АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 6 декабря 2024 г. по делу N А05-3887/2023
Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Соколовой С.В., судей Родина Ю.А., Савицкой И.Г., при участии от акционерного общества «Северодвинск-Молоко» генерального директора Лазуткина Е.В. (паспорт), от Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Шахова М.В. (доверенность от 05.09.2024 N 39-09/41663), Контиевского С.Л. (доверенность от 19.12.2023 N 39-09/61318), рассмотрев 03.12.2024 в открытом судебном заседании кассационные жалобы акционерного общества «Северодвинск-Молоко» и Киселева Олега Константиновича на решение Арбитражного суда Архангельской области от 19.12.2024 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.09.2024 по делу N А05-3887/2023,
установил:
Акционерное общество «Северодвинск-Молоко», адрес: 164500, Архангельская обл., г. Северодвинск, Грузовой пр., д. 29, ОГРН 1022900835836, ИНН 2902038704 (далее — Общество), обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее — АПК РФ), о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округ, адрес: 163000, г. Архангельск, ул. Свободы, д. 33, ОГРН 1042900900020, ИНН 2901130440 (далее — Управление), от 26.12.2022 N 28-06/1423 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления в общей сложности 19 066 775 руб. налога на добавленную стоимость (далее — НДС) и налога на прибыль организаций (далее — налог на прибыль), 9 148 194 руб. 17 коп. пеней и 1 565 470 руб. штрафа; в случае отказа в признании недействительным решения от 26.12.2022 N 28-06/1423 оставлении в силе решения от 20.04.2023 N 28-06/19509@ и уменьшении размера штрафа в два раза.
К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, суд первой инстанции привлек Хусиханова Ахмеда Мусаевича, Видякина Юрия Васильевича, Мелехина Николая Анатольевича, Рудь Елену Наркистовну, Рябова Алексея Ивановича, Сайфутдинову Кристину Олеговну, Страхова Александра Владимировича.
Решением Арбитражного суда Архангельской области от 19.12.2023 в удовлетворении заявленных требований отказано.
Определением от 05.07.2024 апелляционный суд перешел к рассмотрению дела по правилам, установленным для рассмотрения дела в суде первой инстанции, привлек к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, Киселева Олега Константиновича.
Постановлением от 17.09.2024 суд апелляционной инстанции на основании части 4 статьи 270 АПК РФ отменил решение от 19.12.2023, в удовлетворении заявленных требований отказал.
В кассационных жалобах Общество и Киселев О.К., ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам дела, просят отменить решение от 19.12.2023 и постановление от 17.09.2024, принять по делу новый судебный акт — об удовлетворении заявленных требований.
Как указывает Общество, его требование к Управлению о предоставлении всех документов, на которые имеются ссылки в акте выездной налоговой проверки от 22.09.2022, исполнено не в полном объеме, т.е. Управление допустило грубое процессуальное нарушение; налоговый орган представил Обществу не реальные выписки по операциям на счетах, а «обработанные» Управлением; хозяйственные взаимоотношения Общества и Киселева О.К. уже становились предметом налоговой проверки; суды не дали оценки совпадению предмета проверки (с учетом доказательственной базы) и доводов Управления, чем нарушили принцип правовой определенности; Управление допустило грубые методологические ошибки при доначислении налогов, а суды указанные ошибки надлежаще не исследовали; налоговым органом в нарушение норм налогового законодательства прямые затраты рассчитаны без учета реализации и остатка готовой продукции; Управление проигнорировало без объяснения причин представленный Обществом расчет плановой себестоимости продукции; суды не учли доводы Общества о финансовой и хозяйственной самостоятельности Киселева О.К. и осуществлении им реальной предпринимательской деятельности.
В кассационной жалобе Киселев О.К. отметил, что осуществлял предпринимательскую деятельность с 2004 по 2023 год на основании патента, занимался производством молочной продукции на технологическом оборудовании, которое арендовал у Общества, отпускал весовую молочную продукцию на основании договоров поставки; контрагенты предпринимателя не могли одновременно быть контрагентами Общества, поскольку условием поставки продукции предпринимателя в каждом случае являлась победа в аукционе субъектов малого предпринимательства; аффилированность сторон — обстоятельство, не исключающее, а способствующее развитию гражданско-правовых связей; поставщиками предпринимателя являлись разные производители молока; предприниматель и Общество производили разную молочную продукцию для разных сегментов рынка; Управление не представило доказательств открытия расчетных счетов Общества и предпринимателя в одних банках, использование Обществом и предпринимателем одних номеров телефонов, адреса электронный почты; сам по себе факт взаимозависимости Общества и предпринимателя при ведении последним реальной финансово-хозяйственной деятельности не является достаточным основанием для вывода о создании налогоплательщиком схемы «дробления бизнеса».
В отзыве на кассационные жалобы Управление просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения, считая их законными и обоснованными.
В судебном заседании представитель Общества поддержали доводы, изложенные в кассационных жалобах, представители Управления возражали против их удовлетворения.
Третьи лица, не заявляющие самостоятельных требований относительно предмета спора, надлежащим образом извещены о времени и месте судебного заседания, однако своих представителей в судебное заседание не направили, поэтому кассационная жалоба рассмотрена в их отсутствие.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Как следует из материалов дела, по результатам проведенной в отношении Общества выездной налоговой проверки по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов налоговый орган 22.09.2022 составил акт N 2.12-05/06дсп и с учетом возражений налогоплательщика 26.12.2022 Управление вынесло решение N 28-06/1423 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Указанным решением Обществу доначислено в общей сложности 19 246 715 руб. налога на прибыль, НДС, начислено 9 148 194 руб. 17 коп. пеней по указанным налогам, Общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) в виде 1 565 420 руб. штрафа, по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде 50 руб. штрафа (с учетом снижения Управлением штрафов в 4 раза).
Решением Межрегиональной инспекции ФНС России по Северо-Западному федеральному округу от 15.03.2023 N 08-19/1124@ апелляционная жалоба Общества на решение Управления оставлена без удовлетворения.
Не согласившись с решением Управления, Общество оспорило его в судебном порядке.
Решением Управления от 20.04.2023 N 28-06/19509@ установлено неправомерное начисление Обществу 1 303 623 руб. 94 коп. пеней в период действия моратория, введенного постановлением Правительства Российской Федерации от 28.03.2022 N 497 (далее — Постановление N 497).
С учетом указанного решения Общество, уточнив в ходатайстве от 09.06.2023 заявленные требования, просило в случае отказа в признании незаконным решения Управления от 26.12.2022 N 28-06/1423 оставить в силе решение от 20.04.2023 N 28-06/19509@.
Суд первой инстанции, изучив обстоятельства дела, оценив представленные доказательства, пришел к выводу о неправомерном занижении Обществом налоговой базы для исчисления НДС и налога на прибыль как результата применения схемы «дробления бизнеса» — формального включения в процесс производства продукции индивидуального предпринимателя Киселева О.К., в связи с чем посчитал оспариваемое решение налогового органа правомерным, в удовлетворении заявленных требований отказал.
Суд апелляционной инстанции согласился с указанным выводом, однако, установив, что суд первой инстанции в нарушение статьи 51 АПК РФ не привлек к участию в деле Киселева О.К., перешел к рассмотрению дела по правилам суда первой инстанции, привлек Киселева О.К. в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, решение от 19.12.2023 на основании части 4 статьи 270 АПК РФ отменил, в удовлетворении заявленных требований отказал.
Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы кассационных жалобы, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, соответствие их выводов фактическим обстоятельствам дела, пришла к следующему.
Как разъяснено в пункте 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — Постановление N 53), налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции (пункт 7 Постановления N 53).
Нормой пункта 1 статьи 54.1 НК РФ установлен запрет на уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.
В оспоренном решении Управления приведены выводы о неправомерном — в нарушение пункта 1 статьи 54.1 НК РФ — искажении Обществом в проверенном периоде сведений о фактах своей финансово-хозяйственной деятельности, о применении схемы «дробления бизнеса» с целью вывода на подконтрольного Обществу индивидуального предпринимателя Киселева О.К., применявшего патентную систему налогообложения (далее — ПСН), части выручки Общества для минимизации его налоговых обязательств.
Управление также указало, что кроме отражения выручки от реализации формально произведенной предпринимателем продукции Общество приобретало у предпринимателя часть продукции (творог) по цене выше себестоимости, что вело к завышению расходов Общества.
На основании исследования материалов дела судами установлено, что Общество зарегистрировано 17.05.1990 по адресу: Архангельская обл., г. Северодвинск, Грузовой пр., д. 29 (территория и цеха бывшего федерального государственного унитарного предприятия «Северодвинский молочный завод»); держателями акций Общества в проверенном периоде являлись: Видякин Ю.В. (председатель Совета директоров), Мелехин Н.А., Рудь Е.Н., Третьяков О.Е. (реализовал в 2019 году в равных долях свои акции Хусиханову А.М. и Страхову А.В.), Рябов А.И., Киселева (Сайфутдинова) К.О.; участник Общества Киселева (Сайфутдинова) К.О. является дочерью Киселева О.К., стала акционером после смерти в 2016 году Киселева К.Е. (отца Киселева О.К.); Киселева (Сайфутдинова) К.О. по доверенности от 13.05.2017 серии АА 0987299 N 29, выданной сроком на 15 лет, уполномочила Киселева О.К. представлять ее права в Обществе и распоряжаться всеми принадлежащими ей именными бездокументарными акциями.
Киселев О.К. с 2011 года по февраль 2020 года работал в Обществе в должности заместителя генерального директора по строительству, в последующие периоды — в должности советника по капитальному строительству, является членом Совета директоров Общества; как предприниматель зарегистрирован 23.09.2004, основным видом деятельности с 01.02.2011 по 08.03.2017 заявлена деятельность автомобильного грузового транспорта, с 09.03.2017 по 2023 год — производство молока (кроме сырого) и молочной продукции; применяет упрощенную систему налогообложения и ПСН.
Согласно сведениям Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей Киселев О.К. 22.12.2023 прекратил деятельность в качестве предпринимателя.
Судами установлено, что в проверенном периоде Общество производило фасованную и весовую молочную продукцию.
В числе документов по финансово-хозяйственным операциям с Киселевым О.К., направленных Обществом Управлению, были договоры: на передачу оборудования в аренду; бухгалтерского обслуживания; поставки Обществу молочной продукции; оказание услуг по обеспечению ежедневного контроля качества и безопасности сырья и продукции; оказание услуг по изготовлению закваски; оказание услуг складского хранения; оказание услуг по сбыту продукции; оказание услуг по внедрению системы «Hazard Analysis and Critical Control Points» (далее — система HACCP).
Как указывает Управление, схема «дробления бизнеса», примененная Обществом, заключалась в формальном оформлении от имени Киселева О.К. производства и реализации товаров (продукции), что позволяло выводить часть доходов Общества из-под налогообложения, тогда как фактически производство и реализацию продукции осуществлял один хозяйствующий субъект — Общество.
В обоснование отсутствия у Киселева О.К. материально-технических средств и ресурсов для изготовления молочной продукции Управление указало на формальное заключение договоров аренды оборудования и выполнение работ для Киселева О.К. сотрудниками Общества.
Из материалов проверки следует, что оборудование, предоставленное Обществом Киселеву О.К. по договору аренды, не позволяло обеспечить полный производственный цикл; оборудование для производства молочной продукции фактически представляет собой производственную линию — отдельные агрегаты (танки, сепараторы и т.п., соединенные системой трубопроводов); часть представлявшего собой фактически единую производственную линию оборудования (трубопроводы, станция для санитарной обработки, часть оборудования для производства масла) не передавалась предпринимателю в аренду; часть оборудования (сепаратор — сливкоотделитель и сепаратор — молокоочиститель), напротив, передана в аренду, но не использовалась, что, по мнению Управления, подтверждает формальность договора аренды.
В ходе проведенного налоговым органом 22.04.2022 на территории Общества осмотра помещений приемного отделения, цехов молочной продукции, мороженого, склада готовой продукции было установлено, что у части оборудования отсутствуют инвентарные номера, при осмотре в производственном цехе оборудование, переданное по договору Киселеву О.К., не идентифицировано; текущий ремонт арендуемого оборудования осуществляли работники Общества; график предоставления оборудования в пользование Киселеву О.К. не совпадает с графиками работы работников предпринимателя, приведенными в их табелях рабочего времени.
Как указало Управление, производить творог 9-процентной жирности, сметану 15 и 20-процентной жирности, масло с содержанием жира 72,5% на оборудовании, перечисленном в договоре аренды, невозможно.
Согласно протоколу допроса свидетель Капиталинин А.Л. указал на невозможность производства молочной продукции без использования трубопроводов и молокопроводов; данное оборудование в аренду предпринимателю не передавалось.
В ходе проверки Управление установило, что после каждого цикла использования оборудования (поступления, слива сырья и готовой продукции) необходимо проведение его санитарной обработки; описанием производственного процесса и показаниями свидетелей подтверждено, что для санитарной обработки использовалось специальное оборудование С1Р-мойки, кроме того, осуществлялась ручная мойка и дезинфекция (для тары).
Как следует из материалов проверки, оборудование для санитарной обработки в аренду Киселеву О.К. не передавалось; Общество согласно представленным в ходе проверки документам подобной услуги предпринимателю не оказывало; работники предпринимателя данную работу не осуществляли.
Управлением установлено, что в 2018 году у предпринимателя работали: Антипина И.Е., Здрогова М.Н., Коняхина Н.А., Коробицина Н.С. (январь — сентябрь), Завьялова Е.А. (октябрь — декабрь); в 2019 году — Антипина И.Е., Завьялова Е.А., Здрогова М.Н. (январь 2019 г.), Коняхина Н.А.; в 2020 году — Антипина И.Е., Завьялова Е.А., Коняхина Н.А.; указанные работники оформлены по совместительству, при этом их основным местом работы являлось Общество.
Согласно табелям рабочего времени всем работникам Киселева О.К. была установлена пятидневная рабочая неделя, вместе с тем согласно карточке счета 43 «Готовая продукция» в выходные дни Киселевым О.К. производилась молочная продукция и поступало молоко — сырье (карточка счета 10.01 «Сырье и материалы»); при этом сырье, поступавшее в адрес Киселева О.К., принимали исключительно сотрудники Общества — мастера Белозерова Т.А. и Некрасова А.Е.
Управлением в ходе проверки установлены факты формального учета рабочего времени работников Киселева О.К., выразившиеся в том, что в периоды отсутствия конкретных (или всех) работников (согласно их табелям рабочего времени) приемка сырья, производство и реализация продукции проходили с участием отсутствующих сотрудников; время, указанное в графике передачи оборудования в аренду, не соответствует данным табелей учета рабочего времени, а также времени, которое необходимо для выработки определенных видов продукции, и ее фактического производства.
Приемку сырья, поступавшего по документам для Киселева О.К., осуществляли сотрудники Общества, не состоявшие в штате предпринимателя; прием с использованием контрольно-кассовой техники наличной денежной выручки, оформленной как выручка предпринимателя, осуществляли работники Общества.
Указанные обстоятельства подтверждены полученными в ходе проверки свидетельскими показаниями, первичными документами о приемке молока.
Налоговый орган по результатам допросов должностных лиц Общества (генерального директора, главного бухгалтера, сотрудников бухгалтерии), контрагентов установил, что бухгалтерский и налоговый учет у Киселева О.К. фактически вели работники Общества, они же являлись контактными лицами при исполнении сделок, формально заключенных Киселевым О.К. как поставщиком молочной продукции.
Как отметили суды, Общество, указав на неправомерность ссылок налогового органа на данные табелей учета рабочего времени в силу их недостоверности, не представило доказательств реального учета рабочего времени.
Из показаний мастеров следует, что у Общества (в отличие от предпринимателя) в силу разделения труда работа организована посменно — аппаратчики опорно-поворотных устройств, которые готовили сырье для переработки и делали закваску, работали с 14.00 до 0.00, изготовители творога и маслоделы начинали смену в 08.00 после завершения процесса сквашивания; с 07.00 до 17.00 работали приемщики молока.
Из показаний Капиталинина А.Л. и представленных Киселевым О.К. графиков следует, что оборудование передавалось в аренду предпринимателю на 3 — 6 часов, чаще во второй половине дня.
Управление заключило, что указанный период времени не позволял осуществлять весь производственный цикл.
Исходя из данных табелей учета рабочего времени, представленных в ходе проверки Киселевым О.К., и данных о поступлении молока-сырья, выпуске предпринимателем готовой продукции (по датам) Управление установило, что поступление молока и его приемка, выпуск продукции осуществлялись частично и в те дни, когда у всех работников предпринимателя был выходной.
Учтя изложенное, суды заключили, что Киселев О.К. не мог производить молочную продукцию ввиду отсутствия технической возможности, в связи с чем признали правомерным вывод Управления о производстве молочной продукции непосредственно Обществом, имевшим для этого необходимое оборудование, персонал.
В отношении договора от 01.12.2015 оказания услуг по изготовлению закваски из молока заказчика с дополнительными соглашениями от 29.12.2017, 31.12.2018, 31.12.2019 Управлением установлено, что по представленным Киселевым О.К. актам невозможно определить, какие конкретно услуги, когда, кем и в каком объеме были оказаны.
Работники Общества в ходе допросов показали, что отдельно для Киселева О.К. закваски не делали, работники по изготовлению заквасок у Киселева О.К. отсутствовали.
При таких обстоятельствах суды признали договор на изготовление заквасок формальным.
Как указало Управление, в отношении договора от 01.12.2015 оказания услуг по обеспечению ежедневного контроля качества и безопасности сырья и продукции с дополнительным соглашением от 31.12.2019 документов, которые бы конкретизировали оказанные услуги, ни Обществом, ни Киселевым О.К. не представлено; представленные акты не содержат наименования услуги, даты, объема, стоимости оказанных услуг, подписей лиц, оказавших и принявших услуги.
Инженер-химик Общества Леонтьева С.А. (протокол допроса от 19.05.2022 N 2.12-05/112) показала, что готовую продукцию от Общества и Киселева О.К. приносили в лабораторию со склада готовой продукции, лаборанты по технологическому процессу производили отбор проб продукции; отбор проб регистрировался в журнале готовой продукции Общества, т.к. у Киселева О.К. такой журнал отсутствовал; обязательные журналы контроля качества молочной продукции: микробиологического контроля молока коровьего сырого; регистрации микробиологических исследований готовых продуктов; контроля качества готовой продукции со склада; контроля мойки и дезинфекции оборудования; микробиологического контроля чистоты оборудования, инвентаря, упаковочных материалов; микробиологического контроля спецодежды работников; микробиологического контроля чистоты рук рабочих; микробиологического контроля воды; микробиологического контроля эффективности пастеризации — у Киселева О.К. отсутствовали.
Управление отметило, что документального подтверждения проведения лабораторных исследований продукции, изготовленной Киселевым О.К., ни Обществом, ни предпринимателем не представлено.
Учтя изложенное, суды указали, что Управление обоснованно посчитало продукцию, в отношении которой проводились лабораторные исследования, изготовленной Обществом.
В ходе проверки Управление установило, что в договоре от 01.12.2015 оказания услуг по складскому хранению с дополнительными соглашениями от 01.08.2019 и 31.12.2019 не указаны: перечень продукции; срок хранения; складские помещения, в которых осуществляется прием продукции (склад готовой продукции, склад производства, технологические камеры); площадь (размер) предоставленного помещения; количество, объем, масса продукции, принимаемой на хранение; время приема и время выдачи продукции; порядок приема и выдачи; документы, удостоверяющие личность сторон при приеме-выдаче; условия хранения (температура); качество и вид тары; порядок передачи, проверки количества; в случае чрезвычайных обстоятельств (пожара) — стоимость и возмещение ущерба; чьими силами производится погрузка, выгрузка продукции; зависимость цены услуги от количества продукции, принимаемой на хранение.
Документы, конкретизирующие оказанные услуги складского хранения, ни Обществом, ни Киселевым О.К. не представлены; представленные акты не содержат наименования услуги, даты, количества, стоимости оказанных услуг, подписей лиц, оказавших и принявших услуги.
Опрошенные в ходе налоговой проверки работники Общества не смогли пояснить, кто конкретно и каким образом со стороны Общества оказывал услугу по договору, какие документы оформлялись при предоставлении услуг.
На основании установленных в ходе проверки обстоятельств суды сочли формальным договор складского хранения.
Как следует из материалов проверки, договор от 01.12.2015 оказания услуг по сбыту продукции с дополнительными соглашениями от 01.01.2017 и 31.12.2019 не содержит перечня работ, которые необходимо выполнить; документы, подтверждающие фактическое оказание услуг по сбыту продукции, сторонами не представлены; из документов, составленных во исполнение данного договора, невозможно определить, какие услуги, когда и кем оказаны; цены реализации продукции потребителям у Общества и Киселева О.К., несмотря на специальный налоговый режим, одинаковые; представленные акты не содержат даты, количества, стоимости оказанных услуг, от имени Общества подписаны генеральным директором, со стороны предпринимателя — Черновым С.Н.; документы, направленные в адрес покупателей Киселева О.К., также подписаны Черновым С.Н.
Управлением установлено, что Чернов С.Н. работает в Обществе с начала 2000 года, с 2009 года — в должности начальника отдела продаж, с февраля 2020 года по настоящее время — в должности заместителя генерального директора по коммерческим вопросам. В его должностные обязанности как начальника отдела продаж входили: организация работы отделов сбыта, продажи, заключение договоров с контрагентами, контроль дебиторской задолженности; в его подчинении находились работники отдела сбыта: менеджеры, офис-менеджеры, торговые представители; он находился в непосредственном подчинении у заместителя генерального директора, директора по коммерческим вопросам (Тюхтина Е.Б., Меньшикова М.А.).
Акционерное общество «Единая электронная торговая площадка» в ходе проверки представило налоговому органу квалификационные сертификаты ключей проверки электронной подписи Киселева О.К. и Общества за 2018 — 2020 годы; согласно представленным документам Киселевым О.К. и Обществом оформлены доверенности на Ерегина А.А. (работника Общества), уполномоченного на представление в удостоверяющий центр документов, необходимых для создания и выдачи сертификата и права на участие в качестве участника закупки на электронных площадках из перечня, утверждаемого Правительством Российской Федерации в соответствии со статьей 24.1 Федерального закона от 05.04.2013 N 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд»; в заявлениях на выдачу квалификационного сертификата ключа проверки электронной подписи Киселев О.К. и Общество указали адрес электронной почты Общества; сертификаты получены и подписаны Ерегиным А.А.
Управлением установлено, что согласно договору от 01.12.2015 оказания услуг по внедрению системы HACCP Общество по заданию Киселева О.К., начиная с 01.12.2015 обязуется оказывать услуги по внедрению совокупности организационной структуры документов, производственных процессов и ресурсов, необходимых для реализации системы HACCP. При этом из актов об оказании услуг невозможно определить их вид, когда, кем, в каком количестве они были оказаны; в актах об оказании услуг по внедрению системы HACCP отсутствуют какие-либо согласования, подписи, комментарии лиц, непосредственно оказывающих услуги.
Таким образом, по результатам мероприятий налогового контроля Управление установило, что Общество создало схему формального документооборота единого хозяйствующего субъекта с не имеющим финансовой и хозяйственной самостоятельности и фактически не обладающим реальной правоспособностью подконтрольным лицом, применяющим ПСН.
Довод Общества о том, что хозяйственные взаимоотношения с Киселевым О.К. уже становились предметом налоговой проверки (акт от 24.05.2018 N 2.12-05дсп) судом апелляционной инстанции правомерно отклонен.
В решении налогового органа от 15.11.2018, принятом по результатам предыдущей проверки Общества указано, что установленные в рамках проверки обстоятельства с учетом собранных в ходе проверки доказательств недостаточны для применения положений статьи 54.1 НК РФ.
Вместе с тем в ходе выездной проверки за определенный период налоговым органом выявляются иные (дополнительные) обстоятельства, отличные от тех, которые изучены при предыдущей выездной проверке, следовательно, как обоснованно указал апелляционный суд, итоги каждой выездной проверки отличаются и не зависят друг от друга.
Налоговая проверка за налоговые периоды 2014 — 2016 годов, оконченная вынесением решения об отказе в привлечении к налоговой ответственности, не исключает возможности вынесения решения о привлечении к ответственности при проверке налоговых периодов 2018 — 2020 годов с учетом разной степени подтвержденности нарушений даже при «одинаковости» применяемой налогоплательщиком схемы незаконной минимизации налогов.
Довод Общества о допущенных Управлением грубых методологических ошибках при расчете вменяемых сумм налога на прибыль признан судом апелляционной инстанции несостоятельным.
Налоговая база налогоплательщика определена налоговым органом исходя из реального экономического содержания хозяйственных операций; в состав выручки от реализации включены фактические доходы, которые Общество получило посредством формального вовлечения в цепочку реализации подконтрольного ему Киселева О.К.
Расчет заниженной выручки (доходов) Общества произведен Управлением на основании товарных накладных и актов об оказании услуг, выставленных Киселевым О.К. покупателям.
Размер расходов (вычетов) Общества, связанных с производством и реализацией, определен по периодам на основании представленных Киселевым О.К.: главной книги, оборотно-сальдовых ведомостей, карточек счетов, первичных документов.
Из расчета (приложения N 1 к оспариваемому решению) следует, что из расходов заявителя исключены затраты, связанные с приобретением продукции, формально произведенной Киселевым О.К., и включены расходы, фактически понесенные при производстве продукции, формально учтенной как произведенная Киселевым О.К.; корректировки производились налоговым органом без учета нереализованного товара по данным списания расходов в производство, так как иных сведений об отнесении к расходам Общество в ходе проведения проверки не представило. При этом по результатам проверки расходы за 2018, 2020 годы скорректированы в сторону уменьшения, за 2019 год — в сторону увеличения.
Возражения Общества, касающиеся включения налоговым органом в доход суммы НДС, учтены, НДС исключен из суммы доходов, что следует из содержания оспариваемого решения.
Как указал суд апелляционной инстанции, Общество, сославшись на неправомерность расчета расходов, не привело контррасчета в целях проверки наличия (отсутствия) расхождений при доначислении налога на прибыль.
Налоги, уплаченные Киселевым О.К. в связи с применением ПСН, налоговым органом учтены при определении размера налога на прибыль.
Фактическая себестоимость продукции налогоплательщика, вопреки доводу Общества, определена Управлением исходя из документов, представленных налогоплательщиком.
Кроме того, в оспариваемом решении финансовая выгода определена исходя из фактической результативности хозяйственных операций Общества, а не финансового результата в соответствии с данными бухгалтерского учета.
С учетом изложенного суд апелляционной инстанции обоснованно заключил, что Общество надлежаще не опровергло искажение налоговым органом действительного размера налоговых обязательств и завышение им налогооблагаемых доходов.
Доводы Общества и Киселева О.К. о том, что отсутствие у предпринимателя необходимых ресурсов, материально-технической базы не являются квалифицирующими признаками невозможности ведения им предпринимательской деятельности, о недоказанности подконтрольности и согласованности действий Общества и Киселева О.К. опровергнуты установленными в ходе проверки обстоятельствами.
Ссылку Общества на наличие процессуальных нарушений, в том числе в виде непредставления полных выписок по счетам, суд апелляционной инстанции обоснованно отклонил.
Общество в соответствии с требованиями Налогового законодательства Российской Федерации ознакомлено с материалами проверки, имело возможность присутствовать при рассмотрении материалов налоговой проверки, давать пояснения, представлять возражения и документы; получило от Управления все необходимые документы, являющиеся приложением к акту проверки и отсутствующие у заявителя, в том числе в ходе процедуры ознакомления с материалами проверки, что подтверждено протоколом от 10.11.2022; рассмотрение материалов проверки проведено 19.12.2022, что подтверждено протоколом, после ознакомления налогоплательщика со всеми материалами проверки и снятия с них копий.
Нарушений Управлением процедуры проведения проверки, которые носят существенный характер и влекут отмену оспариваемого решения, судом апелляционной инстанции не установлено.
Довод Общества о необходимости снижения штрафов в два раза на основании пункта 3 статьи 114 НК РФ, пункта 16 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» в связи с совершением вменяемого нарушение впервые, судом апелляционной инстанции отклонен.
При принятии решения Управление по ходатайству Общества установило наличие смягчающих ответственность обстоятельств, учло социальную направленность деятельности налогоплательщика, финансовое положение, в связи с чем уменьшило штрафы в 4 раза, что отвечает требованиям справедливости и соразмерности, дифференциации ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба.
Оснований для дополнительного снижения штрафов апелляционным судом не установлено.
Учтя отражение Киселевым О.К. не имевших места хозяйственных операций, связанных с производством и реализацией молочной продукции, Управление обоснованно указало, что Обществом получена необоснованная налоговая экономия в размере доначисленных Управлением НДС и налога на прибыль.
При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции заключил, что доначисление НДС и налога на прибыль, а также привлечение Общества к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ являются правомерными.
Оспариваемым решением Обществу начислено 9 148 194 руб. 17 коп. пеней.
При рассмотрении дела в суде первой инстанции установлено, что при принятии решения о начислении пеней Управление не учло период действия моратория, введенного Постановлением N 497.
С необоснованным начислением пеней на задолженность в период действия указанного моратория Управление согласилось.
В решении от 20.04.2023 N 28-06/19509@ Управление указало, что в период действия моратория Обществу излишне начислены 1 303 623 руб. 94 коп. пеней, в отношении Общества проведена модификация данных по виду технической корректировки «Создание операций уменьшения/начисления пени в ОКНО по пени» в программном обеспечении автоматизированной информационной системы «Налог-3», мораторные пени исключены.
Вместе с тем суд апелляционной инстанции, отказав в признании незаконным решения от 26.12.2022 N 28-06/1423 в части начисления 1 303 623 руб. 94 коп. пеней в период действия моратория, не учел, что налоговый орган решением от 20.04.2023 N 28-06/19509@ не исключил эту сумму из оспариваемого Обществом решения.
В силу части 1 статьи 288 АПК РФ основаниями для изменения или отмены кассационным судом решения, постановления арбитражного суда первой и апелляционной инстанций являются несоответствие выводов суда, содержащихся в решении, постановлении, фактическим обстоятельствам дела, установленным арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, и имеющимся в деле доказательствам, нарушение либо неправильное применение норм материального права или норм процессуального права.
Согласно пункту 2 части 1 статьи 287 АПК РФ по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт, если фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражным судом первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но этим судом неправильно применена норма права.
Поскольку судом апелляционной инстанции фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены, однако неправильно применены нормы материального права, суд кассационной инстанции считает возможным, не передавая дело на новое рассмотрение, отменить постановление от 17.09.2024 в части признания законным решения Управления от 26.12.2022 N 28-06/1423 в части начисления 1 303 623 руб. 94 коп. пеней, признать решение Управления от 26.12.2022 N 28-06/1423 в части начисления 1 303 623 руб. 94 коп. пеней недействительным.
Руководствуясь статьей 286, пунктами 1, 2 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.09.2024 по делу N А05-3887/2023 в части признания законным решения Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округ от 26.12.2022 N 28-06/1423 в части начисления 1 303 623 руб. 94 коп. пеней отменить.
Признать решение Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округ от 26.12.2022 N 28-06/1423 в части начисления 1 303 623 руб. 94 коп. пеней недействительным.
В остальной части постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.09.2024 по делу N А05-3887/2023 оставить без изменения.
Председательствующий
С.В.СОКОЛОВА
Судьи
Ю.А.РОДИН
И.Г.САВИЦКАЯ
——————————————————————
