В современных экономических условиях дебиторская задолженность является не просто отражением будущих поступлений, но и активом, который можно использовать для улучшения финансового положения компании. Одним из эффективных инструментов управления долгами является цессия – переуступка права требования. Правильность отражения таких операций в учете имеет важное значение для формирования достоверной финансовой отчетности и корректного расчета налоговых обязательств. Рассмотрим особенности бухгалтерского и налогового учета у каждой из сторон договора.
Над статьей работали:
Автор: Ирина Кузнецова; редактор: Александр Чепенко
Содержание
- Налоговый учет у цедента
- Бухгалтерский учет у цедента
- Налоговый учет у цессионария
- Бухгалтерский учет у цессионария
Налоговый учет у цедента
Договор цессии — это сделка по уступке права требования, предполагающая, что одно лицо передает другому право на взыскание дебиторской задолженности. Данная передача может осуществляться как на платной основе (возмездно), так и безвозмездно, в зависимости от условий, достигнутых сторонами соглашения.
Для наглядности рассмотрим стандартную хозяйственную ситуацию. Два предприятия заключили между собой договор, к примеру, купли-продажи товаров. Исполняя свои обязательства, поставщик (кредитор) отгрузил продукцию, однако покупатель (должник) в установленный срок не произвел оплату. В ситуации когда кредитор не желает дальше ожидать платежа или заниматься самостоятельным взысканием, он может принять решение о продаже этой задолженности. Это позволяет ему немедленно вернуть часть средств и снять с себя риски, связанные с дальнейшим ожиданием.
Важнейшей характеристикой уступки права требования является то, что для ее совершения не требуется согласие должника (условно покупателя, не исполнившего обязательство по оплате). Это прямо закреплено в пункте 1 статьи 382 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ). Должника надо лишь надлежащим образом уведомить о состоявшейся уступке, чтобы он произвел платежи уже новому кредитору.
Права первоначального кредитора переходят к новому в том же объеме и на тех же условиях (ст. 384 ГК РФ). К примеру, если согласно условиям заключенного договора должник должен уплатить проценты за просрочку платежа и пользование чужими денежными средствами, это обязательство сохраняется и перед новым кредитором. При этом должник вправе выдвигать против правопреемника своего контрагента все возражения, которые он имел против него самого на момент получения уведомления о переходе прав (ст. 386 ГК РФ).
В сделке по уступке права требования участвуют три стороны:
1) цедент — первоначальный кредитор, который передает право требования долга (в нашем примере — поставщик товаров);
2) цессионарий — новый кредитор, который покупает это право требования (например, специализированная коллекторская компания или другой контрагент, заинтересованный в приобретении долга);
3) должник — лицо, обязанное произвести платеж (в нашем примере — покупатель, не оплативший поставку).
Договор цессии заключается именно между цедентом и цессионарием. После его подписания должнику направляется официальное уведомление о произошедшем переходе прав, чтобы с этого момента все расчеты он производил с цессионарием.
Кроме того, после заключения такой сделки цедент обязан передать цессионарию все документы, подтверждающие обоснованность и размер переданного права требования. Этот пакет документации служит доказательством существования долга и его юридического происхождения. Как правило, в него входят:
— основной договор, из которого возникло обязательство (например, договор купли-продажи или оказания услуг с должником);
— первичные учетные документы, подтверждающие факт возникновения задолженности: товарные накладные (ТОРГ-12), акты выполненных работ или оказанных услуг, счета-фактуры и т.д;
— иные документы. К ним можно отнести письма должнику и его ответы, акты сверки взаимных расчетов, платежные поручения о частичной оплате (если таковая имела место).
Завершающим этапом процедуры уступки права требования является ее отражение в бухгалтерии и налоговых документах всех участников сделки.
Должнику после получения соответствующего уведомления нужно отразить в учете смену кредитора, но сумма его обязательства перед ним не изменяется.
Об учете для других участников сделки расскажем подробнее.
Для цедента операция, в ходе которой он уступает право требования, является реализацией имущественного права, что прямо следует из положений п. 1 ст. 39 НК РФ. Основной налоговый вопрос – определение момента признания прибыли и расходов, а также формирование налоговой базы.
Здесь важно, продается долг до того, как пришел срок его оплачивать, или уже после наступления этой даты:
1) продажа до наступления срока платежа (досрочная уступка).
Если долг продан дешевле, чем стоимость реализованных товаров (работ, услуг), возникает убыток.
Для целей налогообложения убыток ограничен. Его максимальный размер рассчитывается как проценты по задолженности, равной доходу от продажи права, за период от даты уступки до даты первоначального платежа (п. 1 ст. 279 НК РФ).
Приведем пример. Компания продала товар за 1 тыс. рублей и сразу передала этот долг банку за 900 рублей. Убыток — 100 рублей. Но для налога на прибыль компания сможет признать не всю эту сумму, а только рассчитанный лимит (эквивалент «процентов» за досрочную продажу).
Порядок расчета предельного размера убытка должен быть закреплен в учетной политике компании.
Имеются и исключения. Так, ограничение убытка не применяется к банкам в определенных случаях, связанных с мерами по предупреждению банкротства;
2) продажа после наступления срока платежа (просроченная задолженность). Компания продает право требования долга после того, как срок его оплаты по договору уже наступил (должник просрочил).
Убыток, возникающий при продаже долга по цене ниже его учетной стоимости, признается в полной сумме на дату уступки права требования (п. 2 ст. 279 НК РФ).
Согласно пункту 1 статьи 279 Налогового кодекса РФ существует особый порядок признания убытка при досрочной уступке права требования. Он применяется в двух случаях:
1. Если организация на методе начисления уступает право на платеж за поставленные товары, работы или услуги.
2. Если уступается право требования по договору займа или кредита (вне зависимости от применяемого метода учета).
В таких ситуациях убыток можно учесть не полностью, а только в пределах специального норматива. Этот норматив рассчитывается организацией. Он равен сумме процентов, которую компания уплатила бы по займу, равному доходу от уступки требования. Рассчитать эти проценты можно одним из двух способов:
— исходя из предельной ставки по ст. 269 НК РФ (например, ключевая ставка ЦБ, умноженная на коэффициент);
— исходя из ставки, которая применяется для контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами.
При расчете норматива в любом случае учитывается период от даты уступки права до даты платежа, указанной в первоначальном договоре.
Необходимо также учесть, что выбранный метод расчета должен быть обязательно прописан в учетной политике организации.
Для учета по НДС действует общее правило: при уступке права требования база по НДС возникает только в том случае, если сумма дохода от уступки превышает размер уступаемого денежного требования (абз. 2 п. 1 ст. 155 НК РФ).
Если долг продан с дисконтом (дешевле его номинала), как в примере выше (1 тыс. рублей проданы за 900 рублей), объект налогообложения по НДС не возникает, так как нет превышения дохода над размером долга.
Продавец обязан выставить счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж в 5-дневный срок со дня переуступки, даже если сумма налога к уплате равна нулю.
Бухгалтерский учет у цедента
Для цедента право требования, которое он передает новому кредитору (цессионарию), — это часть его активов. Поэтому в бухучете такая уступка права оформляется как его продажа (выбытие) с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Сумма, полученная за уступку права, признается доходом. Она отражается по кредиту счета 91 в корреспонденции со счетом 76 (допустим, на отдельный субсчет «Расчеты по уступке права требования»).
Стоимость этого права требования, которая числилась на балансе цедента, списывается в прочие расходы по дебету счета 91.
Важно помнить, что доходы и расходы фиксируются на дату подписания договора уступки. Если же договор требует обязательной регистрации или заверения у нотариуса, учет производится на дату этого действия.
Типовые проводки у цедента такие:
1) на дату подписания договора цессии:
• Дебет 76 (субсчет «Расчеты по уступке») Кредит 91-1 — отражен доход от продажи права требования.
• Дебет 91-2 Кредит 62 (76, 58) — списана балансовая стоимость проданного права требования;
2) при получении денег от цессионария:
• Дебет 51 (50) Кредит 76 (субсчет «Расчеты по уступке») — зачислена оплата за уступленное право.
Нужно также учесть, что цедент должен начислить НДС, если сумма, за которую он продал право требования, превышает размер этого требования (то есть если была получена прибыль от операции).
Счет 62 используется для учета задолженности покупателей (дебиторов). В данном случае по кредиту этого счета списывается стоимость того права, которое изначально возникло, к примеру, от продажи товаров.
Основная сложность в бухгалтерском учете заключается в оценке финансового результата от операции. Если сумма по договору цессии меньше балансовой стоимости дебиторской задолженности, то у цедента возникает убыток, который отражается на счете 91.9 и списывается на счет 99 «Прибыли и убытки». Этот убыток признается в бухгалтерском учете в полном объеме в момент переуступки, что может создавать временные разницы между бухгалтерским и налоговым учетом в случае уступки до наступления срока платежа. В такой ситуации требуется применение ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», так как в налоговом учете убыток будет признаваться постепенно, приводя к возникновению отложенного налогового актива.
Если же дебиторская задолженность ранее была признана сомнительной и под нее создавался резерв по сомнительным долгам на основании ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений», то на дату уступки неиспользованная сумма резерва подлежит восстановлению на прочие доходы, что также отражается проводкой по кредиту счета 91.1.
Налоговый учет у цессионария
Налогооблагаемый доход возникает у цессионария на дату, когда должник погашает обязательство. Эта операция рассматривается как реализация финансовых услуг (п. 3 ст. 279 НК РФ).
Доходом признается вся сумма, фактически полученная от должника (п. 5 ст. 271 НК РФ).
Расходом является цена, по которой цессионарий приобрел это право требования у первоначального кредитора (цедента) (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, п. 1 ст. 272 НК РФ).
Таким образом, за объект налогообложения принимается определенный финансовый результат от этой операции – разница между доходами, полученными от должника, и расходами на покупку долга.
Формула: налоговая база = Сумма, полученная от должника — Стоимость приобретения права требования.
Особые правила предусмотрены на случай частичного погашения.
Если должник выплачивает долг частями, доходы и расходы признаются пропорционально:
— в доход текущего периода включается сумма, полученная от должника в этом периоде;
— в расход текущего периода списывается соответствующая часть стоимости приобретенного права требования.
Порядок налогообложения НДС при переуступке права требования для цессионария зависит от того, у кого это требование было приобретено: у первоначального кредитора или у последующего. Рассмотрим обе эти ситуации.
1. Переуступка требования, купленного у первоначального кредитора.
Если требование возникло из договора реализации товаров, работ или услуг, то «входной» НДС с его покупки к вычету не принимается, а включается в расходы на приобретение этого требования.
Налоговая база определяется как разница между доходом от переуступки и расходами на покупку этого требования. С этой разницы начисляется НДС.
Если переуступка произошла без дохода (то есть долг приобретен по цене покупки или с убытком), сумма НДС к уплате равна нулю.
Организации на УСН, применяющие пониженные ставки НДС, рассчитывают налог по расчетным ставкам 5/105 или 7/107.
В любом случае, даже при нулевом НДС, продавец обязан выставить счет-фактуру в течение 5 календарных дней с даты переуступки и зарегистрировать его в книге продаж.
Операция отражается в разделе 3 декларации по НДС. Налоговая база указывается в графе 3 строки 030 (033 или 034), а сумма налога — в графе 5.
Не облагается НДС переуступка требований, вытекающих из договоров займа, кредита или аналогичных финансовых операций. Однако от этого освобождения можно отказаться, тогда НДС начисляется со всей суммы дохода от переуступки.
2. Переуступка требования, купленного у третьего лица (последующего кредитора).
Если требование приобретено не у первоначального кредитора, порядок применения НДС иной.
НДС, предъявленный продавцом требования, не принимается к вычету. Но он должен быть учтен в расходах, произведенных в связи с приобретением требования.
При дальнейшей переуступке налоговая база определяется как весь доход от переуступки требования (без вычета расходов на его покупку). С этой полной суммы дохода начисляется НДС по соответствующей ставке (20, 5 или 7 процентов для упрощенцев).
Правила оформления счета-фактуры, ведения книги продаж и сроки уплаты налога аналогичны: счет-фактура выставляется в 5-дневный срок, а налог уплачивается по итогам квартала. В декларации операция также отражается в разделе 3.
Бухгалтерский учет у цессионария
В бухгалтерском учете цессионария право требования, которое он приобрел, подлежит учету как финансовое вложение. Согласно ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», финансовые вложения учитываются по стоимости, которая была для них первоначальной. В данном случае ею является сумма, уплаченная цеденту по договору цессии. Принятие к учету должно сопровождаться проводкой: Дебет счета 58 «Финансовые вложения» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Дальнейший бухчет зависит от итога операции по взысканию долга. При поступлении денежных средств от должника цессионарий отражает погашение дебиторской задолженности. Сумма, полученная от должника, сопоставляется с первоначальной стоимостью финансового вложения, учтенной на счете 58. Разница между этими суммами признается прочим доходом или прочим расходом и отражается на счете 91.
Если у цессионария возникают свидетельства того, что взыскание долга с первоначального должника стало невозможным или вероятность его мала (например, должник ликвидирован), то на сумму финансового вложения может быть создан резерв под обесценение в соответствии с ПБУ 19/02. Формирование резерва отражается проводкой по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». Это позволяет достоверно отразить в отчетности стоимость активов компании.
Вы можете оставить первый комментарий