Вопрос: Организацией в IV квартале 2024 г. от покупателей в рамках договоров в счет предстоящей поставки товара, облагаемого НДС по ставке 20 процентов, получена предварительная оплата в размере 100 процентов от стоимости товара. В соответствии с п. п. 3, 4 ст. 164 Налогового кодекса РФ в установленном порядке организацией с суммы предварительной оплаты был исчислен НДС по ставке 20/120.
В связи с вступлением в силу 29.10.2024 Федерального закона от 29.10.2024 N 362-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» и исчислением с 01.01.2025 при реализации племенной птицы НДС по льготной ставке 10 процентов организацией с покупателями были заключены дополнительные соглашения об изменении стоимости товара, уменьшении ее на соответствующую сумму НДС.
Сумма НДС, исчисленная и уплаченная при получении предварительной оплаты, была либо возвращена покупателю товаров на основании изменений к договору, либо по договоренности с покупателями зачтена в счет будущей отгрузки.
В соответствии с абз. 2 п. 5 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.
Согласно п. 8 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком, налоговыми агентами, указанными в п. п. 4, 5 и 5.1 ст. 161 Налогового кодекса РФ, с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), имущественных прав.
В то же время п. 6 ст. 172 Налогового кодекса РФ установлено, что вычеты сумм налога, указанных в п. 8 ст. 171 Налогового кодекса РФ, производятся с даты отгрузки (передачи) соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере налога, исчисленного исходя из стоимости отгруженных (переданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).
Таким образом, из буквального толкования п. 6 ст. 172 Налогового кодекса РФ следует, что принять к вычету НДС, исчисленный с суммы предварительной оплаты, можно только в размере НДС, исчисленного со стоимости реализованных товаров, в оплату которых засчитывается соответствующий предварительный платеж.
В случае реализации товаров, подлежащих налогообложению НДС с 01.01.2025 по льготной ставке в размере 10 процентов, если с сумм полученной предварительной оплаты исчислен НДС по ставке 20/120 и впоследствии в договор о реализации товаров внесены изменения, согласно которым стоимость товаров уменьшена на соответствующую сумму НДС, сумма НДС, исчисленная и уплаченная при получении предварительной оплаты, возвращена покупателю товаров, образуется расхождение в виде излишней уплаты в бюджет НДС со стороны налогоплательщика-продавца.
Возникает неопределенность в применении положений налогового законодательства о принятии к вычету сумм НДС, уплаченного с сумм предварительной оплаты по ставке 20/120, при реализации с 01.01.2025 товаров, облагаемых по ставке 10 процентов.
Каким образом и в каком размере организация при реализации с 01.01.2025 товаров, подлежащих налогообложению НДС по льготной ставке в размере 10 процентов, должна принять к вычету НДС, исчисленный по ставке 20/120 с суммы предварительной оплаты, в случае если в договор о реализации товаров внесены изменения, согласно которым стоимость товаров уменьшена на соответствующую сумму НДС, сумма НДС, исчисленная и уплаченная при получении предварительной оплаты, возвращена покупателю товаров на основании изменений к договору.
Ответ:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 25 сентября 2025 г. N 03-04-05/93110
Департамент налоговой политики рассмотрел обращение, зарегистрированное в Минфине России 28 июля 2025 г., и по вопросу принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость (далее — НДС), исчисленного и уплаченного в бюджет до 1 января 2025 г. в отношении облагаемой по расчетной ставке в размере 20/120 оплаты, частичной оплаты, полученной в счет предстоящих поставок товаров, в случае, если с 1 января 2025 г. в счет этой оплаты, частичной оплаты поставлены товары, подлежащие налогообложению НДС по налоговой ставке в размере 10 процентов, сообщает.
В соответствии с абзацем вторым пункта 5 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.
Таким образом, если налогоплательщик, получивший до 1 января 2025 г. суммы предварительной оплаты (частичной оплаты), по которым НДС был исчислен и уплачен в бюджет по расчетной ставке в размере 20/120, с 1 января 2025 г. в счет этой оплаты (частичной оплаты) реализует товары, подлежащие налогообложению НДС по налоговой ставке в размере 10 процентов, и при этом в договор о реализации товаров внесены изменения, согласно которым стоимость товаров уменьшена на соответствующую сумму НДС, то сумма НДС, исчисленная и уплаченная в бюджет при получении предварительной оплаты (частичной оплаты), возвращенная покупателю товаров на основании изменений к договору, принимается налогоплательщиком к вычету.
Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Заместитель директора Департамента
В.А.ПРОКАЕВ
25.09.2025
——————————————————————
