Утверждено
Решением Правления СРО ААС
от 31.07.2026 (протокол N 796)
КОМИТЕТ ПО СТАНДАРТИЗАЦИИ И МЕТОДОЛОГИИ УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
МЕТОДИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ
ОТВЕТЫ НА АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ ПО ФСБУ
ФСБУ 4/2023
У организации имеется долгосрочный кредитный договор, по условиям которого она должна соблюдать определенные ограничительные условия (ковенанты), при нарушении которых вся сумма кредита становится подлежащей выплате по требованию. Каким образом следует классифицировать в бухгалтерском балансе задолженность организации по такому кредитному договору перед банком при нарушении ковенант и получении от банка освобождения от досрочного погашения обязательств после отчетной даты, но до даты составления бухгалтерской (финансовой) отчетности?
Подпункт «в» пункта 18 ФСБУ 4/2023 «Бухгалтерская (финансовая) отчетность» устанавливает, что обязательство представляется в бухгалтерском балансе как краткосрочное, если у организации отсутствует безусловное право на отсрочку погашения этого обязательства не менее чем на 12 месяцев после отчетной даты.
Следовательно, в описанной ситуации кредиторская задолженность организации перед банком должна классифицироваться в бухгалтерском балансе как краткосрочная, если по состоянию на отчетную дату организация нарушила ковенанты и не получила от банка юридически обязывающий документ об отсрочке погашения обязательства на срок более 12 месяцев после отчетной даты.
Этот подход подтверждает, что у организации отсутствует безусловное юридическое право на отсрочку погашения обязательства не менее чем на 12 месяцев после отчетной даты, так как на отчетную дату организация нарушила ограничительные условия, а полученное от банка освобождение после отчетной даты не является ни корректирующим событием с точки зрения требований ПБУ 7/98 «События после отчетной даты», ни подтверждением того, что на отчетную дату у организации была возможности избежать досрочного погашения этой задолженности по первому требованию банка-кредитора.
Факт того, что банк-кредитор не воспользовался своим правом на досрочное истребование задолженности и фактически отказался от этого права, предоставив указанное освобождение, не влияет на классификацию обязательств, так как эти события произошли после отчетной даты. Тем не менее информация об этих событиях, вероятно, является существенной для организации и должна раскрываться надлежащим образом как событие после отчетной даты и приниматься во внимание при оценке способности организации продолжать непрерывно свою деятельность в обозримом будущем.
Указанное требование подпункта «в» пункта 18 ФСБУ 4/2023 аналогично положениям подпункта (d) пункта 69 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», согласно которым организация должна классифицировать обязательство как краткосрочное, когда на дату окончания отчетного периода у нее нет права отсрочить урегулирование обязательства по меньшей мере на двенадцать месяцев после окончания отчетного периода.
ФСБУ 4/2023
Может ли организация отражать результат обесценения внеоборотных активов в составе себестоимости продаж или иных статей расходов по обычным видам деятельности?
Пункт 28 ФСБУ 4/2023 устанавливает, что в отчете о финансовых результатах показатели прочих доходов и прочих расходов, связанные с одним или несколькими аналогичными фактами хозяйственной жизни, зачитываются, за исключением случаев, когда:
а) раздельное представление таких доходов и расходов способно повлиять на решения пользователей бухгалтерской отчетности;
б) иной порядок представления показателей таких доходов и расходов установлен федеральными или отраслевыми стандартами.
При этом в качестве примера аналогичных фактов хозяйственной жизни, по которым прочие доходы и прочие расходы необходимо зачитывать, в стандарте приведены результаты обесценения внеоборотных активов и восстановления обесценения, включаемые в расходы или доходы отчетного периода.
Этот пример не следует рассматривать как однозначное указание на то, что данные виды расходов и (или) доходов должны отражаться только по статье «Прочие расходы» или «Прочие доходы» отчета о финансовых результатах. Он указывает лишь на то, что если руководство организации приняло решение отражать результаты обесценения в составе прочих доходов или прочих расходов, то в составе прочих доходов учитывается восстановление сумм ранее признанного обесценения одних видов (объектов) внеоборотных активов, а в составе прочих расходов — признанное обесценение других видов (объектов) внеоборотных активов; и в отчете о финансовых результатах такие прочие доходы и прочие расходы должны представляться в нетто-оценке.
Необходимость проверки внеоборотных активов на обесценение установлена пунктом 38 ФСБУ 6/2020 «Основные средства», пунктом 43 ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы» и пунктом 17 ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», которые предусматривают учет изменения балансовой стоимости соответствующих активов вследствие обесценения в порядке, предусмотренном МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». При этом МСФО (IAS) 36 не устанавливает порядок бухгалтерского учета и представления результатов обесценения в составе статей отчета о финансовых результатах.
Анализ практики применения МСФО (IAS) 36 показывает, что нет единых подходов в отношении учета результатов обесценения внеоборотных активов. Одни организации отражают результаты обесценения внеоборотных активов в соответствии с назначением этих активов, т.е. в составе себестоимости (например, в части основных средств, используемых для производства продукции), иных расходов по обычным видам деятельности (например, в части основных средств, используемых для административных нужд) или прочих расходов (например, в части основных средств, используемых для сдачи в операционную аренду). Другие организации принимают решение об учете всех результатов обесценения внеоборотных активов в составе прочих расходов исходя из предположения, что для удовлетворения информационных потребностей основных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности все результаты обесценения внеоборотных активов следует отражать по одной статье отчета о финансовых результатах.
Следовательно, выбор способа ведения бухгалтерского учета и представления результатов обесценения внеоборотных активов в составе себестоимости продаж, коммерческих расходов, управленческих расходов или прочих расходов должен быть закреплен в учетной политике организации и применяться последовательно.
ФСБУ 4/2023, ФСБУ 26/2020
Как следует представлять товарно-материальные ценности, предназначенные для ремонта, в бухгалтерском балансе — в составе оборотных или внеоборотных активов?
Для анализа вариантов представления товарно-материальных ценностей (далее — «ТМЦ») в бухгалтерском балансе их можно разделить на 3 группы.
Группа 1. ТМЦ, предназначенные для капитализируемых ремонтов и (или) для выполнения работ, направленных на создание отдельных компонентов или объектов основных средств.
Если руководство организации планирует использовать группу ТМЦ для создания, улучшения или восстановления внеоборотных активов (в частности объектов основных средств или нематериальных активов), то такие активы не имеют признаков оборотных активов, указанных в пункте 14 ФСБУ 4/2023, в том числе в подпункте «а», поскольку они не предназначены для продажи или для однократного потребления при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг. Следовательно, на основании пункта 16 ФСБУ 4/2023 такие ТМЦ следует представлять в бухгалтерском балансе как внеоборотные активы.
В соответствии с подпунктом «а» пункта 5 ФСБУ 26/2020 к капитальным вложениям относятся, в частности, затраты на приобретение имущества, предназначенного для использования непосредственно в качестве объектов основных средств или их частей либо для использования в процессе приобретения, создания, улучшения объектов основных средств, объектов нематериальных активов, а также восстановления объектов основных средств. Таким образом, организация может принять решение учитывать затраты на приобретение таких ТМЦ в составе капитальных вложений или иной аналогичной статьи внеоборотных активов путем закрепления этого решения в учетной политике.
Группа 2. ТМЦ, предназначенные для ремонтов, которые не могут быть капитализированы
В соответствии с подпунктами «б» и «в» пункта 16 ФСБУ 26/2020 в состав капитальных вложений не включаются затраты на поддержание работоспособности или исправности основных средств, материальных носителей (вещей), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации, их текущий ремонт, а также затраты на неплановые ремонты основных средств, обусловленные поломками, авариями, дефектами, ненадлежащей эксплуатацией, в той степени, в которой такие ремонты восстанавливают нормативные показатели функционирования объектов основных средств, в том числе сроки полезного использования, но не улучшают и не продлевают их.
Такие затраты включаются в стоимость производства продукции, выполнении работ, оказании услуг или в прочие расходы в том отчетном периоде, в котором они осуществлены, поэтому группа ТМЦ, которые однократно используются для поддержания текущей работоспособности или исправности объектов, проведения текущего или неплановых ремонтов удовлетворяют признакам оборотных активов, указанных в подпункте «а» пункта 14 ФСБУ 4/2023 и представляется в бухгалтерском балансе в составе запасов.
Группа 3. ТМЦ, предназначенные для разных ремонтов, часть из которых включается в состав капитальных вложений, а часть не капитализируется.
Если организация принимает к учету ТМЦ, которые могут быть использованы как для ремонтов, которые включаются в состав капитальных вложений, так и для текущих и неплановых ремонтов, указанных в подпунктах «б» и «в» пункта 16 ФСБУ 26/2020, ей необходимо принять решение, будут ли представлены такие ТМЦ в составе внеоборотных или оборотных активов.
Если организация планирует использовать такие ТМЦ преимущественно для капитальных вложений, она может принять решение отражать эту группу в составе внеоборотных активов.
Если же организация не может определить направление использования таких ТМЦ, то было бы нелогично разделять их между внеоборотными и оборотными активами на основе каких-то ожиданий и пропорций, потому что такое разделение обычно строится на допущениях, которые могут быть легко оспорены. В большинстве случаев такие ТМЦ следует представлять в бухгалтерском балансе в оборотных активах в составе запасов.
ФСБУ 5/2019
Как учитывать и отражать в отчете о финансовых результатах начисление и восстановление резерва под обесценение запасов
Согласно пункту 31 ФСБУ 5/2019 «Запасы» величина обесценения запасов признается расходом периода, в котором создан (увеличен) резерв под их обесценение. Величина восстановления резерва под обесценение запасов относится на уменьшение суммы расходов, признанных в этом же периоде в соответствии с подпунктом «а» пункта 43 ФСБУ 5/2019.
Минфин России в пункте 10 ИС-учет-27 обращает внимание, что в ФСБУ 5/2019 «изменен порядок восстановления резерва под обесценение запасов, теперь величина восстановления относится на уменьшение суммы расходов, признанных в этом же периоде в связи с продажей запасов (ранее восстановление резерва под снижение стоимости материальных ценностей признавалось прочим доходом)».
Таким образом, восстановление резерва под обесценение запасов должно отражаться на тех же счетах бухгалтерского учета, на которых учитывалось начисление резерва под обесценение запасов, предпочтительно с использованием сторнирующих записей.
По общему правилу расходы, возникающие в связи с ведением обычных видов деятельности, должны отражаться в составе себестоимости продаж, коммерческих или управленческих расходов. К таким расходам относится, в частности, изменение чистой стоимости продажи запасов, используемых в обычной деятельности. Поэтому и начисление резерва под обесценение запасов, и его восстановление, как правило, должны учитываться в составе расходов по обычным видам деятельности (с использованием счета 90 «Продажи»).
Исключением из указанного правила являются ситуации, когда восстановление резерва под обесценение запасов связано с их продажей, которая отражается в составе прочих доходов и прочих расходов. Кроме того, в некоторых случаях списание отдельных видов запасов отражается в составе прочих расходов; формирование и восстановление резерва под обесценение таких запасов в таких случаях также должно учитываться в составе прочих доходов и прочих расходов (с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы»).
ФСБУ 5/2019, ФСБУ 26/2020, ФСБУ 6/2020
Как отражать затраты на строительство или реконструкцию объекта социально-культурной, транспортной или иной инфраструктур, которые организация обязана в дальнейшем передать в собственность субъекта Российской Федерации или муниципального образования?
Ряд организаций в ходе своей деятельности получают обязанность в силу требований закона или договора осуществить затраты на строительство, реконструкцию или восстановление объекта (объектов) социально-культурной, транспортной, энергетической, жилищно-коммунальной и (или) инженерной инфраструктур с последующей их передачей в собственность субъекта Российской Федерации или муниципального образования. Такая обязанность возникает, например, у международной холдинговой компании в силу требований пункта 4 статьи 284.10 Налогового кодекса РФ.
Затраты на строительство или реконструкцию объектов, которые подлежат безвозмездной передаче в собственность субъекта Российской Федерации или муниципального образования, не удовлетворяют условиям подпункта «б» пункта 4 ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и подпункта «а» пункта 6 ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» и не могут признаваться в составе основных средств или капитальных вложений. Это связано с тем, что эти объекты не предназначены в дальнейшем для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для охраны окружающей среды, для предоставления за плату во временное пользование или для управленческих нужд.
Учет затрат на строительство или реконструкцию объектов, которые подлежат безвозмездной передаче в собственность субъекта Российской Федерации, рекомендуется вести на счетах учета незавершенного производства с использованием требований пунктов 23 — 26, 28 — 31 ФСБУ 5/2019 «Запасы». Поскольку чистая стоимость продажи незавершенного производства, предназначенного для безвозмездной передачи, равна нулю, необходимо формировать резерв под обесценение запасов.
ФСБУ 6/2020
Следует ли использовать одинаковый способ начисления амортизации основных средств для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности по российским правилам и по МСФО?
Ряд добывающих компаний, обязанные составлять бухгалтерскую (финансовую) отчетность как по российским правилам, так и по МСФО, используют при этом разные способы начисления амортизации в отношении отдельных групп основных средств (нефте- и газодобывающие активы, активы, связанные с добычей и первичным обогащением твердых полезных ископаемых): при подготовке финансовой отчетности по МСФО используется способ списания стоимости пропорционально объему продукции, а при составлении отчетности по российским правилам — линейный способ.
Такая практика применения разных способов начисления амортизации вызвана сложным переходом от линейного способа к способу пропорционально количеству продукции (объему работ в натуральном выражении).
Согласно подпункту «а» пункта 34 ФСБУ 6/2020 «Основные средства» выбранный способ амортизации должен наиболее точно отражать распределение во времени ожидаемых к получению будущих экономических выгод от использования группы основных средств. Аналогичное требование содержится в пункте 62 МСФО (IAS) 16 «Основные средства»: организация выбирает тот метод, который наиболее точно отражает предполагаемые особенности потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе.
Решение вопроса распределения (потребления) будущих экономических выгод основывается на профессиональном суждении, которое не может быть разным при применении ФСБУ 6/2020 и МСФО (IAS) 16. В связи с этим добывающим компаниям, составляющим бухгалтерскую (финансовую) отчетность как по российским правилам, так и по МСФО, рекомендуется применять единый метод амортизации в отношении добывающих активов и активов, связанных с добычей и первичным обогащением твердых полезных ископаемых. Аналогичный вывод содержится в приложении к письму Минфина России от 18.01.2022 N 07-04-09/2185 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2021 год», в котором сказано, что в случае составления организацией наряду с бухгалтерской отчетностью ее консолидированной финансовой отчетности за один и тот же отчетный период (по состоянию на одну и ту же отчетную дату) не усматриваются основания для применения разных подходов к оценке одних и тех же объектов бухгалтерского учета, если иное не установлено соответствующими стандартами бухгалтерского учета и (или) не обусловливается деятельностью организации.
Способ начисления амортизации определяется порядком распределения во времени ожидаемых к получению будущих экономических выгод. Поэтому способ списания стоимости пропорционально объему продукции должен использоваться добывающей организацией даже в том случае, если она составляет отчетность только по российским правилам.
ФСБУ 25/2018
Необходимо ли в договоре аренды выделять неарендные компоненты и учитывать их отдельно согласно ФСБУ 25/2018?
Договор аренды может содержать так называемые неарендные компоненты, которые не удовлетворяют критериям аренды, например, условия о предоставлении и оплате коммунальных услуг, услуг по охране и т.п.
В том случае, если в договоре аренды четко можно отделить такие неарендные услуги и их оплату от аренды, то к ним применим последний абзац пункта 5 ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» о том, что требование ФСБУ 25/2018 не применяется к объектам бухгалтерского учета, не классифицированным как объекты учета аренды. Это означает, что неарендные услуги, отделимые от аренды, должны учитываться в соответствии с другими стандартами, в частности, ПБУ 10/99 «Расходы организации» для арендатора и ПБУ 9/99 «Доходы организации» для арендодателя.
Для случаев, когда неарендные услуги невозможно отделить от аренды, ФСБУ 25/2018 не предусматривает напрямую обязанность выделять компоненты, не являющиеся арендой, и, следовательно, организация может принять решение учитывать и аренду, и неарендные компоненты в объектах учета аренды.
Вместе с тем, руководствуясь требованиями пункта 7.1 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», организация может разработать учетную политику по учету неарендных платежей в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 16 «Аренда».
В соответствии с пунктом 12 МСФО (IFRS) 16 «Аренда», если договор представляет собой аренду и содержит компоненты, не являющиеся арендой, то организация обязана учитывать каждый такой компонент отдельно от компонентов аренды. Исключение составляют случаи, когда организация применяет упрощение практического характера, изложенное в пункте 15 МСФО (IFRS) 16 «Аренда», в соответствии с которым, если это целесообразно с практической точки зрения, арендатор может принять решение не отделять компоненты, которые не являются арендой, от компонентов, которые являются арендой. В этом случае арендатор учитывает каждый компонент аренды и любые связанные с ним неарендные компоненты как единый компонент аренды. Этот выбор должен быть сделан для группы базовых активов (предметов аренды), аналогичных по характеру и способу использования в рамках деятельности организации.
ФСБУ 28/2023
Организация по итогам инвентаризации выявила нематериальный актив, который до этого не был отражен в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности. Она привлекла оценщика, который оценил справедливую стоимость нематериального актива. Нематериальный актив представляет собой базу данных, которая по существу является основой бизнеса организации. Возможно ли при проведении инвентаризации выявить ранее не учтенный нематериальный актив?
В данной ситуации организация не может руководствоваться требованиями ФСБУ 28/2023 «Инвентаризация» в части принятия к бухгалтерскому учету активов, оказавшихся в излишке по итогам проведенной инвентаризации. На практике невозможно «выявить» объект нематериальных активов, который является основой бизнеса организации. Если ранее капитализация расходов на создание такого нематериального актива не производилась (например, по причине невыполнения критериев капитализации), то признание подобного актива на балансе в результате инвентаризации является неправомерным.
Подпункт «а» пункта 11 и подпункт «а» пункта 12 ФСБУ 28/2023 «Инвентаризация» устанавливают признание выявленного при инвентаризации актива (в том числе основного средства или нематериального актива), его оценку, в частности, по справедливой стоимости и отражение результата от признания актива в составе доходов. При этом ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» определяет ретроспективный метод учета существенных ошибок предшествующих лет. Вместе с тем, Минфин России в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2023 год (приложение к письму Минфина России от 26.12.2023 N 07-04-09/126152) указывает, что при регистрации в бухгалтерском учете выявленных при инвентаризации расхождений между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета ПБУ 22/2010 не применяется.
На практике выявление при инвентаризации объекта нематериальных активов возможно лишь для относительно недорогих или массовых объектов. В остальных случаях, в том числе если без «выявленного» объекта ведение бизнеса организации невозможно или крайне затруднительно, с большей вероятностью можно говорить о выявлении ошибки. При этом следует также принимать во внимание, что пункт 71 МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» указывает, что затраты на объект нематериального актива, которые первоначально были признаны в качестве расходов, впоследствии не могут быть признаны в составе первоначальной стоимости нематериального актива.
Поэтому для каждого случая выявления нематериального актива должен выполняться отдельный анализ, а прямое применение положений ФСБУ 28/2023 «Инвентаризация» без проведения всех надлежащих процедур является необоснованным.
ПБУ 13/2000, ПБУ 9/99, ФСБУ 26/2020
Необходимо ли выделять краткосрочную часть доходов будущих периодов?
Отражение в бухгалтерском учете доходов будущих периодов может быть связано с получением государственной помощи, безвозмездным получением имущества и с признанием отложенной выручки.
1. Получение государственной помощи
Порядок отражения в бухгалтерском балансе информации о доходах будущих периодов регулируется нормами специального стандарта по учету средств бюджетного финансирования, а именно ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи».
В соответствии с положениями раздела IV «Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности» ПБУ 13/2000 указанный порядок ставится в зависимость от того, на какие цели получена государственная помощь: на финансирование текущих расходов или на финансирование капитальных затрат.
Если суммы бюджетных средств получены организацией на финансирование текущих расходов, то согласно пункту 9 ПБУ 13/2000 доходы будущих периодов признаются в момент принятия к бухгалтерскому учету запасов и других активов с последующим отнесением на доходы отчетного периода при отпуске запасов в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера. Такие доходы будущих периодов представляются согласно пп. «г» п. 20 ПБУ 13/2000 в бухгалтерском балансе в составе краткосрочных обязательств.
Если суммы бюджетных средств получены организацией на финансирование капитальных затрат, то на основании пункта 21 ПБУ 13/2000 доходы будущих периодов представляются в бухгалтерском балансе одним из следующих способов:
а) в качестве обособленной статьи в составе долгосрочных обязательств. При этом суммы, отнесенные в отчетном периоде на финансовые результаты, представляются в отчете о финансовых результатах в качестве отдельной статьи доходов;
б) в качестве регулирующей величины, уменьшающей балансовую стоимость внеоборотных активов. При этом суммы, отнесенные в отчетном периоде на финансовые результаты, уменьшают в отчете о финансовых результатах расходы по амортизации.
В случае, если организация примет решение отражать доходы будущих периодов в качестве обособленной статьи в составе долгосрочных обязательств, то у нее отсутствует необходимость выделять краткосрочную часть доходов будущих периодов, связанных с финансированием капитальных затрат, т.к. отражение этих доходов будущих периодов как долгосрочных является прямой нормой ПБУ 13/2000, который устанавливает специальные нормы и имеет приоритет перед стандартами по бухгалтерскому учету, содержащими общие нормы, даже принятыми позднее (Определение Конституционного Суда РФ от 05.10.2000 N 199-О).
2. Безвозмездное получение активов
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, стоимость активов, полученных организацией безвозмездно, учитывается на счете 98 «Доходы будущих периодов». Суммы, учтенные на счете 98 «Доходы будущих периодов», списываются с этого счета в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» по безвозмездно полученным основным средствам — по мере начисления амортизации; по иным безвозмездно полученным материальным ценностям — по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).
При безвозмездном получении основных средств или нематериальных активов в бухгалтерском балансе отражается соответствующий актив в составе внеоборотных активов, и к этому активу неприменимы правила перевода в состав оборотных активов, если оставшийся срок полезного использования составляет менее 12 месяцев. Следовательно, для сбалансированной презентации бухгалтерского баланса соответствующая величина доходов будущих периодов должна быть отражена в составе долгосрочных обязательств, без выделения соответствующей краткосрочной части.
3. Доходы, полученные в счет будущих периодов (отложенная выручка)
Организация может получать в отчетном периоде доходы, которые относятся к будущим периодам, например, при продаже карты в спортивный клуб, которая не предусматривает возврата денежных средств, или при накоплении бонусных баллов при покупке определенных товаров. Такие доходы отражаются в составе доходов будущих периодов. Представление таких доходов будущих периодов в бухгалтерском балансе в составе долгосрочных и (или) краткосрочных обязательств зависит от срока, в течение которого у организации сохраняется обязанность оказать услугу (например, доступ в спортивный клуб) или продать товар по цене с учетом накопленных баллов.
ФСБУ 4/2023
Обязана ли организация раскрыть в пояснениях информацию о прочих доходах и расходах в отчете о финансовых результатах, которые зачтены, в том числе о показателях, перечисленных в пункте 29 ФСБУ 4/2023 «Бухгалтерская (финансовая) отчетность»?
Согласно пункту 28 ФСБУ 4/2023 «Бухгалтерская (финансовая) отчетность» в отчете о финансовых результатах показатели прочих доходов и прочих расходов, связанные с одним или несколькими аналогичными фактами хозяйственной жизни, зачитываются, за исключением случаев, когда:
а) раздельное представление таких доходов и расходов способно повлиять на решения пользователей бухгалтерской отчетности;
б) иной порядок представления показателей таких доходов и расходов установлен федеральными или отраслевыми стандартами.
Требование о безусловном раскрытии информации о суммах прочих доходов и расходов, которые были зачтены, в ФСБУ 4/2023 отсутствует.
Согласно пункту 44, подпункту «б» пункта 46 ФСБУ 4/2023, пункту 17 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах подлежит раскрытию информация, необходимая пользователям бухгалтерской отчетности для принятия экономических решений, в том числе информация об учетной политике организации. В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах следует раскрыть учетную политику организации, в том числе в отношении того, какие доходы и расходы представлены в отчете о финансовых результатах свернуто.
Существенные показатели, входящие в состав прочих доходов и расходов, можно раскрывать не только в самом отчете о финансовых результатах, но и в пояснениях, при этом требование о безусловном раскрытии информации о суммах прочих доходов и расходов, которые были зачтены, в ФСБУ 4/2023 отсутствуют. Вместе с тем, если организация приняла решение о зачете в отчете о финансовых результатах между прочими доходами и расходами по фактам хозяйственной жизни, в том числе перечисленным в пункте 29 ФСБУ 4/2023, то в случае, если организация считает, что соответствующий доход или расход является существенным, величина дохода или расхода раздельно по этим показателям должна быть отражена в пояснениях.
ФСБУ 25/2018
Как определить срок аренды помещения, по которому зарегистрирован адрес местонахождения организации? При этом договор ежегодно пролонгируется на 11 месяцев на основании преимущественного права, смена адреса местонахождения в обозримом будущем не рассматривается.
Общий порядок расчета срока аренды приведен в пункте 9 ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», по которому срок аренды для целей бухгалтерского учета рассчитывается исходя из сроков и условий, установленных договором аренды (включая периоды, не предусматривающие арендных платежей). При этом учитываются возможности сторон изменять указанные сроки и условия и намерения реализации таких возможностей.
Минфин России в Письме от 04.10.2021 N 07-01-09/80036 указывает, что при определении срока аренды для целей бухгалтерского учета следует принимать во внимание наличие достаточной уверенности в продлении или прекращении аренды, уместные факты и обстоятельства, которые приводят к возникновению экономического стимула для продления или прекращения аренды, в том числе прошлую практику организации в отношении периода, в течение которого обычно используются определенные виды активов (предоставленные в аренду или находящиеся в собственности), а также экономические причины такой практики.
В описанной ситуации у арендатора имеется достаточная уверенность, стимул и возможности не только не прекращать досрочно договор аренды, но продлять договор аренды в силу описанных обстоятельств, а именно:
— адрес местонахождения организации связан с адресом арендуемого помещения;
— смена адреса местонахождения в обозримом будущем не рассматривается по причине невозможности подбора аналогичного помещения в связи со спецификой деятельности организации;
— у организации имеется преимущественное право пролонгации договора аренды.
В рассматриваемой ситуации для определения срока аренды арендатор должен адекватно оценить:
— как долго в рассматриваемой ситуации будут действовать обстоятельства, препятствующие смене адреса местонахождения организации и самого помещения;
— на какой период организация уверена в своих финансовых возможностях платить арендную плату с условием ее инфляционного повышения;
— какой обычный горизонт планирования принят в организации;
— иные обстоятельства, влияющие на намерения и возможности сторон договора аренды.
Наличие неопределенности в установлении точного срока аренды не означает невозможность его определения, оно указывает только на его вариативность с учетом профессионального суждения бухгалтера и решений управленческого характера.
Обоснованный срок аренды будет включать как срок по договору, так и предположительный период, на который организация планирует пролонгировать договор аренды данного помещения. Если установленный таким образом срок аренды превысит 12 месяцев, который является условием применения упрощенного способа учета объектов аренды в соответствии с пунктом 11 ФСБУ 25/2018, то организация должна признать соответствующие право пользования активом и обязательства по аренде на основании пункта 10 ФСБУ 25/2018.
ФСБУ 4/2023, ПЗ-1/2015
В учетной политике некоммерческой организации закреплено решение о формировании в составе капитала Фонда недвижимого и особо ценного движимого имущества (далее — Фонд ОЦДИ) при направлении целевых средств на приобретение внеоборотных активов. Следует ли отражать уменьшение Фонда ОЦДИ при начислении амортизации по объектам основных средств и нематериальных активов, в отношении которых сформирован Фонд ОЦДИ? Каким образом отражать в бухгалтерской отчетности корректировки Фонд ОЦДИ?
Согласно пункту 22 ФСБУ 4/2023 «Бухгалтерская (финансовая) отчетность» состав показателей целевого финансирования определяется некоммерческой организацией самостоятельно в зависимости от организационно-правовой формы, источников финансирования деятельности. В нормативных документах по бухгалтерскому учету не закреплены правила и подходы к формированию компонентов целевого финансирования, выделяемых в бухгалтерской отчетности.
Следовательно, порядок образования и использования Фонда ОЦДИ, как и других компонентов, должен определяться учетной политикой некоммерческой организации в зависимости от специфики деятельности и информационных потребностей пользователей.
Особенность составления бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций обусловлена тем, что в соответствии с Гражданским кодексом РФ некоммерческие организации:
— не имеют извлечение прибыли в качестве цели деятельности и не распределяют полученную прибыль между участниками;
— могут осуществлять приносящую доход деятельность, если это предусмотрено их уставами, лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям.
Как указано в пункте 15 Информации Минфина России «Об особенностях формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций (ПЗ-1/2015)», использование средств целевого финансирования, полученного некоммерческой организацией в виде инвестиционных средств на приобретение и (или) создание основных средств, включая объекты общего пользования, предназначенные для обеспечения уставной деятельности и деятельности, приносящей доход некоммерческой организации, раскрывается как уменьшение по группе статей «Целевые средства» и соответственно как увеличение статьи «Фонд ОЦДИ».
Действующие стандарты не предусматривают исключений для некоммерческих организаций в части погашения стоимости основных средств и нематериальных активов посредством начисления амортизации, но не определяют порядок признания этих начислений в использовании целевых средств некоммерческой организации.
Большинство некоммерческих организаций отражает расходование целевых средств на приобретение внеоборотных активов в момент принятия их к учету, т.е. при принятии решения о формировании Фонда ОЦДИ организация опосредованно принимает решение о моменте признания использования целевых средств на приобретение внеоборотных активов. Причем формирование Фонда ОЦДИ при приобретении основных средств или нематериальных активов осуществляется независимо от того, за счет какого источника приобретаются эти внеоборотные активы — за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, или за счет иных источников целевых средств. При таком подходе признание расходов в виде начисленной амортизации по основным средствам и нематериальным активам, в отношении которых сформирован Фонд ОЦДИ, приведет к повторному отражению использования целевых средств. Начисление амортизации за счет уменьшения средств Фонда ОЦДИ позволяет избежать повторного отражения расходования целевых средств.
Таким образом, если некоммерческая организация формирует фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества, то независимо от источника приобретения объектов основных средств и нематериальных активов начисление амортизации следует относить на уменьшение средств Фонда ОЦДИ.
ФСБУ 26/2020, ФСБУ 5/2018
Возможно ли капитализировать все расходы, возникающие в начале осуществления деятельности новых организаций, имеющих значительные затраты на запуск производства, в составе объектов внеоборотных активов или незавершенного производства без признания управленческих расходов в отчете о финансовых результатах?
Ряд вновь созданных организаций имеет цель запустить для начала производства сложный объект (группу связанных объектов). В начальной стадии реализации проекта такие организации часто утверждают, что все затраты, возникающие в процессе их деятельности, связаны с созданием внеоборотных активов или формированием остатка затрат в незавершенном производстве.
Действующие федеральные стандарты бухгалтерского учета содержат следующие указания относительно признания управленческих расходов:
— подпункт «ж» пункта 16 ФСБУ 26/2020 указывает, что в капитальные вложения не включаются управленческие расходы, за исключением случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, созданием, улучшением основных средств, нематериальных активов, восстановлением основных средств;
— подпункт «г» пункта 26 ФСБУ 5/2018 указывает, что в фактическую себестоимость незавершенного производства и готовой продукции не включаются управленческие расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг.
Затраты на управление организацией возникают независимо от существования конкретного проекта, в то время как затраты на создание активов непосредственно связаны с ним. Следовательно, основным критерием при формировании суждения в рассматриваемом случае является ответ на вопрос, была ли необходимость осуществления затрат, если бы конкретный рассматриваемый актив не создавался, а созданное юридическое лицо продолжало существовать.
Из этого следует, что, как минимум, часть затрат на оплату труда управленческого персонала и обеспечение процесса управления организацией следует признавать управленческими расходами в отчете о финансовых результатах в периоде их возникновения.
ФСБУ 26/2020, ФСБУ 5/2019
Затраты, возникающие в период с момента окончания строительства/подготовки производства до момента начала производства продукции, некоторые организации включают в стоимость запасов, формируя специфический актив, обосновывая тем, что эти затраты направлены на получение доходов в будущем. Обоснованно ли признание такого актива в виде накопленных затрат на подготовку производства?
Действующими стандартами бухгалтерского учета значительно ограничена возможность признания актива в форме «расходов будущих периодов», не отвечающего критериям признания других активов.
Использование расходов будущих периодов предусмотрено пунктом 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, согласно которому затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными правовыми нормативными актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.
В связи с этим можно сделать следующие выводы:
— расходы квалифицируются как расходы будущих периодов только в случаях, прямо указанных в правовых нормативных актах по бухгалтерскому учету (на сегодняшний день возможность признания расходов будущих периодов предусмотрена только ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда»);
— расходы будущих периодов, прямо не указанные в правовых нормативных актах по бухгалтерскому учету и отвечающие критериям признания актива, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности по правилам, установленным для соответствующего вида актива (затраты на НИОКР, авансы, запасы и др.);
— расходы, прямо не указанные в правовых нормативных актах по бухгалтерскому учету и не отвечающие критериям признания актива, должны быть списаны на финансовый результат.
Признание актива в виде затрат на подготовку производства прямо не предусмотрено действующими федеральными стандартами бухгалтерского учета. Следовательно, оснований для формирования такого актива не имеется. Затраты, понесенные до момента начала производства продукции, выполнения работ, оказания услуг для покупателя, не соответствуют определению, указанному в подпункте «ж» пункта 3 ФСБУ 5/2019, поэтому они не должны признаваться в качестве запасов, в том числе в составе затрат в незавершенном производстве.
Если у организации есть затраты на подготовку производства, то необходимо оценить обстоятельства и причины, по которым они возникают. Создание нового производства может быть связано с необходимостью проведения пробных запусков, настройки технологического процесса, пуско-наладочных работ. В этом случае целесообразно рассмотреть наличие взаимосвязи между создаваемыми основными средствами или нематериальными активами и понесенными затратами и соответствие понесенных затрат критериям капитальных вложений, указанных в пункте 5 ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения».
Если существуют факторы, свидетельствующие о сверхнормативных расходах сырья, материалов, энергии, труда, потерях от простоев, брака, нарушений трудовой и технологической дисциплины в связи с ненадлежащей организацией производственного процесса или процесса осуществления капитальных вложений по подпункту «а» пункта 26 ФСБУ 5/2019 «Запасы» или подпункту «г» пункта 16 ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», то следует принять решение о признании расходов в текущем отчетном периоде.
ПБУ 2/2008
Как рассчитать степень готовности при признании выручки по мере готовности с использованием «затратного» метода: с учетом управленческих расходов или исключая управленческие расходы?
При признании выручки по договорам строительного подряда в соответствии с ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», а также в случаях признания выручки от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления продукции многие организации оценивают степень готовности по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору.
Управленческие расходы не являются расходами, непосредственно связанными с исполнением договоров, но часто включаются в состав накладных расходов при формировании сметы или калькуляции на выполняемые работы. Правовые нормативные документы по бухгалтерскому учету не содержат прямых указаний относительно того, следует ли включать управленческие расходы в состав расходов по договору при оценке степени готовности.
Согласно пункту 21 ПБУ 2/2008 при определении степени завершенности работ по договору на отчетную дату по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору:
— понесенные на отчетную дату расходы подсчитываются только по выполненным работам;
— расчетная величина общих расходов по договору исчисляется как сумма всех фактически понесенных на отчетную дату расходов и расчетной величины расходов, которые предстоит понести для завершения работ по договору.
Согласно пунктам 11, 13 и 14 ПБУ 2/2008 расходами по договору являются понесенные организацией за период с начала исполнения договора до его завершения:
— расходы, связанные непосредственно с исполнением договора (прямые расходы по договору);
— часть общих расходов организации на исполнение договоров, приходящаяся на данный договор (косвенные расходы по договору);
— расходы, не относящиеся к строительной деятельности организации, но возмещаемые заказчиком по условиям договора (прочие расходы по договору).
Косвенные расходы по договору включаются в расходы по каждому договору путем распределения общих расходов организации на исполнение договоров. Способы распределения между договорами косвенных расходов определяются организацией самостоятельно и применяются систематически и последовательно. Прочие расходы по договору могут включать отдельные виды расходов на общее управление организацией, на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, другие расходы, возмещение которых заказчиком специально предусмотрено в договоре.
При этом следует учитывать, что если нет прямой связи понесенных управленческих расходов с выполнением работ, производством продукции, то они сами по себе не увеличивают степень завершенности работ, производства продукции.
Таким образом, управленческие расходы, которые не связаны непосредственно с выполнением договора и возмещение которых специально не предусмотрено договором с заказчиком, не следует включать в состав расходов по договору как в составе фактически понесенных расходов, так и в составе расчетной величины расходов, необходимых для завершения договора.
ФСБУ 5/2019
Нужно ли для расчета чистой стоимости продажи незавершенного производства при определении предполагаемой цены учитывать управленческие расходы, которые организация должна понести на завершение готовой продукции, руководствуясь необходимостью покрытия также управленческих расходов?
Согласно пункту 29 ФСБУ 5/2019 «Запасы» чистая стоимость продажи запасов — это предполагаемая цена, по которой организация может продать запасы в том виде, в котором обычно продает их в ходе обычной деятельности, за вычетом предполагаемых затрат, необходимых для их производства, подготовки к продаже и осуществления продажи.
Управленческие расходы, как правило, не связаны непосредственно с доведением незавершенного производства и готовой продукции до состояния, в котором организация обычно их продает.
Кроме того, пункт 26 ФСБУ 5/2019 прямо определяет в перечне затрат, которые не включаются в фактическую себестоимость незавершенного производства и готовой продукции, управленческие расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг.
Таким образом, фактическая себестоимость незавершенного производства и готовой продукции формируется без учета косвенных управленческих расходов. Следовательно, управленческие расходы не следует учитывать при расчете чистой стоимости продаж, за исключением особых случаев, когда они напрямую связаны с их приобретением или созданием.
Разные стандарты
В некоторых стандартах бухгалтерского учета указано, что они не применяются организациями государственного сектора (ПБУ 1/2008, ПБУ 13/2000, ПБУ 18/02). Какие организации следует относить к организациям государственного сектора при рассмотрении вопроса о сфере применения указанных стандартов?
Формулировки положений по бухгалтерскому учету, которые исключают организации государственного сектора из числа юридических лиц, для которых указанные ПБУ являются обязательными, были закреплены до июля 2019 года. Согласно действовавшей в то время редакции пункта 9 статьи 3 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» к организациям государственного сектора относились государственные (муниципальные) учреждения, государственные органы, органы местного самоуправления, органы управления государственных внебюджетных фондов, органы управления территориальных государственных внебюджетных фондов.
В ныне действующей редакции пункта 9 статьи 3 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» для определения этой категории организаций используется термин «организации бюджетной сферы», к которым отнесены государственные (муниципальные) учреждения, государственные органы, органы местного самоуправления, органы местной администрации, органы управления государственными внебюджетными фондами Российской Федерации и территориальными государственными внебюджетными фондами. Соответствующим образом изменены и наименования этой категории организации и в большинстве действующих стандартов, за исключением указанных выше.
Таким образом, сфера применения ПБУ 1/2008, ПБУ 13/2000, ПБУ 18/02 не распространяется на организации бюджетной сферы.
——————————————————————
