном периоде или не списанных в предыдущих периодах, но относящихся к будущим отчетным периодам. В графе 5 – дату фактического осуществления расходов, если они являются единовременными (разовыми), или дату окончания работ, если они связаны с работами по освоению новой техники, производственными и другими работами, осуществляемыми в течение определенного периода времени. Графы 1–9 заполняют по данным бухучета, графы 10–15 – в процессе инвентаризации.

В ходе описи имущества комиссия вносит в акты данные, установленные на основании изученных документов, по каждому объекту: о суммах, которые должны быть списаны на расходы текущего периода (включены в стоимость активов), об остатке понесенных затрат, подлежащем списанию в будущем.

Если в результате инвентаризации выявлены отклонения учетных данных от данных, установленных комиссией, по ним следует составить сличительные ведомости. При использовании унифицированной формы № ИНВ-11 выявленные суммы отклонений указывают в графах 14 и 15 этой формы и отдельные сличительные ведомости не составляют. В самостоятельно разработанной форме акта инвентаризации также можно предусмотреть графы для отражения выявленных отклонений. В таком случае отдельную сличительную ведомость составлять не надо.

Применяемые формы документов, используемых при инвентаризации расходов будущих периодов, нужно утвердить в учетной политике (п. 4 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации).

Общий порядок списания расходов будущих периодов нужно искать в конкретных нормативных правовых актах.

Так, платежи за предоставленное неисключительное право использования результатов интеллектуальной деятельности, которые осуществлены на основании лицензионного договора фиксированной суммой, списывают в течение срока действия договора (п. 39 ПБУ 14/2007).

Расходы по договору строительного подряда, понесенные в связи с предстоящими работами, учитывают как расходы будущих периодов при выполнении следующих условий:

• расходы могут быть достоверно определены;

• в отчетном периоде, в котором расходы возникли, существует вероятность, что договор будет заключен.

По мере признания выручки по договору расходы списываются для определения финансового результата отчетного периода, исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ на отчетную дату. Они признаются в отчете о финансовых результатах в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ или этапа работ (пп. 16, 17 ПБУ 2/2008).

Конкретный порядок списания расходов будущих периодов компания прописывает в учетной политике (п. 4 ПБУ 1/2008). Например, можно закрепить:

• равномерное списание расходов;

• списание пропорционально объему выпускаемой продукции, оказания услуг, производства работ;

• списание пропорционально выручке, полученной от реализации товаров, работ, услуг.

Учтенные на счете 97 расходы списывают в дебет счетов учета затрат (п. 65 положения № 34н).

Приведем бухгалтерские проводки на примере покупки программного обеспечения.

Проводка по дебету счета 97 производится в момент приобретения компанией прав использования ПО, а именно при подписании акта приема-передачи программного обеспечения. Порядок расчетов (аванс, промежуточная оплата) для признания в регистрах бухгалтерского учета расходов будущих периодов значения не имеет.

Понятие «расходы будущих периодов» в налоговом учете отсутствует. При этом есть определенные траты, которые относят на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль не в момент их возникновения, а в течение определенного периода времени. Так, расходы подлежат распределению в течение нескольких отчетных периодов, если (п. 1 ст. 272 НК РФ):

• из содержания сделки нельзя определить, когда возникает расход, и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;

• компания получает доходы в течение более чем одного отчетного периода, и  не предусмотрена поэтапная сдача товаров, работ, услуг.

В этих случаях способ распределения расходов компания выбирает самостоятельно и закрепляет в учетной политике (п. 1 ст. 272, ст. 313 НК РФ).

Для отдельных видов расходов принципы распределения установлены НК РФ, в частности:

• расходы, которые не могут быть отнесены на затраты по конкретному виду деятельности. Кроме расходов некоммерческих организаций, относящихся к уставной некоммерческой деятельности, осуществляемых за счет средств целевого финансирования и (или) целевых поступлений, не учитываемых при определении налоговой базы (п. 1 ст. 272 НК РФ);

• расходы по обязательному и добровольному страхованию, негосударственному пенсионному обеспечению (п. 6 ст. 272 НК РФ);

• расходы по договорам займов и другим аналогичным договорам (п. 8 ст. 272 НК РФ).

Например, расходы по договорам обязательного и добровольного страхования признаются в следующем порядке (п. 6 ст. 272 НК РФ).

1. По договорам страхования, заключенным на срок менее одного отчетного периода, траты признают в том отчетном периоде, в котором в соответствии с условиями договора были перечислены деньги на уплату страховых взносов.

2. По договорам страхования, заключенным на срок более одного отчетного периода:

• если предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде;

• если предусмотрена уплата страховой премии в рассрочку, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.