АРБИТРАЖНЫЙ СУД Г. МОСКВЫ
Именем Российской Федерации
РЕШЕНИЕ
от 22 ноября 2019 г. по делу N А40-118135/19-75-1540
Резолютивная часть решения объявлена 09 октября 2019 года
Полный текст решения изготовлен 22 ноября 2019 года
Арбитражный суд в составе судьи Нагорная А.Н.,
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Моисеенко Т.В.,
с использованием средств аудиофиксации,
рассмотрев в открытом судебном заседании дело по исковому заявлению (заявлению)
Общества с ограниченной ответственностью «АГРОАСПЕКТ» (зарегистрированного по адресу: 127549, г. Москва, шоссе Алтуфьевское, д. 60, ОГРН: 1027700302530, ИНН: 7715277300, дата регистрации: 11.10.2002 г.)
к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (зарегистрированной по адресу: 129110, г. Москва, ул. Б. Переяславская, д. 66, стр. 1; ОГРН: 1047702057732, ИНН: 7702246311, дата регистрации: 23.12.2004 г.)
о признании недействительным решения от 16.07.2018 N 21-14/3/246 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций за 2014 год в размере 645 018 702 руб. и соответствующих сумм пени и штрафа; доначисления налога на прибыль с доходов, полученных иностранными организациями в виде дивидендов от российских организаций в 2014 году, в части участника консолидированной группы налогоплательщиков АО «Торговый дом «Перекресток», в размере 419 682 104 руб. и соответствующей суммы пени (с учетом уточнения заявленных требований от 06.08.2019 г., т. 29 л.д. 20)
при участии представителей
от истца (заявителя) — Джальчинов Д.Л. по доверенности от 30.05.2019 г. N 77 АГ 1164727;
от ответчика — Гришина М.О. по доверенности от 20.09.2019 г. N 01-17/065, Нагаева Г.М. по доверенности от 01.03.2019 г. N 01-17/026, Шмытов А.А. по доверенности от 03.06.2019 г. N 01-17/048, Николаев В.А. по доверенности от 20.05.2019 г. N 01-17/045;Званков В.В. по доверенности от 05.07.2019 N 01-17/057;
установил:
Общество с ограниченной ответственностью «АГРОАСПЕКТ» (далее — заявитель, Общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (далее — ответчик, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 16.07.2018 N 21-14/3/246 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций за 2014 год в размере 645 018 702 руб. и соответствующих сумм пени и штрафа; доначисления налога на прибыль с доходов, полученных иностранными организациями в виде дивидендов от российских организаций в 2014 году, в части участника консолидированной группы налогоплательщиков АО «Торговый дом «Перекресток», в размере 419 682 104 руб. и соответствующей суммы пени (с учетом уточнения заявленных требований от 06.08.2019 г., т. 29 л.д. 20).
В судебном заседании представитель заявителя поддержал требования с учетом их уточнения по доводам заявления, возражений на отзыв и письменных пояснений; представители ответчика возражали по доводам оспариваемого решения, отзыва на заявление, письменных объяснений и консолидированных письменных пояснений.
Заслушав представителей сторон, исследовав материалы дела, суд пришел к выводу о том, что требования Общества не подлежат удовлетворению исходя из следующего.
Из материалов дела следует, что Инспекцией на основании решения от 24.06.2016 г. N 21-14/1/202 о проведении выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков (далее — КГН) была проведена выездная налоговая проверка КГН, состоящей из 39 участников (перечень участников — т. 33 л.д. 65-66, договор о создании группы от 22.10.2013 г. — т. 7 л.д. 44-64) с ответственным участником группы в лице Общества (до 01.01.2018 г. ответственным участником группы выступало Акционерное общество «Торговый дом «Перекресток») по вопросам правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности уплаты налога на прибыль организаций за период с 01.01.2014 по 31.12.2014.
По результатам проведенной проверки в отношении Общества как ответственного участника КГН Инспекцией был составлен акт выездной налоговой проверки от 14.03.2018 г. N 21-14/2/105 и принято решение от 16.07.2018 N 21-14/3/246 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», которым оно привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 и п. 1 ст. 122.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) в виде штрафов в общем размере 82 668 686 руб., ему доначислены налог на прибыль организаций на сумму 1 426 178 896 руб., в том числе 419 682 104 руб. налога на прибыль с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также начислены пени в общем размере 216 107 961,95 руб., предложено уплатить доначисленные по решению недоимку, пени и штрафы, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Общество, полагая, что данное решение не соответствует законодательству о налогах и сборах и нарушает его права и законные интересы, обратилось с апелляционной жалобой в Федеральную налоговую службу (далее — ФНС России), решением которой от 08.02.2019 N СА-4-9/2207@ оспариваемое решение Инспекции изменено в части пунктов 3.1 и 3.2 его резолютивной части исходя из выводов, изложенных в пунктах 3, 4 решения ФНС России, в соответствующих суммах с учетом перерасчетов, которые было поручено выполнить Инспекции (жалоба удовлетворена в части неучета пониженной ставки налога в бюджет Пермского края и неучета уплаты налога АО «ТД Перекресток» и сумм переплат). В остальной части апелляционная жалоба Общества была оставлена без удовлетворения, что послужило основанием к его обращению в суд с требованиями по настоящему делу.
Инспекцией по поручению ФНС России произведен перерасчет начислений по оспариваемому решению, с учетом которого сумма начисленного налога составила 1 423 102 659 рублей, сумма пеней — 178 360 781,28 рублей, штрафов — 465 498 рублей.
По настоящему делу Общество оспаривает решение в части выводов по п. 2.3 (стр. 222-281) и п. 2.4 (стр. 281-303) мотивировочной части (т. 2 л.д. 107-148).
Основанием к принятию решения Инспекции в оспариваемой части послужили выявленные проверкой обстоятельства, свидетельствующие о том, что внутри группы компаний Х5 в результате совершения серии внутригрупповых взаимосвязанных сделок были созданы искусственные условия для перечисления денежных средств от источников в Российской Федерации в иностранные юрисдикции; по существу указанные операции привели к созданию механизма перераспределения групповой прибыли без уплаты соответствующих налогов как на территории Российской Федерации, так и на территории иностранных государств, что было расценено налоговым органом как недобросовестное поведение, направленное на получение необоснованной налоговой выгоды, и злоупотребление положениями соглашений по вопросам налогообложения.
По оспариваемым пунктам решения судом установлено следующее.
По п. 2.3 мотивировочной части решения Инспекция пришла к выводу о том, что в нарушение положений статей 45, 247, 252 НК РФ, с учетом постановлений Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 и Пленума Верховного суда РФ от 23.06.2015 N 25, АО ТД «Перекресток» необоснованно отражены в составе внереализационных расходов в 2014 году суммы процентов по договорам займа N 1 и N 2 от 07.10.2013, заключенным им с компаниями Speak Global Limited (Кипр) и Х5 Retail Holding Limited (Кипр), в общем размере 3 236 486 020 руб., что привело к неуплате налога на прибыль организаций за проверяемый период — 2014 год в сумме 647 297 204 руб. (3 236 486 020 руб. Х 20%).
Из материалов дела усматривается, что АО «ТД Перекресток» в составе внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, были отражены расходы в виде процентов по долговым обязательствам перед взаимозависимыми иностранными контрагентами Speak Global Limited (Кипр) и Х5 Retail Holding Limited (Кипр).
Указанные долговые обязательства возникли у Общества в связи с заключением (в качестве покупателя) договора купли-продажи 83,4075654% доли участия в уставном капитале ООО «Агроторг» у Speak Global Limited (Кипр) и последовавшей за этим заменой обязательства по уплате покупной цены на заемные обязательства с условием выплаты процентов посредством заключения договоров займа N 1 и N 2 от 07.10.2013, право требования долга по которым, в результате совершения серии последовательных внутригрупповых сделок было переведено к компании Х5 Retail Holding Limited (Кипр).
Материалами дела подтверждается, что на 01.01.2013 г. структура владения группы компания Х5 Retail Group была представлена следующим образом: Компании Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) принадлежали 100% акций компаний Speak Global Limited (Кипр), Х5 Retail Holding Limited (Кипр), Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) и Key Retail Technologies Limited (Гибралтар), российские компании, 6,7% акций ООО «Агроторг», а также ООО «Агроаспект».
Speak Global Limited (Кипр) владела долей в ООО «Агроторг» в размере 93,3%.
Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) и Key Retail Technologies Limited (Гибралтар) владели долями ЗАО «Торговый дом «Перекресток» в размере 1,4% и 98,6% соответственно.
18.03.2013 компанией Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар), которая являлась акционером ЗАО «ТД «Перекресток», была учреждена компания Х5 Capital S.a.r.L (Люксембург).
14.08.2013 компания Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) передала 100% акций компании Х5 Capital S.a.r.L (Люксембург) в пользу компании Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды).
28.08.2013 компания Х5 Capital S.a.r.L (Люксембург) приобрела у компании Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) 100% акций Х5 Retail Holding Limited (Кипр) за 1 000 000 руб. Таким образом, компания Х5 Capital S.a.r.L (Люксембург) была переведена во владение Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды), а также стала материнской компанией для Х5 Retail Holding Limited (Кипр), компании специального назначения, использованной впоследствии для концентрации долговых требований.
19.09.2013 компания Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) приняла решение об увеличении акционерного капитала Х5 Capital S.a.r.L (Люксембург) путем выпуска дополнительных акций, которые были оплачены пакетами акций и долями участия в российских обществах, рыночная стоимость которых определена на основании отчетов от 03.06.2013 об определении рыночной стоимости, выполненных компанией ООО «Ригал Консалтинг», на общую сумму 71 655 681 000 руб., а именно: акциями ЗАО «ИКС5 Недвижимость»; акциями ЗАО «Агро-Стар»; акциями ЗАО «РемтрансАвто»; долей в размере 82,2202% уставного капитал ООО «Агроаспект»; долей в ООО «Агро-авто».
30.09.2013 состоялось внеочередное собрание акционеров ЗАО «ТД «Перекресток» — Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) и Key Retail Technologies Limited (Гибралтар), на котором общим голосованием было принято решение одобрить в качестве крупной сделки приобретение у компании Speak Global Limited (Кипр) доли в размере 83,4075654% в уставном капитале ООО «Агроторг», номинальной стоимостью 16 805 321 498 руб. по цене 82 490 082 ООО рублей.
В это же время, в период с 30.09.2013 по 10.10.2013, уставный капитал ЗАО «ТД «Перекресток» был фактически увеличен на 71 660 750 000 рублей (с 12 157 250 000 рублей до 83 818 000 000 рублей) путем размещения дополнительных обыкновенных именных акций в количестве 81 898 штук, номинальной стоимостью 875 000 рублей каждая. Размещенные ценные бумаги были оплачены компанией Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) посредством передачи в собственность ЗАО «ТД «Перекресток» пакетов акций и долей участия ЗАО «ИКС5 Недвижимость», ЗАО «Агро-Стар», ЗАО «РемтрансАвто», ООО «Агроаспект» и ООО «Агро-авто» на общую сумму 71 656 181 000 рублей, полученных ранее от компании Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды), а также денежными средствами в сумме 4 569 000 рублей. Часть акций в количестве 7,87% была выкуплена у Х5 Retail Group N.V. за 880 599 000 руб.
Таким образом, ЗАО «ТД «Перекресток» стало владельцем более 90,1% долей участия в уставном капитале ООО «Агроаспект» и других российских компаниях группы компаний Х5.
В период увеличения собственного капитала ООО «ТД «Перекресток» 07.10.2013 приобрел долю участия в размере 83,4075654% номинальной стоимостью 16 805 321 498 руб. по согласованной покупной цене 82 490 082 000 рублей у компании Speak Global Limited (Кипр).
Обязательство АО «ТД «Перекресток» перед компанией Speak Global Limited (Кипр) по оплате покупной цены в размере 82 490 082 000 рублей в тот же день (07.10.2013) в части 66 267 000 000 рублей было заменено на заемное обязательство с условием выплаты процентов по ставке 4,1% (с 01.01.2015 ставка увеличена до 11%) посредством заключения договора займа от 07.10.2013 N 1; в части 723 082 000 рублей обязательство АО «ТД «Перекресток» было заменено на заемное обязательство с условием выплаты процентов по ставке 11% посредством заключения договора займа от 07.10.2013 N 2.
Согласно условиям договоров займа от 07.10.2013 N 1 и N 2 Должник (АО «ТД «Перекресток») обязуется возвратить Кредитору суммы займа в течение 10 лет. При этом погашение Должником суммы займа (без учета обязательств по уплате процентов) производится только после полного выполнения Должником, ООО «Агроторг» и ООО «Агроаспект» своих обязательств по договорам, заключенным с ОАО «Сбербанк России», а также обязательств по вновь заключаемым кредитным договорам между компаниями Группы Х5 Retail Group N.V. и ОАО «Сбербанк России». Также установлено, что совокупная сумма выплат в каждый календарный год не должна превышать 20% от годового показателя всего объема прибыли Группы компаний Х5 Retail Group N.V. до вычета расходов по выплате процентов, налогов, износа и начисленной амортизации.
Доля в размере 6,60% в ООО «Агроторг» была приобретена АО «ТД «Перекресток» по договору купли-продажи от 07.10.2013 по цене 5 096 490 000 руб. у компании Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды). Денежные средства были перечислены Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) тремя платежами: 22.10.2013 перечислено 120 000 000 руб., 11.11.2013 перечислено 4 903 000 000 руб., 22.01.2014 перечислено 73 490 000 руб.
За месяц до заключения Договоров купли-продажи Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) и Speak Global Limited (Кипр) «искусственно» нарастили величину чистых активов в ООО «Агроторг» за счет увеличения размера уставного капитала на 10 931 589 476 рублей с 9 216 848 400 рублей до 20 148 437 876 рублей. Денежные средства, перечисленные предыдущими собственниками как вклад в имущество и в счет увеличения размера уставного капитала ООО «Агроторг», были изначально получены в качестве займов от ЗАО «ТД Перекресток» и в конечном итоге были возвращены ему и связанным компаниям.
07.10.2013 в результате заключения Договора уступки права требования N 1 от 07.10.2013 заемное обязательство АО «ТД «Перекресток» в размере 66 267 000 000 рублей было передано компанией Speak Global Limited (Кипр) в пользу компании Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) в счет оплаты промежуточных дивидендов в аналогичном размере.
В тот же день 07.10.2013 в результате заключения Договора уступки права требования N 2 от 07.10.2013 заемное обязательство АО «ТД «Перекресток» по Договору займа N 1 от 07.10.2013 было уступлено компанией Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) в пользу компании Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) в обмен на вознаграждение в форме обыкновенных акций Цессионария.
21.11.2013 в результате заключения Договора уступки права требования N 3 от 21.11.2013 заемное обязательство АО «ТД «Перекресток» в размере 66 267 000 000 руб. по Договору займа N 1 от 07.10.2013 было передано компанией Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) компании Х5 Retail Holding Limited (Кипр) в обмен на вознаграждение в размере 66 601 966 068,49 руб.
В тот же день (21.11.2013) обязательство Х5 Retail Holding Limited (Кипр) по выплате вознаграждения было новировано в заемные обязательства перед компанией Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) (далее — Кредитор) посредством заключения с данной компанией Договора процентного займа от 21.11.2013 на сумму 426 914 455 руб., с процентной ставкой 6% годовых и сроком погашения в течение 10 лет; договора о предоставлении кредитной линии от 21.11.2013 (Facility Agreement) на сумму в пределах 65-200 миллиардов рублей, с плавающей процентной ставкой и сроком погашения в течение 75 лет.
В тот же день (21.11.2013) компания Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) передала финансовый актив (contributed rights) на общую сумму 66 267 000 000 рублей, а именно: право требования задолженности по кредитным договорам (договору о предоставлении кредитной линии и договору процентного займа), заключенным с компанией Х5 Retail Holding Limited (Кипр), в качестве оплаты за дополнительно выпущенные акции своей дочерней компании — Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) (том 14, л.д. 47-49).
Таким образом, в отношении заемного обязательства АО «ТД Перекресток» в размере 66 267 000 000 рублей Инспекцией установлено, что Компаниями были осуществлены сделки, связанные с последовательной переуступкой права требования у АО «ТД «Перекресток» обязательства в размере 66 267 000 000 рублей (с условием выплаты процентов), структурированные таким образом, что у конечного цессионария (Х5 Retail Holding Limited (Кипр)) одновременно возникло долговое обязательство точно в таком же размере 66 267 000 000 рублей (с условием начисления процентов) перед компанией Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург), что фактически создало условия для последовательного перечисления денежных средств от АО «ТД «Перекресток» в адрес Х5 Retail Holding Limited (Кипр) и далее в адрес Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) в рамках погашения обязательств по договору о предоставлении кредитной линии от 21.11.2013 (Facility Agreement) и договору процентного займа от 21.11.2013 (Interest Bearing Loan Agreement).
В результате совершенных сделок у АО «ТД «Перекресток» сформировались долговые обязательства перед иностранными компаниями на общую сумму 70 990 082 000 рублей, по которым применяется вычет начисленных процентов из налоговой базы не только непосредственного Заемщика, но и большинства российских компаний группы Х5 (по причине вхождения их в консолидированную группу налогоплательщиков), и отсутствует налог у источника выплаты.
При этом Инспекцией в ходе проведенной выездной налоговой проверки было установлено, что среднесписочная численность ООО «Агроторг» за период 2012-2017 годы составляла: по состоянию на 31.12.2012 г. — 2 человека; по состоянию на 31.12.2013 г. — 1 человек; по состоянию на 31.12.2014 г. — 1 человек; по состоянию на 31.12.2015 г. — 38 393 человека; по состоянию на 31.12.2016 г. — 106 538 человек; по состоянию на 31.12.2017 г. — 144 557 человек.
В период 2010-2014 годы ООО «Агроторг» привлекало операционный (обслуживающий) персонал, необходимый для обеспечения бесперебойного функционирования магазинов розничной торговли, на основании гражданско-правового договора о предоставлении персонала с АО «ТД Перекресток» N СЗ-6/2642 от 01.01.2010 г.
Согласно условиям данного договора Исполнитель (АО «ТД «Перекресток») по поручению Заказчика (ООО «Агроторг») принимает на себя обязательства по оказанию возмездных услуг в форме предоставления квалифицированных работников, с которыми Исполнитель заключил трудовые договоры для выполнения управленческих функций: финансовое планирование и анализ; корпоративное финансирование, планирование денежных средств и управление рисками Заказчика; координация проектов по слиянию и поглощению; координация административных проектов Заказчика; правовые вопросы и т.п.).
Аналогичные обстоятельства установлены в отношении руководящего состава ООО «Агроторг». Так, обязанности генеральных директоров за период 2012-2017 в ООО «Агроторг» исполняли: по состоянию на 31.12.2012 — Понтаплев В.В.; по состоянию на 31.12.2013 — Михайлов И.А.; по состоянию на 31.12.2014, 31.12.2015, 31.12.2016, 31.12.2017 — Наумова О.В.
Согласно справкам по форме 2-НДФЛ: Понтаплев В.В. являлся сотрудником АО «ТД «Перекресток» в 2011-2013 гг. — операционный директор торговой сети «Пятерочка»; Михайлов И.А. в 2012-2015 гг. являлся сотрудником АО «ТД «Перекресток» и ряда иных организаций, входящих в КГН; Наумова О.В. являлась сотрудником АО «ТД «Перекресток» за период 2013-2015 гг. — генеральный директор торговой сети «Пятерочка» — формата «дискаунтер» Х5 Retail Group.
Все ключевые решения относительно совершения последовательной серии сделок, осуществленных компаниями группы Х5 были приняты одним и тем же лицом (либо от имени одного и того же лица), а именно, Франца Вольфа, который в проверяемом периоде являлся лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа не только компании Perekrestok Holding Limited (Гибралтар), но и компании CTF Holdings Limited (Гибралтар) — главной материнской структуры консорциума, в который входит группа компаний Х5.
С учетом изложенных обстоятельств налоговый орган пришел к выводу о том, что реструктуризация не повлияла на характер управления и функционирования ООО «Агроторг». На момент совершения АО «ТД «Перекресток» сделок купли-продажи долей участия в уставном капитале ООО «Агроторг» оно уже входило в состав группы Х5 и находились под контролем компании — Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды).
При этом с позиции конечной материнской компании, положение ее основного актива не изменилось, равно как не изменилась инвестиционная привлекательность группы в целом — холдинговая структура группы компаний Х5 Retail Group не претерпела значительных изменений — перегруппировка основной части российских активов под контроль одной холдинговой компании вместо нескольких не повлияла ни на количество компаний, ни на их подчиненность компании Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды).
Однако следствием данных обстоятельств в сфере налогообложения явилась неуплата АО «ТД «Перекресток» как ответственным лицом КГН в рассматриваемый период налога на прибыль за 2014 год в сумме 647 297 204 руб. (3 236 486 020 руб. Х 20%) вследствие неправомерного уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на внереализационные расходы в виде процентов по договорам займа N 1 и N 2 от 07.10.2013 с компаниями Speak Global Limited (Кипр) и Х5 Retail Holding Limited (Кипр) на сумму 3 236 486 020 руб.
По п. 2.4 мотивировочной части оспариваемого решения Инспекция пришла к выводу о нарушении АО ТД «Перекресток» (как ответственным участником КГН) статьи 24, подпункта 1 пункта 1 статьи 309, пункта 1 статьи 310, подпункта 3 пункта 3 статьи 284 и подпункта 2 статьи 287 НК РФ, выразившемся в неисчислении, неудержании и неперечислении в бюджет Российской Федерации в 2014 году налога на доходы иностранных организаций с выплаченных дивидендов либо иного распределения полученной прибыли в размере 419 682 104 руб. ((2 724 390 690 руб. + 73 490 000 руб.) Х 15%).
Из оспариваемого решения следует, что в ходе выездной налоговой проверки налоговый орган счел, что в результате совершения серии внутригрупповых сделок под контролем основных холдинговых компаний группы Х5, а именно компаний Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) и Perekrestok Holding Limited (Гибралтар), были созданы условия для последовательного перечисления денежных средств от источников в Российской Федерации: от АО «ТД «Перекресток» в адрес Х5 Retail Holding Limited (Кипр); от Х5 Retail Holding Limited (Кипр) в адрес Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) в сумме 2 724 390 690 руб.
Кроме того, часть денежных средств за долю участия в ООО «Агроторг» была перечислена Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) по Договору купли-продажи части доли в размере 6,6924346% наличными денежными средствами в сумме 73 490 000 руб. 22.01.2014.
Пунктами 9.4 и 9.5 Комментариев к статье 1 Модельной Конвенции предусмотрено, что «договаривающиеся государства не обязаны предоставлять преимущества, предусмотренные положениями Соглашения, при наличии намеренных действий, направленных на уклонение от налогообложения. […] Основной принцип заключается в том, что преимущества по Соглашения об избежании двойного налогообложения не должны предоставляться в тех случаях, когда основной целью заключения сделок или совершения действий является обеспечение более выгодного налогового положения и когда достижение такого выгодного налогового положения в конкретных условиях противоречит целям и задачам соответствующих положений Соглашения.».
Исходя из указанных положений, а также принимая во внимание обстоятельства выплаты процентов по долгу перед Х5 Retail Holding Limited (Кипр) и перечисления денежных средств в адрес Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) перечисленные денежные средства приравнены Инспекцией к дивидендам. Кроме того, налоговый орган счел, что доход, выплаченный иностранным компаниям в рамках осуществления указанных сделок, подлежит налогообложению в соответствии с требованиями национального законодательства Российской Федерации по ставке 15%, предусмотренной статьей 284 НК РФ.
Кроме того, в отношении компании Х5 Retail Holding Limited (Кипр) было установлено, что она была учреждена 12.12.2012 компанией Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды). Основной вид деятельности — предоставление финансирования взаимозависимым компаниям (компаниям группы Х5), включая операции с условием получения процентных доходов.
Акционерами компании в проверяемом периоде являлось Х5 Capital S.a.r.l (Люксембург) — 100% акционерного капитала. Основным активом компании (более 99% всех активов) в 2013-2015 г.г. являлась кредиторская задолженность АО «ТД «Перекресток» (основной долг и проценты по Договору займа N 1 от 07.10.2013). Основным обязательством компании (более 99% всех обязательств) в 2013-2014 г.г. являлась собственная задолженность перед компанией Х5 Capital S.a.r.l (Люксембург) в сопоставимом размере (основной долг и проценты по Договору о предоставлении кредитной линии от 21.11.2013 (Facility Agreement) и Договору процентного займа от 21Л 1.2013 (Interest Bearing Loan Agreement)).
Административные расходы компании были незначительны (менее 0,002-0,003% общей величины расходов) и состояли в большей части из затрат на составление отчетности и вознаграждений аудиторам (в 2013 г-603 527 руб. из общей величины 814 815 руб.; в 2014 г. — 746 138 руб. из общей величины 888 501 руб.; в 2015 г. — 8 400 720 руб. из общей величины 8 606 547 руб.). Оплата услуг директоров также производилась в минимальных размерах (в 2013 г. — 42 080 руб.; в 2014 г. — 50 967 руб.; в 2015 г.-68 556 руб.).
С учетом вышеизложенного налоговый орган пришел к выводу о том, что компания Х5 Retail Holding Limited (Кипр) не вела деятельность, направленную на получение дохода, выполняя роль номинального держателя внутригрупповых долговых обязательств группы Х5. Ее основная функция заключалась в получении сгенерированной на территории Российской Федерации прибыли и ее перераспределении далее в пользу иных компаний группы.
В отношении компании Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) в ходе проверки было установлено, что согласно приложению lb к годовой финансовой отчетности за 2013-2014 годы следует, что Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) для налоговых целей в Люксембурге процентные доходы по задолженности Х5 Retail Holding Limited (Кипр) рассматривались как дивиденды и были освобождены от налогообложения на основании Соглашения о ценообразовании («рулинг»). О необходимости квалификации выплат, произведенных АО «ТД «Перекресток» в адрес Х5 Retail Holding Limited (Кипр) и в последующем Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург), указано участниками группы Х5 в обращении в адрес налоговых органов Люксембурга. Активы компании (более 99% всех активов) в 2013-2014 годах состояли из акций / долей участия в Х5 Retail Holding Limited (Кипр), АО «ТД «Перекресток» и ООО «ИКС 5 Холдинг» и кредиторской задолженности Х5 Retail Holding Limited (Кипр). Административные расходы компании были незначительны и состояли в большей части из затрат на консультационные и юридические услуги и услуг по налоговому консультированию (в 2013-2 739 606 руб. из общей величины 2 847 793 руб.; в 2014-3 613 116 руб. из общей величины 4 064 566 руб.).
С учетом данных обстоятельств налоговый орган также счел, что Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) тоже не являлось лицом, имеющим фактическое право на доход, в связи с чем налогообложение выплаченного дохода должно производится исходя из национального законодательства Российской Федерации.
При оценке обстоятельств дела суд исходит из следующего.
В соответствии с пунктом 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью в целях главы 25 НК РФ для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
В силу пункта 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ установлено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида.
Согласно пункту 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — Постановление Пленума ВАС РФ N 53) разрешение налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, — достоверны.
Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а таюке получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
На основании пункта 4 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
В соответствии с пунктом 7 Постановления Пленума ВАС РФ N 53, если суд на основании оценки, представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств, придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
Согласно пункту 9 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 установление наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
Основанием для вынесения решения межрегиональной инспекции послужил вывод налогового органа, о том, что в результате совершения серии внутригрупповых сделок под контролем основных холдинговых компаний группы Х5, были созданы искусственные условия для необоснованного последовательного перечисления денежных средств от источников в Российской Федерации в иностранные юрисдикции.
В связи с чем, установлено необоснованное отражение в составе внереализационных расходов в 2014 году суммы процентов по Договорам займа N 1 и N 2 от 07.10.2013, заключенным с компаниями Speak Global Limited (Кипр) и Х5 Retail Holding Limited (Кипр), в общем размере 3 236 486 020 руб., что привело к неуплате налога на прибыль организаций за проверяемый 2014 год в сумме 645 218 702 руб. (пункт 2.3 решения), а также неправомерное не удержание и не перечисление в бюджет Российской Федерации в 2014 году налога на доходы иностранных организаций с выплаченных дивидендов либо иного распределения полученной прибыли в размере 419 682 104 руб. (пункт 2.4 решения).
В рамках проверки установлено, что в составе внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, налогоплательщиком отражены расходы в виде процентов по долговым обязательствам перед взаимозависимыми иностранными контрагентами Speak Global Limited (Кипр) и Х5 Retail Holding Limited (Кипр).
Указанные долговые обязательства возникли у Общества в связи с заключением (в качестве покупателя) договора купли-продажи 83,4075654% доли участия в уставном капитале ООО «Агроторг» у Speak Global Limited (Кипр) и последовавшей за этим заменой обязательства по уплате покупной цены на заемные обязательства с условием выплаты процентов посредством заключения договоров займа N 1 и N 2 от 07.10.2013, право требования долга по которым, в результате совершения серии последовательных внутригрупповых сделок было переведено к компании Х5 Retail Holding Limited (Кипр).
Одновременно Обществом были приобретены 6,6924346% доли участия в уставном капитале ООО «Агроторг» и 7,8798% доли участия в уставном капитале ООО «Агроаспект» у компании Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды), оплата покупной цены за которые, производилась налогоплательщиком на счет Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды).
С учетом собранных в рамках проведения выездной налоговой проверки сведений и документов установлено, что сделки передачи долей участия в ООО «Агроторг» и ООО «Агроаспект» были преднамеренно совершены способом, порождающим дополнительную налоговую экономию, то есть посредством заключения договоров купли-продажи и договоров займа.
При этом основные сделки в рамках реструктуризации группы компаний Х5 были совершены в течение двух последующих месяцев — с сентября по октябрь 2013 года, что свидетельствует о том, что данные сделки были согласованы и структурированы заранее единым центром управления и принятия решений внутри группы компаний Х5.
Сделки в рамках осуществления реструктуризации могут быть распределены по следующим взаимосвязанным этапам.
1. На 01.01.2013 структура владения группы компания Х5 Retail Group представлена следующим образом.
Компании Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) принадлежат 100% акций компаний Speak Global Limited (Кипр), Х5 Retail Holding Limited (Кипр), Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) и Key Retail Technologies Limited (Гибралтар), российские компании, 6,7% акций ООО «Агроторг», а также ООО «Агроаспект».
В свою очередь, Speak Global Limited (Кипр) владеют долей ООО «Агроторг» в размере 93,3%.
Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) и Key Retail Technologies Limited (Гибралтар) владеют долями ЗАО «Торговый дом «Перекресток» в размере 1,4% и 98,6% соответственно.
04.03.2013 группой Х5 подано ходатайство о получении предварительного согласия антимонопольного органа на приобретение Компанией Х5 Retail Holding Limited (Кипр) 99,8024285% акций ЗАО «ТД «Перекресток» (тома 15, 16), которое не было удовлетворено по причине направления нового ходатайства с измененным набором фактов.
18.03.2013 компанией Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар), которая наравне с Key Retail Technologies Limited (Гибралтар) являлась акционером ЗАО «ТД «Перекресток», была учреждена компания Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург), что подтверждается данными Торгового реестра Гибралтара и полученного от налоговых органов Люксембурга письма от 29.07.2016 N 2016-164-S2 СМ (том 10, л.д. 124).
В соответствии с намеченным планом изменения холдинговой структуры (письмо Федеральной антимонопольной службы России (далее -ФАС России) N АК/43798/15 от 20.08.2015 (том 14, л.д. 139-142) Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) в результате ряда последовательных и взаимосвязанных сделок должна была стать новым акционером ЗАО «ТД «Перекресток» с долей участия в уставном капитале более 99%.
Далее 27.03.2013 и 28.03.2013 компаниями Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) и Key Retail Technologies Limited (Гибралтар) было принято и утверждено решение об увеличении уставного капитала ЗАО «ТД «Перекресток» на 71 660 750 000 рублей путем размещения по закрытой подписке дополнительных обыкновенных именных акций в количестве 81 898 штук номинальной стоимостью 875 000 рублей за одну акцию (Протоколы внеочередного собрания акционеров ЗАО «ТД Перекресток» б/н от 27.03.2013 и от 28.03.2013, том 21 л.д. 25-33 и л.д. 34-37 соответственно).
При этом предполагалось, что потенциальные приобретатели (Х5 Retail Holding Limited (Кипр), Perekrestok Holding Limited (Гибралтар) и юридическое лицо, зарегистрированное до даты начала размещения дополнительных акций, единственным участником (единственным акционером) которого по состоянию на дату начала размещения дополнительных акций будет являться Perekrestok Holding Limited (Гибралтар)) и лица, осуществляющие преимущественное право приобретения дополнительных акций, оплатят дополнительные акции денежными средствами, а также долями участия и обыкновенными именными бездокументарными акциями российских юридических лиц, входящих в группу компаний Х5.
Однако фактическая реализация передачи долей участия и акций российских обществ в капитал ЗАО «ТД «Перекресток» была отложена до получения согласования от ФАС России.
Согласно данным пресс-релиза, размещенного 19.08.2013 на официальном сайте ФАС России, в 2013 году группа компаний Х5 Retail Group объявила о намерении сделать свою исторически сложную структуру владения более прозрачной посредством реструктуризации. При этом, предполагалось, что все изменения будут носить строго внутригрупповой характер, и головной компанией холдинга останется компания Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды). Реструктуризация группы была согласована: (1) с ФАС России в рамках удовлетворения ходатайства компании Х5 Capital S.a r.l. (Люксембург) о приобретении 99,8438% голосующих акций ЗАО «ТД «Перекресток» (удовлетворено 14.08.2013 Решением ФАС России N АК/31709/13, том 6, л.д. 140-143; (2) с Департаментом прямых налогов Великого Герцогства Люксембург.
14.08.2013 компания Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) передала 100% акций компании Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) в пользу компании Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) (данные Торгового реестра Люксембурга и ответ налоговых органов Люксембурга, полученного письмом от 29.07.2016 N 2016-164-S2 СМ, том 10, л.д. 124, 128).
28.08.2013 компания Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) приобрела у компании Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) 100% акций Х5 Retail Holding Limited (Кипр) за 1 000 000 руб. (том 11, л.д. 17).
Таким образом, компания Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) была переведена во владение Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды), а также стала материнской компанией для Х5 Retail Holding Limited (Кипр), компании специального назначения, использованной впоследствии для концентрации долговых требований.
2. Согласно данным торгового реестра Люксембурга и годовой финансовой отчетности Х5 Capital S.a.r.l. по состоянию на 31.12.2013, полученных от налоговых органов Люксембурга письмом от 29.07.2016 N 2016-164-S2 СМ (том 11, л.д. 17-18), 19.09.2013 компания Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) приняла решение об увеличении акционерного капитала Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) путем выпуска дополнительных акций, которые были оплачены пакетами акций и долями участия в российских обществах, рыночная стоимость которых определена на основании отчетов от 03.06.2013 об определении рыночной стоимости, выполненных компанией ООО «Ригал Консалтинг», на общую сумму 71 655 681 000 руб., а именно: акциями ЗАО «ИКС5 Недвижимость» в количестве 11 464 545 штук, составляющими 90,099994923% уставного капитала (номинальная стоимость передаваемых акций — 1 891 649 925 руб., рыночная стоимость -12 241 680 000 руб.), акциями ЗАО «Агро-Стар» в количестве 31 085 штук, составляющими 100% уставного капитала (номинальная стоимость передаваемых акций -3 108 500 руб., рыночная стоимость — 1 216 890 000 руб.), акциями ЗАО «РемтрансАвто» в количестве 38 001 штук, составляющими 100% уставного капитала (номинальная стоимость передаваемых акций — 380 010 000 руб., рыночная стоимость — 4 609 111 000 руб.), долей в размере 82,2202% уставного капитал ООО «Агроаспект» (номинальная стоимость передаваемой доли — 2 639 268 руб., рыночная стоимость — 52 586 149 000 руб.), долей в размере 100% уставного капитала ООО «Агро-авто» (номинальная стоимость передаваемой доли — 3 110 000 руб., рыночная стоимость — 1 002 445 000 руб.).
Оставшаяся часть была оплачена денежными средствами в размере 5 319 000 руб.
Таким образом, Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) стала владельцем 82,2% акций ООО «Агроаспект» и более 90,1% акций/долей участия других российских компаний группы Х5; при этом акционерный капитал компании был увеличен с 600 000 руб. до 7 766 100 руб., а сумма в размере 71 661 600 000 рублей была отражена в составе сформированного добавочного капитала сверх номинала (share premium).
В тот же день (19.09.2013) компания Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) заключила с ЗАО «ТД «Перекресток» (Покупатель) Договор от 19.09.2013 б/н купли-продажи части доли в размере 7,8798% в уставном капитале компании ООО «Агроаспект», номинальной стоимостью 252 941 руб. по покупной цене 3 880 599 000 рублей (том 1, л.д. 136-146).
Согласно выписке по расчетному счету ЗАО «ТД «Перекресток» N 40702810502200000918, открытому в АО «Альфа-Банк», и платежному поручению N 96141 от 04.10.2013 (том 21, л.д. 53) денежные средства в оплату покупной цены в полном объеме были перечислены 04.10.2013 на счет Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) в HSBC Bank pic IBAN: GB91 MIDL40051568449983 (SWIFT: MIDLGB22) (том 21, л.д. 12-13).
В результате данного действия ЗАО «ТД «Перекресток» стало владельцем 7,88% долей участия в уставном капитале ООО «Агроаспект».
Таким образом, структура холдинга стала представлять собой следующее.
Компании Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) принадлежат 100% акций компаний Speak Global Limited (Кипр), Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар), Key Retail Technologies Limited (Гибралтар) и X5 Capital S.a r.l. (Люксембург), а также доля в размере 6,7% ООО «Агроаспект».
В свою очередь, Speak Global Limited (Кипр) владеет долей ООО «Агроторг» в размере 93,3%.
Х5 Capital S.a r.l. (Люксембург) владеет 100% доли Х5 Retail Holding Limited (Кипр) и долей в размере 82,2% ООО «Агроаспект.
Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) и Key Retail Technologies Limited (Гибралтар) также владеют долями ЗАО «Торговый дом «Перекресток» в размере 1, 4% и 98,6% соответственно.
3. 30.09.2013 состоялось внеочередное собрание акционеров ЗАО «ТД «Перекресток» — Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) и Key Retail Technologies Limited (Гибралтар), на котором общим голосованием было принято решение одобрить в качестве крупной сделки приобретение у компании Speak Global Limited (Кипр) доли в размере 83,4075654% в уставном капитале ООО «Агроторг», номинальной стоимостью 16 805 321 498 руб. по цене 82 490 082 000 рублей, что подтверждается протоколом внеочередного собрания акционеров ЗАО «Торговый дом «Перекресток» б/н от 30.09.2013.
Однако фактически сама сделка купли-продажи состоялась только 07.10.2013, на следующем этапе реструктуризации.
Таким образом, описанные выше этапы послужили подготовительными шагами для формирования задолженности, использованной ЗАО «ТД «Перекресток» для занижения налогооблагаемой базы. При этом данные шаги выполнялись с ведома и по решению Франца Вольфа.
В это же время, в период с 30.09.2013 по 10.10.2013, на основании решения акционеров, принятого 27.03.2013, в соответствии с решением о дополнительном выпуске ценных бумаг от 28.03.2013, зарегистрировано 26.04.2013 (том 21, л.д. 38-47) и отчету об итогах дополнительного выпуска ценных бумаг от 11.12.2013 (том 21, л.д. 48-52) уставный капитал ЗАО «ТД «Перекресток» был фактически увеличен на 71660 750 000 рублей (с 12 157 250 000 рублей до 83 818 000 000 рублей) путем размещения дополнительных обыкновенных именных акций в количестве 81 898 штук, номинальной стоимостью 875 000 рублей каждая.
Размещенные ценные бумаги были оплачены компанией Х5 Capital S.a.r.L (Люксембург) посредством передачи в собственность ЗАО «ТД «Перекресток» пакетов акций и долей участия ЗАО «ИКС5 Недвижимость», ЗАО «Агро-Стар», ЗАО «РемтрансАвто», ООО «Агроаспект» и ООО «Агро-авто» на общую сумму 71656 181 ООО рублей, полученных ранее от компании Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды), а также денежными средствами в сумме 4 569 ООО рублей.
При этом, формально компания Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) не входила в круг лиц, среди которых предполагалось размещение дополнительных акций ЗАО «Торговый дом «Перекресток» по закрытой подписке, так как на дату фактического начала размещения ценных бумаг единственным акционером компании являлась компания Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды), а не Perekrestok Holding Limited (Гибралтар).
Таким образом, ЗАО «ТД «Перекресток» стало владельцем более 90,1% долей участия в уставном капитале ООО «Агроаспект» и других российских компаниях группы компаний Х5.
В результате, после 10.10.2013 (на дату фактического окончания размещения ценных бумаг) доли владения акциями ЗАО «ТД «Перекресток» перераспределились следующим образом: Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) — 85,49%» (новый акционер), Key Retail Technologies Limited (Гибралтар) — 14,31% (вместо 98,62%), Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) — 0,20% (вместо 1,38%). Впоследствии оставшиеся в собственности Key Retail Technologies Limited (Гибралтар) и Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) пакеты акций ЗАО «ТД «Перекресток»: (1) в количестве 13 702 штук, составляющих 14,303908% уставного капитала Общества, стоимостью 16 642 000 000 рублей и (2) в количестве 191 штуки, составляющих 0,19939035% уставного капитала Общества, стоимостью 273 000 000 рублей, также были переданы 08.07.2014 и 21.01.2015 компании Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) — в счет оплаты дополнительно выпущенных акций (том 10, л.д. 125-126).
4. В период увеличения собственного капитала компания ЗАО «ТД «Перекресток» приобрела доли участия в уставном капитале ООО «Агроторг» в размере 90,1%:
07.10.2013 по Договору купли-продажи части доли в размере 6,6924346%, номинальной стоимостью 1 348 421 027 руб. по согласованной покупной цене 5 096 490 000 рублей у компании Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) (том 6, л.д. 87-98).
Согласно выписке по расчетному счету ЗАО «ТД «Перекресток» N 40702810502200000918, открытому в АО «Альфа-Банк», денежные средства в оплату покупной цены были перечислены на счет Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) в HSBC Bank pic IBAN: GB91 MIDL40051568449983 (SWIFT: MIDLGB22) в полном объеме: 22.10.2013 перечислено 120 000 000 руб., 11.11.2013 перечислено 4 903 000 000 руб. 22.01.2014 перечислено 73 490 000 руб.
07.10.2013 по Договору купли-продажи части доли в размере 83,4075654% номинальной стоимостью 16 805 321 498 руб. по согласованной покупной цене 82 490 082 ООО рублей с компанией Speak Global Limited (Кипр) (том 6, л.д. 99-110).
В результате вышеуказанных действий ЗАО «ТД «Перекресток» стало владельцем более 90,1% долей участия в уставном капитале ООО «Агроторг».
На данном этапе совершения сделок уже сформировано обязательство АО «ТД «Перекресток», однако оно еще не являлось процентным. Вместо постепенного погашения обязательства, на следующем этапе оно было конвертировано в процентную внутригрупповую задолженность, позволяющую учитывать расходы для занижения налогооблагаемой базы.
5. Обязательство АО «ТД «Перекресток» перед компанией Speak Global Limited (Кипр) по оплате покупной цены в размере 82 490 082 000 рублей в тот же день (07.10.2013):
В части 11 500 000 000 рублей прекращено путем зачета встречных однородных требований посредством заключения соглашения о зачете от 07.11.2013 б/н, согласно пункту 3 которого стороны согласились распространить действие данного соглашения на отношения сторон, начиная с 07.10.2013 включительно (том 6, л.д. 111-112).
Согласно условиям соглашения о зачете стороны договорились произвести зачет следующих встречных денежных обязательств сторон в части равной сумме зачета (11 500 000 000 рублей): (1) обязательства АО «ТД «Перекресток» по договору купли-продажи и (2) обязательства Speak Global Limited (Кипр) по договору об общих условиях предоставления займов, заключенному между АО «ТД «Перекресток» (Заимодавец) и Speak Global Limited (Кипр) (Заемщик) от 29.08.2013.
В части 66 267 000 000 рублей обязательство АО «ТД «Перекресток» по договору купли-продажи части доли в размере 83,4075654% от 07.10.2013 б/н по оплате покупной цены перед компанией Speak Global Limited (Кипр) заменено на заемное обязательство с условием выплаты процентов по ставке 4,1% > (с 01.01.2015 ставка увеличена до 11%) посредством заключения договора займа от 07.10.2013 N 1 (том 6, л.д. 113-116).
В части 4 723 082 000 рублей обязательство АО «ТД «Перекресток» по договору купли-продажи части доли в размере 83,4075654%) от 07.10.2013 б/н по оплате покупной цены перед компанией Speak Global Limited (Кипр) заменено на заемное обязательство с условием выплаты процентов по ставке 11%) посредством заключения договора займа от 07.10.2013 N 2 (том 6, л.д. 114-120).
Согласно условиям договоров займа от 07.10.2013 N 1 и N 2 Должник (АО «ТД «Перекресток») обязуется возвратить Кредитору суммы займа в течение 10 лет. При этом погашение Должником суммы займа (без учета обязательств по уплате процентов) производится только после полного выполнения Должником, ООО «Агроторг» и ООО «Агроаспект» своих обязательств по договорам, заключенным с ОАО «Сбербанк России», а также обязательств по вновь заключаемым кредитным договорам между компаниями Группы Х5 Retail Group N.V. и ОАО «Сбербанк России».
Также установлено, что совокупная сумма выплат в каждый календарный год не должна превышать 20% от годового показателя всего объема прибыли Группы компаний Х5 Retail Group N.V. до вычета расходов по выплате процентов, налогов, износа и начисленной амортизации.
В результате совершенных сделок у АО «ТД «Перекресток» сформировались долговые обязательства перед иностранными компаниями на общую сумму 70 990 082 ООО рублей, по которым применяется вычет начисленных процентов из налоговой базы не только непосредственного Заемщика, но и большинства российских компаний группы Х5 (по причине вхождения их в консолидированную группу налогоплательщиков), и отсутствует налог у источника выплаты.
При этом холдинговая структура группы компаний Х5 не претерпела значительных изменений. Перегруппировка основной части российских активов под контроль одной холдинговой компании вместо нескольких не повлияла ни на количество данных компаний, ни на их подчиненность конечной материнской компании CTF Holdings Limited, зарегистрированная в Гибралтаре (Примечания к консолидированной финансовой отчетности за 2013 год, размешены на официальном сайте группы Х5 www.x5.ru в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет»).
Важным является и то обстоятельство, что за месяц до заключения Договоров купли-продажи (10.09.2013) Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) и Speak Global Limited (Кипр) «искусственно» нарастили величину чистых активов в ООО «Агроторг» за счет увеличения размера уставного капитала на 10 931 589 476 рублей с 9216 848 400 рублей до 20 148 437 876 рублей (протокол очередного общего собрания участников от 10.09.2013, том 20, л.д. 11-12) и взноса в имущество Общества в размере 300 000 000 рублей (протокол очередного общего собрания участников от 02.09.2013, том 20, л.д. 9-10). Денежные средства, перечисленные предыдущими собственниками как вклад в имущество и в счет увеличения размера уставного капитала ООО «Агроторг», были изначально получены в качестве займов от ЗАО «ТД Перекресток», что подтверждается платежными поручениями от 10.09.2013 N 337 и 334 (том 21, л.д. 9-10): в пользу компании Speak Global Limited (Кипр) в сумме 500 000 000 рублей с назначением платежа «выдача займа по договору процентного займа N б/н от 29.08.2013 процентная ставка 10%» (том 21. л.д. 1-8), в пользу компании Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) в сумме 731 000 000 рублей с назначением платежа «выдача займа по договору процентного займа N б/н от 13.08.2013 процентная ставка 10%».
Дополнительно указанный вывод подтверждается выпиской по расчетному счету Х5 Retail Group N.V. в HSBC Bank Pic, согласно которой полученные денежные средства в размере 731 000 000 рублей перечислены в адрес компании ООО «Агроторг» (том 21, л.д. 11) и выписки с расчетного счета Speak Global Limited (Кипр), открытого в HSBC банке (том 27, л.д. 23-24), подтверждающей перечисление в адрес ООО «Агроторг» 11 500 ООО ООО рублей, платежными поручениями от 10.09.2013 N 10013V601L9K на сумму 1 300 000 000 рублей и N 63683V601WN 6 на сумму 10 200 000 000 рублей. Поступление денежных средств на счет ООО «Агроторг» подтверждается также выпиской по счету, открытому АО «Альфа-Банк» (том 21, л.д. 17-18).
11.09.2013 денежные средства, выданные АО «ТД «Перекресток» в качестве займов в адрес Speak Global Limited (Кипр) и Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) и использованные данными иностранными компаниями для осуществления операций по вкладу в имущество и в счет увеличения размера уставного капитала ООО «Агроторг», были возвращены в АО «ТД «Перекресток» в полном объеме.
Денежные средства в размере 1 300 000 000 рублей, полученные ООО «Агроторг» 10.09.2013 в качестве вклада в имущество, были перечислены 11.09.2013 в адрес АО «ТД «Перекресток» в счет оплаты основного долга по Договору б/н от 01.09.2012 в том же размере. Оставшиеся денежные средства в размере 10 931 589 476 рублей были перечислены ООО «Агроторг» 11.09.2013 ОАО «Торговый дом «Копейка» (выписка по счету, открытому АО «Альфа-Банк» (том 21, л.д. 18)). В тот же день ОАО «Торговый дом «Копейка» перечислило денежные средства в адрес АО «ТД «Перекресток» напрямую в размере 8 038 410 958 рублей, через ООО «Копейка Москва» в размере 1 390 000 000 рублей, через ООО «Альтекс» — 1 500 000 000 рублей (выписки с расчетных счетов (том 21 л.д. 21, 22-23)).
Соответственно стоимость долей ООО «Агроторг» была увеличена за счет «технического» увеличения уставного капитала предыдущими собственниками, произведенного за счет средств АО «ТД «Перекресток».
6.07.10.2013 в результате заключения Договора уступки права требования N 1 от 07.10.2013 (том 21, л.д. 82-85) заемное обязательство АО «ТД «Перекресток» в размере 66 267 000 000 рублей (по оплате покупной стоимости 83,4075654% доли участия в уставном капитале ООО «Агроторг», замененное 07.10.2013 на заемное обязательство перед компанией Speak Global Limited (Кипр) посредством заключения Договора займа N 1 от 07.10.2013.) было передано компанией Speak Global Limited (Кипр) в пользу компании Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) в счет оплаты промежуточных дивидендов в аналогичном размере (протокол собрания директоров компании Speak Global Limited (Кипр) от 07.10.2013, том 20 л.д. 81).
В тот же день 07.10.2013 в результате заключения Договора уступки права требования N 2 от 07.10.2013 (том 21, л.д. 86-90) заемное обязательство АО «ТД «Перекресток» по Договору займа N 1 от 07.10.2013 было уступлено компанией Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) (далее — Цедент) в пользу компании Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) (далее — Цессионарий) в обмен на вознаграждение в форме обыкновенных акций Цессионария в количестве 1 286 667 штук номинальной стоимостью 0,01 фунтов стерлингов каждая с премией в размере 1 028,42 фунтов стерлингов за акцию, выпущенных и распределенных Цессионарием в пользу Цедента на основании решения от 07.10.2013, принятого единственным участником Цессионария.
21.11.2013 в результате заключения Договора уступки права требования N 3 от 21.11.2013 (том 21, л.д. 91-96) заемное обязательство АО «ТД «Перекресток» в размере 66 267 000 000 руб. по Договору займа N 1 от 07.10.2013 было передано компанией Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) компании Х5 Retail Holding Limited (Кипр) в обмен на вознаграждение в размере 66 601 966 068,49 руб. (сумма долга + проценты, начисленные за период с 07.10.2013 по 21.11.2013).
В тот же день (21.11.2013) обязательство Х5 Retail Holding Limited (Кипр) (далее — Заемщик) по выплате вознаграждения было новировано в заемные обязательства перед компанией Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) (далее — Кредитор) посредством заключения с данной компанией следующих кредитных договоров: Договор процентного займа от 21.11.2013 (Interest Bearing Loan Agreement) на сумму 426 914 455 руб., с процентной ставкой 6% годовых и сроком погашения в течение 10 лет (том 21, л.д. 97-102); Договор о предоставлении кредитной линии от 21.11.2013 (Facility Agreement) на сумму в пределах 65-200 миллиардов рублей, с плавающей процентной ставкой и сроком погашения в течение 75 лет. Первоначальный транш по данному договору составил 65 840 085 545 руб. (21, л.д. 103-142).
Согласно п. 9.1.1 Договора от 21.11.2013 (Facility Agreement), Заемщик выплачивает в адрес Кредитора Плавающий процент (Variable Interest) на каждую дату выплаты процентов (Interest Payment Date).
Под «плавающим процентом» понимается сумма, которую Кредитор имеет право получить от Заемщика в отношении каждого процентного периода.
Сумма плавающего процента рассчитана следующим образом:
Совокупная положительная сумма (aggregate positive amount) за Отчетный период, полученная из суммы дохода и прибыли вследствие группового финансирования и финансирования соответствующей деятельности Заемщика, используя средства от Кредита в той мере, как это отражено в Годовой отчетности Заемщика за соответствующий Отчетный период.
Минус все прямые и косвенные затраты, относимые на групповое финансирование и финансирования соответствующей деятельности Заемщика, используя средства от займов, и отраженных в Годовой отчетности Заемщика.
Минус общие и административные расходы Заемщика в той мере, как они касаются группового финансирования и финансирования соответствующей деятельности Заемщика, до удержания налога и Минус Маржа, но не меньше нуля.
Данный кредитный договор образует необеспеченную субординированную задолженность (unsecured subordinated indebtedness). В случае ликвидации или неплатежеспособности Заемщика право Кредитора на требование погашения задолженности должно быть субординировано ко всем другим требованиям (за исключением требований акционеров Заемщика в отношении уставного капитала и эмиссионного дохода, которые являются более низшего ранга (junior) по отношению к Задолженности) в соответствии с положениями применяемого законодательства.
В тот же день (21.11.2013) компания Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) передала финансовый актив (contributed rights) на общую сумму 66 267 ООО ООО рублей, а именно: право требования задолженности по кредитным договорам (договору о предоставлении кредитной линии и договору процентного займа), заключенным с компанией Х5 Retail Holding Limited (Кипр), в качестве оплаты за дополнительно выпущенные акции своей дочерней компании — Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) (том 14, л.д. 47-49).
Таким образом, в отношении заемного обязательства АО «ТД Перекресток» в размере 66 267 000 000 рублей Межрегиональной инспекцией установлено, что Компаниями были осуществлены сделки, связанные с последовательной переуступкой права требования у АО «ТД «Перекресток» обязательства в размере 66 267 000 000 рублей (с условием выплаты процентов), структурированные таким образом, что у конечного цессионария (Х5 Retail Holding Limited (Кипр)) одновременно возникло долговое обязательство точно в таком же размере 66 267 000 000 рублей (с условием начисления процентов) перед компанией Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург), что фактически создало условия для последовательного перечисления денежных средств: от АО «ТД «Перекресток» в адрес Х5 Retail Holding Limited (Кипр) -в рамках погашения обязательств по договору займа от 07.10.2013 N 1; от Х5 Retail Holding Limited (Кипр) в адрес Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) — в рамках погашения обязательств по договору о предоставлении кредитной линии от 21.11.2013 (Facility Agreement) и договору процентного займа от 21.11.2013 (Interest Bearing Loan Agreement).
Анализ вышеизложенных этапов реструктуризации позволяет придти к однозначному выводу, что порядок и последовательность действий ЗАО «ТД Перекресток», Speak Global Limited (Кипр), Key Retail Technologies Limited (Гибралтар), X5 Capital S.a.r.l. (Люксембург), X5 Retail Holding Limited (Кипр) (и даже условия соглашений, подлежащих заключению на каждом этапе реструктуризации), были продуманы заранее и, следовательно, не являлись выражением свободного волеизъявления директоров данных компаний (иных уполномоченных лиц).
В ходе анализа движения денежных средств установлено, что перечисление денежных средств с территории Российской Федерации в качестве выплаты процентов по долговым обязательствам имело «транзитный характер», а именно, денежные средства, перечисленные от АО «ТД Перекресток» в адрес Х5 Retail Holding Limited (Кипр), от Х5 Retail Holding Limited (Кипр) в адрес Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург), в последующем возвращались на расчетные счета Общества под видом финансовой помощи акционера и выдачи займов.
Так, согласно данным банковских выписок по счетам АО «ТД Перекресток» и платежных поручений, представленных Обществом в рамках проведения выездной налоговой проверки, фактическая выплата процентов по договору займа от 07.10.2013 N 1 началась только после переуступки прав требования долга в размере 66 267 000 000 рублей в пользу компании Х5 Retail Holding Limited (Кипр): 19.12.2013 перечислены проценты в размере 632 713 685 рублей; 08.12.2014 перечислены проценты в размере 2 724 390 690 рублей; 16.03.2015 перечислены проценты в размере 630 000 000 рублей; 19.12.2016 перечислены проценты в размере 1 527 227 408 рублей. При этом 21.12.2016 компанией Х5 Retail Holding Limited (Кипр) были перечислены в пользу АО «ТД «Перекресток» денежные средства в размере 1 527 227 408 рублей в качестве выдачи займа по договору от 01.12.2016 б/н, что полностью соответствует сумме процентов, уплаченных Обществом 19.12.2016 (том 22, л.д. 1-5).
Согласно указанному договору займа стороны пришли к соглашению о предоставлении Заемщику (АО «ТД Перекресток») займов с максимальной суммой заимствования в пределах 15 000 000 000 рублей на срок, действующий с даты предоставления первого займа (01.12.2016) по 31.12.2022.
Погашение АО «ТД «Перекресток» основного долга и начисленных процентов по данному займу не осуществлялось.
В то же время компания Х5 Retail Holding Limited (Кипр) осуществляла выплату процентов по долговым обязательствам перед Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) денежными средствами, полученными от ЗАО «ТД Перекресток», что подтверждается платежными документами и выписками по расчетному счету Х5 Retail Holding Limited (Кипр) в HSBC Bank Pic (IBAN: GB39MIDL40051574041514), согласно которым в пользу компании Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) (том 22, л.д. 6-19): 23.12.2013 перечислены проценты в размере 297 202 787,18 рублей; 10.12.2014 перечислены проценты в размере 2 650 258 946 рублей; 18.03.2015 перечислены проценты в размере 630 000 000 рублей.
В свою очередь, Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) полученные от компании Х5 Retail Holding Limited (Кипр) денежные средства были ровно в таком же размере перечислены в адрес АО «ТД «Перекресток» в качестве финансовой помощи (financial aid) по договорам от 19.12.2013 б/н, от 05.12.2014 б/н и от 18.03.2015 б/н: 24.12.2013 перечислены денежные средства в размере 297 202 787,18 рублей, 11.12.2014 перечислены денежные средства в размере 2 650 258 946 рублей, 19.03.2015 перечислены денежные средства в размере 630 000 000 рублей.
Согласно договорам от 19.12.2013 б/н, от 05.12.2014 б/н и от 18.03.2015 б/н компания Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) (том 22, л.д. 20-24, 25-29), как мажоритарный акционер дочерней компании АО «ТД «Перекресток» (далее — Дочерняя компания), заинтересована в улучшении финансового состояния Дочерней компании, увеличении ее чистых активов, а также в ее дальнейшем развитии.
На указанных основаниях Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) обязуется безвозмездно и безотзывно передать АО «ТД «Перекресток» без увеличения уставного капитала, в том числе выпуска акций Дочерней компании, денежные средства на общую сумму 297 202 787,18 рублей и 2 650 258 946 рублей соответственно.
Данные договоры не создают обязательства для Дочерней компании по возврату денежных средств в адрес компании Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург).
Денежные средства передаются Дочерней компании в целях увеличения ее чистых активов и могут быть использованы Дочерней компанией любым способом, который не противоречит указанной цели.
21.12.2016 компанией Х5 Retail Holding Limited (Кипр) были перечислены в пользу АО «ТД «Перекресток» денежные средства в размере 1 527 227 408 рублей в качестве выдачи займа по договору от 01.12.2016 б/н, что полностью соответствует сумме процентов, уплаченных Обществом 19.12.2016 (том 22,л.д. 1-5).
Согласно указанному договору займа стороны пришли к соглашению о предоставлении Заемщику (АО «ТД Перекресток») займов с максимальной суммой заимствования в пределах 15 000 000 000 рублей на срок, действующий с даты предоставления первого займа (01.12.2016) по 31.12.2022.
Анализ движения денежных средств позволяет прийти к выводу, что их перечисление в адрес компаний Х5 Retail Holding Limited (Кипр) и Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург), также как и участие данных компаний в цепочке перераспределения доходов от источников в Российской Федерации носило исключительно технический характер, в связи с чем, компании Х5 Retail Holding Limited (Кипр) и Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) не могут быть признаны лицами, имеющими фактическое право на доход.
В ходе рассмотрения материалов дела, судом установлено следующее.
Выплата АО «ТД «Перекресток» процентных доходов по договору займа от 07.10.2013 N 1 в пользу иностранной компании Х5 Retail Holding Limited в соответствии пунктом 1 статьи 11 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» не подлежала налогообложению на территории Российской Федерации.
При этом компанией Х5 Retail Holding Limited (Кипр) уплата налогов на территории Кипра осуществлялась в минимальном размере, поскольку процентные доходы сводились к минимуму за счет расходов по собственным долговым обязательствам, что подтверждается годовой финансовой отчетностью компании Х5 Retail Holding Limited (Кипр) по состоянию на 31.12.2013, 31.12.2014, 31.12.2015 (том 13,л.д. 134-137).
Компания была учреждена 12.12.2012 компанией Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды). Основной вид деятельности — предоставление финансирования взаимозависимым компаниям (компаниям группы Х5), включая операции с условием получения процентных доходов.
Директорами компании в период с 12.12.2012 по 31.12.2015 являлись: Мария Питта и Деспо Антониу.
Акционерами компании являлись: с 12.12.2012 по 28.08.2013 Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) — 100% акционерного капитала; с 28.08.2013 по настоящее время Х5 Capital S.a.r.l (Люксембург) -100% акционерного капитала.
Основным активом компании (более 99% всех активов) в 2013-2015 г.г. являлась кредиторская задолженность АО «ТД «Перекресток» (основной долг и проценты по Договору займа N 1 от 07.10.2013).
Основным обязательством компании (более 99% всех обязательств) в 2013-2014 г.г. являлась собственная задолженность перед компанией Х5 Capital S.a.r.l (Люксембург) в сопоставимом размере (основной долг и проценты по Договору о предоставлении кредитной линии от 21.11.2013 (Facility Agreement) и Договору процентного займа от 21.11.2013 (Interest Bearing Loan Agreement)).
В отчетах о совокупном доходе Х5 Retail Holding Limited (Кипр) (том 13, л.д. 134-137) отражены: 1) процентные доходы компании в размерах: в 2013 г.-305 191 307 руб.; в 2014 г.-2 717 148 070 руб.; в 2015 г.-4 636 942 433 руб.; 2) процентные расходы компании в размерах: в 2013 г.-297 130 077 руб.; в 2014 г.-2 649 773 505 руб.; в 2015 г.-4 391 439 484 руб.
Административные расходы компании были незначительны (менее 0,002-0,003% общей величины расходов) и состояли в большей части из затрат на составление отчетности и вознаграждений аудиторам (в 2013 г.-603 527 руб. из общей величины 814 815 руб.; в 2014 г. — 746 138 руб. из общей величины 888 501 руб.; в 2015 г. — 8 400 720 руб. из общей величины 8 606 547 руб.).
Оплата услуг директоров также производилась в минимальных размерах (в 2013 г. — 42 080 руб.; в 2014 г. — 50 967 руб.; в 2015 г. — 68 556 руб.).
С учетом вышеизложенного установлено, что компания Х5 Retail Holding Limited (Кипр) не вела деятельность, направленную на получение доходов, выполняя роль номинального держателя внутригрупповых долговых обязательств группы Х5. Единственная функция компании заключалась в получении сгенерированной на территории Российской Федерации прибыли и перераспределении ее далее в пользу иных компаний группы.
Аналогичные обстоятельства установлены и в части неуплаты налогов с полученных процентов и в отношении полученных от Х5 Retail Holding Limited (Кипр) Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) денежных средств.
В ходе выездной налоговой проверки был проведен анализ документов, представленных налоговыми органами Люксембурга письмом от 29.07.2016 N 2016-164-S2 СМ (том 10) и налоговыми органами Кипра письмом от 10.07.2017 NI.R.3.10.45.2/AV349P1411 9 (том 13).
Исходя из приложения к годовой финансовой отчетности за 2013-2014 годы (том 10, л.д. 119) следует, что Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) для налоговых целей в Люксембурге процентные доходы по задолженности Х5 Retail Holding Limited (Кипр) рассматривались, как дивиденды и были освобождены от налогообложения.
Как указывалось ранее, 21.11.2013 обязательство Х5 Retail Holding Limited (Кипр) (далее — Заемщик) по выплате вознаграждения по Договору уступки права требования N 3 от 21.11.2013 между компанией Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) и компанией Х5 Retail Holding Limited (Кипр) было новировано в заемные обязательства перед компанией Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) (далее — Кредитор) посредством заключения с данной компанией следующих кредитных договоров: Договор процентного займа от 21.11.2013 (Interest Bearing Loan Agreement) на сумму 426 914 455 руб., с процентной ставкой 6% годовых и сроком погашения в течение 10 лет (том 21, л.д. 97-102); Договор о предоставлении кредитной линии от 21.11.2013 (Facility Agreement) на сумму в пределах 65-200 миллиардов рублей, с плавающей процентной ставкой и сроком погашения в течение 75 лет. Первоначальный транш по данному договору составил 65 840 085 545 руб. 21.11.2013 компания Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) передала финансовый актив (contributed rights) на общую сумму 66 267 000 000 руб., а именно: право требования задолженности по кредитным договорам между Х5 Retail Holding Limited (Кипр) и Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) (договору о предоставлений кредитной линии от 21.11.2013 (Facility Agreement) и договору процентного займа от 21.11.2013 (Interest Bearing Loan Agreement)) в качестве оплаты за дополнительно выпущенные акции своей дочерней компании — Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) (том 21, л.д. 205-142).
Налоговый режим на территории Великого Герцогства Люксембург в отношении процентов, предполагаемых к получению по Договору о предоставлении кредитной линии от 21.11.2013 (Facility Agreement) в Соглашении о ценообразовании («рулинг») имеет название VIF Agreement (пункт Б.2. обращения в компетентные органы Люксембурга).
VIF будет рассматриваться как капитал (equity) для налоговых целей в Люксембурге по причине следующих отличительных особенностей: очень длительная фиксированная дата погашения (то есть 75 лет); отсутствие фиксированных процентов;
«плавающий процент», равный сумме всех доходов и прибыли, полученных в связи с групповой финансовой деятельностью компании Х5 Retail Holding Limited (Кипр) с использованием средств из VIF в той мере, как это находит отражение в Годовой отчетности за соответствующий отчетный год (book year), минус убытки, возникающие в результате групповой финансовой деятельности компании Х5 Retail Holding Limited (Кипр), с использованием средств и отраженных в Годовой отчетности, за вычетом общих и административных расходов компании Х5 Retail Holding Limited (Кипр) в той степени, в которой они касаются групповой финансовой деятельности компании Х5 Retail Holding Limited (Кипр), за вычетом маржи; субординация по отношению ко всем другим настоящим и будущим долгам и обязательствам компании Х5 Retail Holding Limited (Кипр) независимо от того, обеспеченные они или необеспеченные; скрепление (stapling) с акциями компании Х5 Retail Holding Limited (Кипр) и конверсия в акции Х5 Retail Holding Limited (Кипр) по выбору обеих компаний Х5 Capital S.a r.l. (Люксембург) и Х5 Retail Holding Limited (Кипр).
В отношении компании Х5 Capital S.a r.l. (Люксембург), VIF будет приравнен к дополнительному участию в уставном капитале компании Х5 Retail Holding Limited (Кипр).
Следовательно, любой доход, происходящий от или прибыль, полученная Х5 Capital S.a r.l. (Люксембург) в связи с VIF, будет считаться дивидендами и/или приростом капитала от участия в Х5 Retail Holding Limited (Кипр) и поэтому будет иметь налоговое освобождение в соответствии со статьей 166 Закона о подоходном налоге Люксембурга и Указом Великого Герцога от 21 декабря 2001 года, при условии выполнения их положений.
Налоговый режим в отношении процентов, выплаченных по Договору процентного займа (Interest Bearing Loan Agreement) в «рулинге», имеет название Необеспеченный Займ (Straight Loan)) (пункт Б.З обращения в компетентные органы Люксембурга).
Проценты по Необеспеченному Займу, выплаченные в адрес Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург), будут подлежать обложению налогом на прибыль корпораций (corporate income tax) в Люксембурге и муниципальному налогу на коммерческую деятельность (municipal business tax) по действующим официальным ставкам.
При этом, как установлено в ходе проведения выездной налоговой проверки, Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) была учреждена 18.03.2013 компанией Perekrestok Holding Limited (Гибралтар). Назначение компании заключалось в: приобретении, управлении, расширении и прекращении участия в какой-либо форме в люксембургских и иностранных компаниях; получение займов и предоставление их компаниям, в которых она участвует прямо или косвенно, или которые входят в состав той же группы компаний; осуществлении иных функций холдинговой компании. Директорами компании являлись: Жерар Биршен (с 18.03.2013 по 29.05.2015), Франк Плетш (с 18.03.2013 по 12.02.2015), Эрике Мартиновскис (с 18.03.2013 по 04.07.2014; с 29.05.2015), Николас Газтония (с 04.07.2014 по 29.05.2015), Кристина Ванага-Михайлова (с 12.02.2015 по 29.05.2015). Акционерами компании являлись: с 18.03.2013 по 28.08.2013 — Perekrestok Holding Limited (Гибралтар); с 14.08.2013 по 23.10.2013 — Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды); с 23.10.2013 по 08.07.2014 — Perekrestok Holding Limited (Гибралтар); с 08.07.2014 по 30.07.2015 — Key Retail Technologies Limited (Гибралтар) и Perekrestok Holding Limited (Гибралтар); с 30.07.2015 по настоящее время — Perekrestok Holding Limited (Гибралтар).
Активы компании (более 99% всех активов) в 2013-2014 годах состояли из акций / долей участия в Х5 Retail Holding Limited (Кипр), АО «ТД «Перекресток» и ООО «ИКС 5 Холдинг» и кредиторской задолженности Х5 Retail Holding Limited (Кипр) (основной долг и проценты Договору о предоставлении кредитной линии от 21.11.2013 (Facility Agreement) и Договору процентного займа от 21.11.2013 (Interest Bearing Loan Agreement)).
При этом, внесение всех вышеперечисленных активов в акционерный капитал компании позволило сформировать существенный размер добавочного капитал сверх номинала (share premium), который впоследствии может быть распределен в пользу акционеров.
В отчетах о финансовых результатах Х5 Capital S.a r.l. (Люксембург) (том 11, л.д. 3-40) отражены процентные доходы компании: в 2013 году: 297 128 570 руб. (в том числе, 294 251 284 руб. — по Variable Interest Facility (VIF); 2 877 286 руб. — по Straight Loan); в 2014 году: 2 649 593 401 руб. (в том числе, 2 624 022 153 руб. — по Variable Interest Facility (VIF); 25 571 248 руб. — по Straight Loan).
При этом, как уже отмечено в Приложении lb, процентные доходы по Variable Interest Facility (VIF) рассматриваются как дивиденды, полученные от Х5 Retail Holding Limited (Кипр) (том 11, л.д. 34). О необходимости квалификации выплат, произведенных АО «ТД «Перекресток» в адрес Х5 Retail Holding Limited (Кипр) и в последующем Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург), указано участниками группы Х5 в обращении в адрес налоговых органов Люксембурга (том 6 л, д. 144-150, том 7 л.д. 1-43).
Налогообложению в Люксембурге подлежали только процентные доходы по Straight Loan, что фактически сводило к минимуму налог к уплате (income tax), который составил: в 2013 году — 145 492 руб., в 2014 году -5 922 500 руб.
Административные расходы компании были незначительны и состояли в большей части из затрат на консультационные и юридические услуги и услуг по налоговому консультированию (в 2013-2 739 606 руб. из общей величины 2 847 793 руб.; в 2014-3 613 116 руб. из общей величины 4 064 566 руб.).
Учитывая изложенное, Х5 Capital S.a.r.I. (Люксембург) также нельзя рассматривать в качестве лица, имеющего фактическое право на доход.
Дополнительно суд отмечает, что в ходе проведенных контрольных мероприятий Инспекцией установлено, что все ключевые решения относительно совершения последовательной серии сделок, осуществленных компаниями группы Х5, приняты одним и тем же лицом (либо от имени одного и того же лица) — компанией Perekrestok Holding Limited (Гибралтар) и ее директором Францем Вольфом.
Так, в создании специальных компаний, используемых для вывода прибыли с территории Российской Федерации, участвовали компания Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) путем учреждения компании Х5 Retail Holding Limited (Кипр) и компания Perekrestok Holding Limited (Гибралтар), которая учредила компанию Х5 Capital S.a.r.I. (Люксембург).
Решение об увеличении уставного капитала АО «ТД «Перекресток»: принято 27.03.2013 (том 21, л.д. 25-33) общим голосованием акционеров Общества — Perekrestok Holding Limited (Гибралтар) и Key Retail Technologies Limited (Гибралтар); председателем собрания был избран Франц Вольф (директор компании Perekrestok Holding Limited (Гибралтар), единоличный исполнительный орган (код основания 2)), секретарем — Михайленко Юрий (директор компании Key Retail Technologies Limited (Гибралтар), единоличный исполнительный орган (код основания 2)).
Решение об увеличении акционерного капитала компании Х5 Capital S.a.r.I. (Люксембург) и оплате дополнительно выпущенных акций акциями / долями участия в российских компаниях: принято 19.09.2013 (том 10, л.д. 129) от лица компании Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) — Максом Майером (Max Mayer) (представитель по доверенности).
Решение о согласовании сроков и условий заключения сделки купли-продажи доли в размере 83,4075654% в уставном капитале ООО «Агроторг» с АО «ТД «Перекресток»: принято 25.09.2013 общим собранием директоров Speak Global Limited (Кипр) — Стеллы Рауны и Деспо Антониу (том 20, л.д. 15-17).
Согласно условиям договора, заключенного Speak Global Limited (Кипр) с секретарской компанией Abacus Limited (Кипр), указанные директора являются сотрудниками Abacus Limited (Кипр) и предоставляются компании Speak Global Limited (Кипр) для оказания управленческих услуг.
При этом, лицами, имеющими право давать указанным директорам инструкции, указания и дозволения относительно фактов ведения финансово-хозяйственной деятельности, являются бенефициар компании — Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) и Франц Вольф (уполномоченное лицо без ограничения полномочий) (том 20, л.д. 36).
Решение о приобретении АО «ТД «Перекресток» доли в размере 83,4075654% в уставном капитале ООО «Агроторг»: принято 30.09.2013 общим голосованием акционеров Общества — Perekrestok Holding Limited (Гибралтар) и Key Retail Technologies Limited (Гибралтар); председателем собрания был избран Михайленко Юрий (директор компании Key Retail Technologies Limited (Гибралтар)).
Решение о выплате в пользу компании Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) промежуточных дивидендов в размере 66 267 000 000 руб. и передаче права требования кредиторской задолженности АО «ТД «Перекресток» в качестве такой выплаты: принято 07.10.2013 общим собранием директоров Speak Global Limited (Кипр) — Стеллы Рауны и Деспо Антониу (том 20, л.д. 28-29).
Как было отмечено выше, лицами, имеющими право давать указанным директорам инструкции, указания и дозволения относительно фактов ведения финансово-хозяйственной деятельности, являются бенефициар компании — Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) и Франц Вольф (уполномоченное лицо без ограничения полномочий).
Решение об уступке права требования кредиторской задолженности АО «ТД «Перекресток» в пользу компании Perekrestok Holding Limited (Гибралтар) в обмен на дополнительно выпущенные акции: принято 07.10.2013 компанией Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды).
Договор уступки права требования N 2 от 07.10.2013 подписан со стороны Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) Франком Лейстом (директором, действующим на основании Устава), со стороны Perekrestok Holding Limited (Гибралтар) — Францом Вольфом (том 21, л.д. 86-90).
Решение об уступке права требования кредиторской задолженности АО «ТД «Перекресток»в пользу Х5 Retail Holding Limited (Кипр) в обмен на вознаграждение и о новации обязательства по выплате вознаграждения в заемные обязательства: принято 21.11.2013 компанией Perekrestok Holding Limited (Гибралтар) (том 21, л.д. 91-96).
Договор уступки права требования N 3 от 21.11.2013, Договор о предоставлении кредитной линии от 21.11.2013 (Facility Agreement) и Договор процентного займа от 21.11.2013 (Interest Bearing Loan Agreement) подписаны со стороны Perekrestok Holding Limited (Гибралтар) — Францом Вольфом (том 21, л.д. 91-96).
Решение об увеличении акционерного капитала Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) и передаче права требования задолженности по кредитным договорам (Facility Agreement и Interest Bearing Loan Agreement), заключенным с компанией Х5 Retail Holding Limited (Кипр), в качестве оплаты за дополнительно выпущенные акции компании: принято 21.11.2013 от лица компании Perekrestok Holding Limited (Гибралтар) — Максом Майером (Max Mayer) (представитель по доверенности).
При этом Франц Вольф являлся в проверяемом периоде лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа не только компании Perekrestok Holding Limited (Гибралтар), но и компании CTF Holdings Limited (Гибралтар) — главной материнской структуры консорциума, в который входит группа компаний Х5 Retail Group (том 20, л.д. 159).
Таким образом, сложный, структурированный характер сделок, последовательность и согласованность действий лиц, участвовавших в совершении сделок, небольшие временные разрывы между совершением сделок (а в большинстве случаев и совершение ряда сделок «день-в-день»), а также тот факт, что каждая последующая сделка была бы невозможна без совершения предыдущей, свидетельствуют о том, что все совершенные сделки представляют собой единый ряд, то есть фактически являются одной сделкой.
Учитывая изложенное, суд приходит к выводу, что налоговым органом обоснованно признано неправомерным отражение Обществом в составе внереализационных расходов в 2014 году суммы процентов по договорам займа от 07.10.2013 N 1 и N 2, заключенным с иностранными компаниями Speak Global Limited (Кипр) в размере 519 539 020 рублей и Х5 Retail Holding Limited (Кипр) в размере 2 716 947 000, в общем размере 3 236 486 020 рублей (что привело к неуплате налога на прибыль организаций в размере 645 018 702 рублей) и не исчисление, не удержание и не перечисление в бюджет Российской Федерации в 2014 году АО «Торговый дом «Перекресток» налога на доходы иностранных организаций с выплаченных дивидендов в размере 419 682 104 рублей.
Относительно доводов Общества о предмете выездной налоговой проверки КГН.
Общество указывает, что Инспекцией были нарушены положения статьи 89.1 НК РФ, поскольку она вышла за рамки предмета выездной налоговой проверки КГН, проведя проверку правильности исчисления и уплаты налога на доходы иностранных организаций от источников выплаты в Российской Федерации одним из участников КГН (АО «ТД «Перекресток») и доначислив к уплате в бюджет ему соответствующую сумму налога.
В обоснование своих доводов налогоплательщик ссылается на то, что в соответствии со статьей 89.1 НК РФ предметом выездной проверки КГН является правильность исчисления и своевременность уплаты налога на прибыль организаций по этой группе. При этом систематическое толкование пунктов 3 и 4 статьи 89.1 НК РФ, пунктов 1 и 9 статьи 278.1 ПК РФ, пункта 5 статьи 310 НК РФ позволяет сделать вывод, что проверка участника КГН в части исполнения обязанности по исчислению и уплате налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, удерживаемого налоговым агентом, должна являться предметом самостоятельной налоговой проверки в отношении такого участника и не может являться предметом проверки КГН.
Суд не может согласиться с доводами заявителя ввиду следующего.
Положения статей 278.1 и 310 НК РФ не могут использоваться в целях определения компетенции и полномочий налогового органа в рамках проверки КГН, так как регулируют особенности исчисления налоговой базы КГН и ее участников. Ссылаясь на указанные нормы, заявитель смешивает вопрос компетенции налогового органа при проверке КГН, регулируемый процессуальными нормами общей части НК РФ (статьи 89.1, 100, 101 НК РФ) с вопросом исчисления налоговой базы по КГН, который регулируется материальными нормами части II НК РФ (статьи 278.1 и 310 НК РФ).
В ходе проверки было установлено, что одним из участников консолидированной группы (АО «ТД «Перекресток») в рамках осуществления притворных сделок, направленных на занижение налоговой базы по налогу на прибыль КГН, выплачивался доход иностранным организациям, при этом самостоятельно в силу специфики установленного нарушения налог им не удерживался. В связи с чем, по итогам проверки данный участник КГН был привлечен к налоговой ответственности, и ему была доначислена неудержанная им с доходов иностранного лица сумма налога.
Налоговый орган пояснил, что руководствовался пунктом 4 статьи 89.1 НК РФ, предусматривающим, что предметом выездной налоговой проверки КГН является правильность исчисления и своевременность уплаты налога на прибыль организаций по этой группе. Статья 89.1 НК РФ не содержит положений, которые бы исключали возможность начисления налога на прибыль участникам группы в части налога на прибыль исчисляемого участниками группы самостоятельно.
Пункт 2 статьи 170 ГК РФ предусматривает, что притворная сделка, то есть сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, в том числе сделку на иных условиях, ничтожна. К сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа и содержания сделки применяются относящиеся к ней правила.
В соответствии с пунктом 1 статьи 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков в течение трех месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.
Подпунктами 12 и 13 пункта 3 статьи 100 НК РФ предусмотрено, что в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых и выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, в случае если НК РФ предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.
Следовательно, налоговый орган, проводя проверку КГН и выявив притворную сделку, которая привела к неуплате суммы налога участником группы при выплате дохода иностранной организации, был обязан включить в акт проверки указанное нарушение.
Одновременно пункт 2 статья 101 НК РФ содержит нормы, направленные на обеспечение права участника консолидированной группы налогоплательщиков участвовать в рассмотрении материалов проверки, в частности, налоговый орган обязан известить участника консолидированной группы налогоплательщиков о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, если в акте налоговой проверки по консолидированной группе налогоплательщиков имеется предложение о привлечении этого участника к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Следовательно, статья 101 НК РФ, прямо предусматривает, что в рамках проверки группы налоговым органом, проводящим такую проверку, могут устанавливаться, в том числе правонарушения в отношении ее участников, в связи с чем последним предоставлены дополнительные гарантии, направленные на обеспечение участия в рассмотрении материалов проверки. Таким образом, установив, что АО «ТД «Перекресток» не был удержан налог с доходов иностранной организации налоговый орган, проводящий проверку КГН, имел право привлечь одного из участников группы к налоговой ответственности и начислить ему неудержанные суммы налога.
Позиция налогоплательщика не учитывает указанные нормы права.
Вместо этого он обращается к специальным нормам НК РФ, регламентирующим вопросы исчисления налоговой базы в рамках КГН.
Налогоплательщик ссылается на пункт 1 статьи 278.1 НК РФ, в соответствий с которым в налоговую базу каждого участника консолидированной группы налогоплательщиков, включаемую в консолидированную налоговую базу, не включаются доходы участников консолидированной группы налогоплательщиков, подлежащие обложению налогом у источника выплаты доходов.
Суд отмечает, что указанная норма не содержит положений, регулирующих вопросы проведения налоговых проверок, следовательно, не применима в настоящем случае.
Кроме того, она в принципе не применима к спорной ситуации, поскольку предметом спора является процентный доход, который выплачивался в пользу иностранной компании Х5 Retail Holding Limited (Кипр), а также платеж по договору купли-продажи в пользу иностранной компании Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды). Указанные лица не являются участниками консолидированной группы налогоплательщиков, о которых говорится в данной норме права, следовательно, выплачиваемые им доходы не являются доходом участника КГН, а являются доходом иностранного лица.
В пункте 5 статьи 310 НК РФ, на которую ссылается заявитель, указывается, что исчисление, удержание и перечисление в бюджет соответствующих сумм налога осуществляется организациями, являющимися участникам консолидированной группы налогоплательщиков, самостоятельно, без участия ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков (за исключением случаев, когда налоговым агентом по правилам настоящей статьи выступает такой ответственный участник).
Суд также отмечает, что данная норма не имеет отношения к спорному вопросу, так как в настоящем случае налог не был удержан и уплачен налоговым агентом самостоятельно, нарушение было выявлено в рамках проверки КГН в связи с чем, участник группы (АО «ТД «Перекресток») был привлечен к налоговой ответственности.
Кроме того, позиция заявителя не учитывает следующие обстоятельства.
Особенности проведения выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков регулируются нормами статьи 89.1 НК РФ. Согласно пунктам 3 и 4 данной статьи предметом выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков является правильность исчисления и своевременность уплаты налога на прибыль организаций по этой группе. Одновременно, проведение выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков в порядке, установленном статьей 89 НК РФ, не препятствует проведению самостоятельных выездных налоговых проверок участников этой группы по налогам, которые не подлежат исчислению и уплате указанной консолидированной группой налогоплательщиков, с отдельным оформлением результатов таких проверок.
В соответствии с пунктами 3 и 4 статьи 89 НК РФ выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам. Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
Согласно статье 12 НК РФ в Российской Федерации устанавливаются следующие виды налогов и сборов: федеральные, региональные и местные.
Налог на прибыль организаций в соответствии с пунктом 5 статьи 13 НК РФ является федеральным налогом. В подпункте 2 пункта 1 статьи 12 НК РФ указано, что федеральными налогами и сборами признаются налоги и сборы, которые установлены НК РФ и обязательны к уплате на всей территории Российской Федерации. Правила исчисления и уплаты налога на прибыль регулируются Главой 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций».
Налоговым законодательством Российской Федерации (Глава 2 «Система налогов и сборов в Российской Федерации») не установлен такой вид налога как налог на доходы иностранных организаций.
Следовательно, не может быть принят довод заявителя о том, что налоговый орган был обязан провести отдельную выездную налоговую проверку ЗАО «Торговый дом «Перекресток» по налогу на доходы иностранных организаций в порядке статьи 89 НК РФ, так как такой вид налога как налог на доходы иностранных организаций системой налогов и сборов Российской Федерации не предусмотрен.
Исходя из положений ст. ст. 13 — 15 НК РФ, ст. ст. 309, 310 НК РФ, а также структуры части второй НК РФ, налог на доходы иностранных организаций самостоятельного регулирования не имеет и является разновидностью налога на прибыль организаций, подлежащего исчислению и удержанию российской организацией (или организацией, имеющей представительство в РФ), выплачивающей доход иностранному лицу (фактически аналогом налога, удерживаемого и уплачиваемого налоговым агентом; допустимая сопоставимая параллель — налог на добавленную стоимость и налог на добавленную стоимость, уплаченный налоговым агентом). В связи с чем специальное администрирование при проведении мероприятий налогового контроля данного платежа законодательно не предусмотрено.
Приводимые Обществом ссылки на п. 8 ст. 289, абз. 2 п. 1 ст. 278.1, абз. 2 п. 9 ст. 278.1, абз 2 п. 5 ст. 310 НК РФ не свидетельствуют о неправомерности действий налогового органа, так как касаются особенностей порядка уплаты налога на доходы иностранных организаций и наличия специальной отчетности по данной разновидности налога (НДС как налоговый агент также имеет особенности уплаты и отражается в отдельном листе декларации, что не влечет каких-либо особенностей в его администрировании). Применительно к рассматриваемой ситуации заявитель смешивает особенности порядка уплаты и представления отчетности по налогу на доходы иностранных организаций с существом указанного платежа, являющегося разновидностью налога на прибыль (доход), взимаемого с иностранной организации от источника в РФ.
Судом также принято во внимание, что налогоплательщиками налога на прибыль организаций в соответствии со статьей 246 НК РФ признаются российские организации и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.
Организации, являющиеся ответственными участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признаются налогоплательщиками в отношении налога на прибыль организаций по этой консолидированной группе налогоплательщиков.
Участники консолидированной группы налогоплательщиков исполняют обязанности налогоплательщиков налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков в части, необходимой для его исчисления ответственным участником этой группы.
Согласно статье 278.1 НК РФ в налоговую базу по налогу на прибыль организаций каждого участника консолидированной группы налогоплательщиков, включаемую в консолидированную налоговую базу, не включаются доходы участников консолидированной группы налогоплательщиков, подлежащие обложению налогом у источника выплаты доходов. Участники консолидированной группы налогоплательщиков самостоятельно в соответствии с настоящей главой определяют налоговую базу, к которой применяются иные налоговые ставки.
Одновременно, в соответствии с пунктом 5 статьи 310 НК РФ исчисление, удержание и перечисление в бюджет соответствующих сумм налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, удерживаемого налоговым агентом осуществляется организациями, являющимися участниками консолидированной группы налогоплательщиков, самостоятельно, без участия ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков (за исключением случаев, когда налоговым агентом по правилам настоящей статьи выступает такой ответственный участник).
Из системного толкования вышеуказанных норм НК РФ следует, что: выездная налоговая проверка может быть открыта по видам налогов, установленных НК РФ; требования о самостоятельном, без участия ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков исчислении, удержании и перечислении в бюджет соответствующих сумм налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации распространяются только на участников данной группы; вышеуказанные требования по исчислению налоговой базы самостоятельно и отдельно не распространяются на ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков.
В этой связи необходимо учитывать, что ЗАО «Торговый дом «Перекресток» являлось ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков в период с 01.01.2014 по 31.12.2017.
Налоговые претензии в части неправомерного неудержания и неперечисления в бюджет соответствующих сумм налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации были выявлены и установлены Инспекцией в период, когда ответственным участником КГН являлось ЗАО «Торговый дом «Перекресток».
Так, выездная налоговая проверка консолидированной группы налогоплательщиков была начата 24.06.2016 на основании Решения о проведении выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков N 21-14/1/202, которое было вручено представителю ответственного участника консолидированной группы — ЗАО «Торговый дом «Перекресток».
Справка о проведенной выездной налоговой проверке консолидированной группы налогоплательщиков от 14.12.2017 также была вручена представителю ответственного участника КГН — ЗАО «Торговый дом «Перекресток».
Предметом данной проверки являлась проверка правильности исчисления и своевременности уплаты налога на прибыль организаций по этой группе за период с 01.01.2014 по 31.12.2014.
Одновременно, в отношении ЗАО «Торговый дом Перекресток» была начата 23.06.2016 и самостоятельная выездная налоговая проверка в порядке статьи 89 НК РФ на основании Решения о проведении выездной налоговой проверки N 21-14/1/191 от 23.06.2016.
Справка о проведенной выездной налоговой проверке от 15.06.2017 была вручена представителю ЗАО «Торговый дом «Перекресток».
Предметом данной проверки являлась проверка правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов, кроме налога на прибыль организаций за период с 01.01.2014 по 31.12.2014 (который являлся предметом оценки в рамках проверки КГН).
Таким образом, в период проведения и выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков, и в период проведения самостоятельной выездной налоговой проверки ЗАО «Торговый дом «Перекресток», данное лицо являлось ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков. В связи с чем самостоятельная выездная налоговая проверка ЗАО «Торговый дом «Перекресток» не могла быть проведена и не проводилась в отношении него по налогу на прибыль организаций.
Более того, у суда имеются веские основания полагать, что смена в период составления акта проверки по спорной выездной налоговой проверке КГН ответственного участника с ЗАО «Торговый дом «Перекресток» на ООО «Агроторг» также преследовала цель уклонения от ответственности вследствие создания оснований для оспаривания принятого по результатам проверки решения по процессуальным основаниям — вследствие допущенных нарушений процессуального порядка, на что и ссылался представитель Общества в ходе рассмотрения настоящего дела. С учетом вышеизложенного доводы представителя Общества расценены судом как необоснованные и направленные на формальную переоценку обстоятельств дела, а также являющиеся следствием злоупотребления правом. В связи с чем они не могут быть поддержаны судом.
В части доводов о цели заключения сделки купли-продажи доли в ООО «Агроторг».
Не соглашаясь с решением налогового органа в части признания неправомерным отражения в составе внереализационных доходов суммы процентов по договорам займа от 07.10.2013 N 1 и N 2, заключенным с иностранными компаниями Speak Global Limited (Кипр) и Х5 Retail Holding Limited (Кипр), обосновывая правомерность совершенных сделок, их целесообразность, заявитель указывает, что они совершены в целях получения актива в виде доли в ООО «Агроторг», увеличения налоговых обязательств АО ТД «Перекресток», увеличения стоимости акций ООО «Агроторг», роста стоимости АО «Торговый дом «Перекресток», улучшения статуса надежности для последующей оценки кредитоспособности, что позволило увеличить объем заимствований у лиц, не входящих в группу компаний, эффективного управления внутри группы компаний, увеличения объема нераспределенной прибыли, в частности ООО «Агроторг», возможности создания консолидированной группы налогоплательщиков, уменьшения кредиторской задолженности перед Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) и Speak Global Limited, а Инспекция не привела в решении доводы, подтверждающие отсутствие деловой цели (пункт 2 заявления л.д. 6-11).
Общество также указывает, что в результате реструктуризации был реально получен актив в виде долей в ООО «Агроторг», что позволило получить возможность контроля над ним.
Изложенные доводы Общества подлежат критической оценке, поскольку проведенной проверкой установлено, что ООО «Агроторг» как до приобретения его долей в уставном капитале, так и после него входит в группу компаний Х5, управление которой в целом осуществляется материнской компанией холдинга CTF Holdings Limited (Гибралтар). Все ключевые решения по компаниям группы принимаются Францем Вольфом. Операционная и финансовая деятельность ООО «Агроторг» осуществляется сотрудниками АО «ТД «Перекресток» на основании гражданско-правового договора о предоставлении персонала от 01.01.2010 N СЗ-6/2642 (том 22, л.д. 30-60). Указанным договором предусмотрено оказание в числе прочих услуг по финансовому планированию, управлению рисками, координация проектов по реализации и приобретению активов, правовое сопровождение деятельности, координация управления подразделениями ООО «Агроторг».
Из представленных в материалы дела документов следует, что контроль и координация деятельности ООО «Агроторг» (управленческие услуги, должностные обязанности генеральных директоров за период 2010-2017 г.г. в ООО «Агроторг» исполняли сотрудники АО «ТД «Перекресток») осуществляются сотрудниками АО «ТД «Перекресток» как до, так и после совершения спорных сделок. Более того, установлено, что сотрудники АО «ТД «Перекресток» Наумова О.В., Сумарокова Т.А., Сотникова И.И., Пономарь В.В. принимали участие на собраниях участников ООО «Агроторг» как до, так и после перехода права на доли в уставном капитале ООО «Агроторг».
Соответственно, переход права на доли в уставном капитале ООО «Агроторг» не повлиял на существо отношений сторон и возможность принятия управленческих решений; в связи с чем сам по себе факт данного перехода никак не может опровергать вывод налогового органа об искусственности создания заемного обязательства на территории Российской Федерации.
Довод о значительном увеличении налоговых обязательств за счет сокращения расходов по обслуживанию займа также не находит подтверждения ввиду следующего.
Так, Общество указывает, что после заключения спорных сделок сальдо процентных доходов и расходов изменилось в положительную сторону и составило +1294 млн. рублей.
Налоговый орган против указанного довода возражал, ссылаясь на анализ бухгалтерской отчетности АО «ТД «Перекресток» за 2013 и 2014 годы, свидетельствующий, по его мнению, об обратном.
Действительно, как следует, из материалов дела, согласно данным отчета о финансовых результатах на начало 2014 года показатель «проценты к получению» составил 1 308,5 млн. рублей, показатель «проценты к уплате» составил 4 691,7 млн. рублей, сальдо процентных доходов и расходов составило — 3 382,2 млн. рублей. На конец 2014 года показатель «проценты к получению» составил 1 747,7 млн. рублей, «проценты к уплате» -9 325,2 млн. рублей, сальдо процентных доходов и расходов составило -7 577,5 млн. рублей. Соответственно, после совершения спорных сделок показатель отношения процентных расходов к процентным доходам ухудшился.
Заявитель, обосновывая наличие деловой цели, указывает на увеличение стоимости ООО «Агроторг» после закрытия следок по переходу права на доли ООО «Агроторг» и на то, что оценка сделок и способов их совершения в рамках проведения налоговых проверок не предусмотрена действующим законодательством.
Вместе с тем, доводы Общества основаны на необъективной оценке обстоятельств, установленных проверкой, которые рассматриваются Обществом не в совокупности, а разрозненно. Документы, представленные в обоснование доводов наличия деловой цели, не могут быть приняты во внимание по следующим основаниям.
Обществом в заявлении приводятся данные о росте стоимости акций самого АО «ТД «Перекресток», а также об увеличении рыночной стоимости 100% долей уставного капитала ООО «Агроторг» по состоянию на 30.09.2017.
При этом, как следует из отчета N 136-ДО/13/5 от 30.10.2013 об определении рыночной стоимости 100% доли в уставном капитале ООО «Агроторг», составленному ООО «РИГАЛ КОНСАЛТИНГ» (том 8, л.д. 38-61), «при проведении расчетов рыночной стоимости долей ООО «Агроторг», оценщик использовал консолидированные финансовые показатели Группы «Агроторг» (пункт 2.12 Отчета).
«…Предоставленные Заказчиком данные используются в рамках составления финансовой отчетности Группы компаний «Х5 Retail Group», в которую входят компании Группы «Агроторг», по международным стандартам финансовой отчетности.
При расчете стоимости компании ООО «Агроторг» денежные потоки прогнозировались на консолидированной основе (длительность периода при прогнозировании денежных потоков была принята равной 5,25 лет (до 2018 года включительно)), т.е. с учетом операционной деятельности дочерних компаний…».
Аналогичный подход к определению рыночной стоимости 100% акций использовался и при определении рыночной стоимости 100% акций АО «ТД «Перекресток» (Отчет от 30.10.2014 Ш74-ДО/14 ООО «Ригал Консалтинг», том 18, л.д. 75-134)).
Согласно данному Отчету (п. 2.12) «… при проведении расчетов рыночной стоимости пакетов акций АО «ТД «Перекресток» Оценщик использовал консолидированные финансовые показатели Группы «ТД «Перекресток…», «… использующиеся в рамках составления финансовой отчетности Группы компаний «Х5 Retail Group», в которую входит компании Группы «ТД «Перекресток», по международным стандартам финансовой отчетности».
Между тем, рост финансовых показателей российских Обществ, входящих в Группу и находящихся под управлением Общества (обществ, осуществляющих деятельность по розничной торговле через принадлежащие им сети магазинов, по сути, являющихся превалирующим источником доходов Группы), свидетельствуют о финансовом росте Группы Х5 Retail Group в целом, а не отдельно АО «ТД «Перекресток».
Таким образом, размер рыночной стоимости акций (долей) как ООО «Агроторг», так и АО «ТД «Перекресток» напрямую зависит от консолидированных показателей группы в целом. И переход доли от одного участника группы к другому не имеет экономического эффекта, для достижения которого, по мнению заявителя, и были совершены спорные сделки.
Общество в заявлении по делу и письменных объяснениях ссылается на заключение кандидата экономических наук Чирковой Елены Владимировны от 15.06.2018 (далее — Заключение) и дополнительное заключение от 31.07.2019, в которых сделаны выводы о том, что реструктуризация является экономически эффективной, так как фондовый рынок отреагировал бурным ростом на данную новость, прирост составил 1,45%. Стоимость акций группы Х5 возросла в диапазоне от 63 до 171 млн. долларов.
При оценке эффективности реструктуризации Чиркова Е.В. использовала метод реакции фондового рынка на новость о реструктуризации, которая была рассчитана следующим образом: была определена дата первого упоминания о данной новости в СМИ (16.08.2013); измерена реакция рынка в «окне события»; измерена эталонная доходность в окне события (рост акций в отсутствие данной новости); с учетом количества акций в обращении рассчитано избыточное изменение капитализации компании.
На странице 12 заключения (том 8, л.д. 150, том 9 л.д. 1-14) указывается, что в качестве окна события было выбрано окно в два торговых дня — с открытия биржи 16 августа (пятница) до закрытия биржи 19 августа (понедельник). Классическое окно, окно (0,+1).
Суд с учетом заявляемых сторонами доводов ознакомился с работами автора заключения, в частности, со статьей в журнале «Корпоративные финансы» N 3 (19) 2011 «Реакция рынка на объявление о приобретении компаний открытого и закрытого типов». В статье указывается, что для исследований такого рода избыточная доходность покупателя рассчитывается как для короткого (классического), так и для более широкого окна события, что обусловлено более высокой вероятностью появления относительно ранних слухов о сделке на данных рынках (страницы 1-2 статьи). Далее на странице 6 автор указывает, что избыточная доходность оценивается для следующих окон: (-1; +1) (Moeller Schlingemann, Stuls, 2004; Conn, Cosh, Guest and Hughes, 2003) и (-2; +2) (Fuller et al, 2002; Bradley and Sundaram, 2004), где 0 — это дата объявления о сделке. Применение узких окон позволяет решить проблему влияния других новостей о компании на колебание цен акций.
Также автор в статье обращает внимание, что, как правило, слухи о сделке возникают за месяц до ее объявления. В этой связи он указывает на возможность расчета избыточной доходности по формуле (-30; +1), где 0 дата объявления о сделке.
Однако при применении такой методики расчета получается, что цена акции упала с 17,07 (16.07.2013) до 16,79 (19.08.2013), т.е. на 0,28.
Налоговый орган обратил внимание суда на то, что в работах иных авторов рост цены акции после события также сопоставляется с тем или иным торговым днем до него, что является логичным и последовательным, позволяет проводить сопоставление с учетом новизны оцениваемого события.
В настоящем случае специалист отступает от вышеперечисленных и являющихся общепринятыми методик сопоставления и проводит сопоставление роста стоимости акций с ценой открытия 16.08.2013 (дня 0), т.е. с ценой, назначенной продавцами и покупателями в начале операционного дня. Вследствие этого появляется возможность для утверждения о том, что цена на акции после объявления выросла.
Вывод специалиста подлежит критической оценке, поскольку при проведении сопоставления исходя из иных, допускаемых в рассматриваемых случаях методик, получается принципиально иной результат, в связи с чем предложенный подход к оценке данных может быть расценен как ситуативный и не показательный в данном случае.
Судом принято во внимание, что расчет специалиста не соответствует иным, общепринятым методикам подобных исследований, которые исходят из необходимости сопоставления цен после объявления о событии с ценой, которая сложилась на рынке до дня события. При этом в расчете используются не цены открытия торгов, а официальная цена торгового дня для данного вида ценных бумаг, которая определяется исходя из целого ряда факторов (количество сделок за день, объем сделок, средняя цена сделок, алгоритма принятого на конкретной бирже), т.е. является своего рода результатом обобщения определенных данных.
Основываясь на данных анализа, Чиркова Е.В. приходит к выводу о том, что в окне события (с 16 августа 2013 по 19 августа 2013) рост котировок акций Х5 составил 1,45%, что выше, чем рост котировок Магнита 0,34% и Дикси (-3,33% >), индекс МОЕХ (0,02%), индекс потребительских товаров и торговли (-2,38%), тем самым у акций Х5, по ее мнению, была избыточная доходность относительно акций конкурентов и индексов.
Между тем, как было установлено судом, при расчете данного показателя по иным, также применяемым к проведению подобных сопоставлений, методикам акции налогоплательщика либо не выросли, либо продемонстрировали снижение.
При этом судом учитывается, что узкий коридор событий не может рассматриваться в качестве метода для оценки влияния реструктуризации на стоимость акций. Заявителем упускается то обстоятельство, что в целом в августе 2013 года стоимость акций Х5 уменьшилась на 2,46% — с 16,7 долларов США до 16,2 доллара США за акцию.
Также судом проанализированы данные, размещенные на официальном сайте группы Х5 Retail Group (раздел «Инвесторам/Акции/Архив котировок», по адресу в сети Интернет https://www.x5.ru/ru/PagesЯnvestors/SharePriceHistory.aspx), установлено, что увеличение и снижение цен на депозитарные расписки Группы Х5 носили циклический характер в периоды как до, так и после создания КГН. Более того, цена депозитарных расписок Группы Х5 до объявления ФАС России о согласовании сделок по реструктуризации группы Х5 была выше.
В частности, пики с наибольшей стоимостью депозитарных расписок Группы Х5 в период с середины марта 2013 года (то есть до опубликования новости о реструктуризации группы в августе 2013) и до создания КГН в октябре 2013 приходятся на следующие даты: 22.05.2013 цена на бумаги в объеме 2 155 857 достигла 634,64 руб., 28.05.2013 цена на бумаги в объеме 1 511 291 достигла 640,47 руб., 04.06.2013 цена на бумаги в объеме 1 053 484 достигла 651,41 руб. 07.06.2013 бумаги Х5 Retail Group в объеме 225 672 с ценой открытия в размере 653,39 руб. достигли максимальной отметки на момент закрытия биржи и составил значение в размере 654,36 руб. Данного порогового значения бумаги Группы Х5 достигли повторно лишь 23.05.2014 в объеме 1 128 050. Цена закрытия составила 674,43 руб.
Если посмотреть динамику стоимости акций за 2013 год, то можно увидеть, что стоимость акций Х5 упала на 6,050%, а именно с 18,38 долларов США в начале года до 16.770 долларов США в конце. Соответственно, стоимость всех акций компании в начале 2013 года составляла 4 991 509 387 долларов США; а в конце 4 554 277 063 долларов США. Обесценение составило 437 232 324 долларов США.
При этом в 2013 году стоимость акций Магнита увеличилась на 93% с 4,983 доллара США до 9,240 доллара США. Акции Дикси также показали незначительный рост равный 0,49%. Индекс МосБиржи в 2013 году показал положительную динамику 1,99%.
Необходимо отметить, что в 2014 году, то есть после реструктуризации, стоимость акций Х5 продолжила падение они обесценились еще на 27,25%, а именно с 16,49 долларов США за акцию в начале года до 12,20 долларов США за акцию.
Для примера, если у акционера Х5 в начале года было акций на 100 долларов США, то в конце 2013 года стоимость его акций равнялась 94 долларам США, а через год 67 долларов США. То есть его вложения обесценились на треть, экономическая выгода от реструктуризации (если под этим понимать рост стоимости акций) отсутствует.
На странице 13 Заключения Чиркова Е.В. указывает, что с 15 февраля по 15 августа 2013 года стоимость акций Х5 увеличилась на 9,5% в рублевом выражении. Следовательно, прирост стоимости составил 0,05% за один день или 0,1% за два дня из чего специалист делает вывод, что после объявления о реструктуризации избыточная доходность составила 1,33%. Между тем данный расчет специалиста основан на некорректной формуле.
Кроме того, использование рублевой стоимости в данном случае приводит к недостоверным результатам, поскольку в 2013 году началось обесценение российского рубля по отношению к ведущим мировым валютам. Так, 15 февраля 2013 года курс рубля по отношению к доллару США составил 30,077 руб. за доллар, 15 августа 2013 года курс составил 33,15 рубля за доллар США. Следовательно, обесценение рубля к доллару составило порядка 10%. При оценке курса акций в долларовом выражений с 15 февраля 2013 года по 15 августа 2013 года получается, что он практически не изменился и составил 0,179%.
С учетом изложенного выводы специалиста о том, что проведенная реструктуризация положительно повлияла на стоимость акций Х5, на которые ссылается Общество в обоснование своей позиции по делу, подвергнуты судом критической оценке в связи с их несоответствием результатам сопоставления исходя из иных методик, а также объективной динамике цен на акции группы Х5 в рассматриваемый период.
В заключении специалиста также приводится довод о том, что реструктуризация привела к диверсификации бизнеса АО «ТД Перекресток» в результате получения контроля над ООО «Агроторг» и ООО «Агроаспект».
Данное обстоятельство не соответствует действительности, поскольку в ходе реструктуризации не приобреталось сторонних компаний, группа и была реструктуризирована; при этом изменение структуры группы не повлияло на ее характер.
Из годовых отчетов Х5 следует, что группа всегда позиционировала свой бизнес как единое целое. Например, в отчете за 2012 год (период накануне реструктуризации) на странице 24 указывается, что структура Х5 состоит из «мягких» дискаунтеров «Пятерочка» (3 220 магазинов), «Перекресток» лидирующая сеть супермаркетов (370 магазинов), гипермаркетов «Карусель» (78 магазинов) и магазинов у дома представленных магазинами «Перекресток Экспресс» и «Копейка» (134 магазина). О дочерних компаниях упоминается лишь вскользь на 109 странице отчета.
В обоснование своих доводов специалист Чиркова Е.В. ссылается на то, что после реструктуризации Пятерочка существенно опережала Перекресток по росту выручки, а именно рост составлял 25.1% против 4,5% в 2014 году, 34,5% против 12,5% в 2015, 33,1% против 19,2% в 2016 году (выручка в рублях).
То есть, в период 2014-2016 годов рост выручки Пятерочки опережал Перекресток в 3 раза. В период 2012-2013 годов (предшествующего реструктуризации) рост выручки Пятерочки опережает Перекресток в 5 раз. Следовательно, и до реструктуризации существовала та же самая тенденция, а именно, сеть доступных магазинов развивалась гораздо более быстрыми темпами. Суд полагает, что пример в заключении Чирковой Е.В. некорректен, так как не учитывает данные за период, предшествующий реструктуризации, следовательно, отсутствует объект сравнения.
Специалист указывает на то, что благодаря реструктуризации компания ТД Перекресток приобрела ООО «Агроаспект», которая обладала меньшей долговой нагрузкой, равной 23,3%, а не 37,4%, что означает, что АО ТД «Перекресток» мог увеличить свою долговую нагрузку, выбрав неиспользованный долговой потенциал. Точно оценить данный долговой потенциал специалист затруднился.
Между тем указанный довод не соответствует фактическим обстоятельствам в силу следующего.
Как следует из отчетности АО ТД «Перекресток» пассивы общества на 31 декабря 2012 года составляли 137 114 867 тыс. руб. на 31 декабря 2013 года 305 434 152 тыс. руб. Ключевым фактором роста пассива выступил рост долгосрочной задолженности в 2013 году с 17 132 462 тыс. руб. на 31 декабря 2012 года до 104 394 915 тыс. руб. на 31 декабря 2013 года, что было обусловлено сделками по приобретению ООО «Агроторг» новированными в заемные обязательства на сумму 70 990 082 000 руб. (договоры займа N 1 и N 2) и оплатой 8 783 599 000 руб. наличными денежными средствами по договорам купли-продажи долей в ООО «Агроторг» и ООО «Агроаспект», что косвенно также влияло на долговую нагрузку компании.
При этом в суммовом выражении разница долговой нагрузкой ООО «Агроаспект» (23,3%) с уровнем долговой нагрузки АО «ТД «Перекресток» (37,4%») составляет всего 4 794 353 тыс. руб.
Так, долгосрочные и краткосрочные заемные долговые обязательства ООО «Агроаспект» на 31.12.2013 были равны 7 866 792 тыс.долл. (66 022 + 7 800 770), что соответствовало уровню долговой нагрузки равной 23,3%. Соответственно, чтобы определить какая величина долга привела бы к долговой нагрузке равной 37,4% нужно 7 866 792 тыс.руб. умножить на 37,4 процента и разделить на 23,3%, получается 4 794 353 тыс. руб.
Следовательно, для того чтобы приобрести компанию ООО «Агроаспект» с долговой нагрузкой 23,3%, которую можно дополнительно закредитовать на сумму 4 794 353 тыс. руб. до уровня долговой нагрузки АО «ТД «Перекресток» (37,4%) заявитель увеличил свою долговую нагрузку на 71 117 698 000 руб., что с экономической точки зрения лишено какого-либо смысла, доказательств обратного заявитель не представил.
Так, из сравнения уровня долговой нагрузки АО «ТД «Перекресток» на 31 декабря 2012 года и 31 декабря 2013 года следует, что на 31 декабря 2012 года она была равна 31,4%, а на 31 декабря 2013 года она была равна 37,4%, т.е. поднялась на 6% или на 71 117 698 000 руб. обязательств в пассивах.
При этом необходимо учитывать, что в указанный период времени уставный капитал АО «ТД «Перекресток» был увеличен на 71 660 750 000 руб. путем размещения дополнительных акций, которые были оплачены компанией Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) посредством передачи в собственность ЗАО «ТД «Перекресток» пакетов акций и долей участия ЗАО «ИКС5 Недвижимость», ЗАО «Агро-Стар», ЗАО «РемтрансАвто», ООО «Агроаспект» и ООО «Агро-авто» на общую сумму 71 656 181 ООО руб., что привело к увеличению пассивов баланса и соответственно уменьшению в нем доли заемных средств.
В отсутствии увеличения уставного капитала уровень долговой нагрузки АО ТД «Перекресток» поднялся бы до 48,8% (Расчет: из пассивов равных 305 434 152 вычитаем увеличение уставного капитала равное 71 656 181 получаем 233 777 971. Далее умножаем долговую нагрузку по займам равную 114 257 649 на 100% и делим на пассив компании 233 777 971тыс.руб.).
Размер совокупной долговой нагрузки АО ТД «Перекресток», ООО «Агроторг» и ООО «Агроаспект» с 31 декабря 2012 года и 31 декабря 2013 изменился следующим образом. Совокупные пассивы с 249 498 698 тыс. руб. увеличились до 430 864 739 тыс. руб. Долгосрочные заемные обязательства увеличились с 60 262 958 тыс. руб. до 136 957 367 тыс. руб. Краткосрочные заемные обязательства уменьшились с 30 773 177 тыс. руб. до 19 481 990 тыс. руб. Суммарно долгосрочные и краткосрочные обязательства увеличились с 91 036 135 тыс. руб. на 31 декабря 2012 года до 156 439 357 тыс. руб. на 31 декабря 2013 года. Или на 65 403 222 тыс. руб., что эквивалентно суммам заемных обязательств, принятых по спорным сделкам.
Пример специалиста Чирковой Е.В. не учитывает данные обстоятельства, поскольку обусловлен только процентными соотношениями, без учета абсолютных показателей величины задолженности обществ.
Также не может быть принят довод специалиста, основанный на данных таблицы 5 заключения от 31.07.2019 о том, что, несмотря на то, что ООО «Агроторг» было закредитовано на уровне аналогичном ООО ТД «Перекресток», но кредитование было на более выгодных условиях.
Указанный довод не соответствует содержанию таблицы N 5, в которой приведены условия, по которым кредитовались ООО ТД «Перекресток» и ООО «Агроторг». Так, ООО «Агроторг» были привлечены займы Сбербанк по ставкам 9,7% и 7,85% годовых на сроки 5 и 4 года соответственно. При этом ООО ТД «Перекресток» кредитовался на аналогичных условиях у Сбербанка и ВТБ Капитал по ставкам 7,85% и 9,49% соответственно на 3 года.
Чиркова Е.В. указывает на то, что сделки купли-продажи компаний внутри холдинговых структур являются обычной бизнес практикой, соответствуют подходам Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию для многонациональных предприятий и налоговых властей, принципу вытянутой руки. Налогоплательщик в своем заявлении, письменных пояснениях также указывает, что налоговый орган не приводит доводы в отношении того, каким образом налогоплательщик мог провести указанную реорганизацию, кроме как путем совершения указанных сделок.
Суд считает, что указанные доводы не могут быть приняты ввиду следующего.
Выше уже было отмечено, что одновременно с осуществлением указанных сделок налогоплательщик приобрел пакеты акций и долей участия ЗАО «ИКС5 Недвижимость», ЗАО «Агро-Стар», ЗАО «РемтрансАвто», ООО «Агроаспект» и ООО «Агро-авто» на общую сумму 71 656 181 ООО руб. руб., которые были внесены компанией Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) в оплату уставного капитала АО «ТД «Перекресток». Заявление налогоплательщика, заключение специалиста не содержат доводов о том, почему акции ООО «Агроторг» не могли быть ему переданы Speak Global Limited (Кипр) в уставный капитал.
Заявитель лишь указывает, что для этого Speak Global Limited (Кипр) должен был продать долю Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург), но у последней не было денежных средств ее оплатить в 2013 году по рыночной цене. Далее он приводит доводы о том, что передача доли в уставный капитал Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) требовала значительных корпоративных процедур и временных затрат.
При этом в заявлении налогоплательщика отсутствуют доводы в отношении невозможности внесения указанной доли в уставный капитал ООО ТД «Перекресток», аналогично с тем как это было сделано Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург). Инспекция обращает внимание, что компании Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург), Speak Global Limited (Кипр) являются дочерними компаниями Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) (100%) участия и сестринскими компаниями АО «ТД Перекресток», следовательно, правовой режим указанных компаний не отличается.
Суд полагает, что сделка по внесению акций ООО «Агроторг» в уставный капитал АО «ТД «Перекресток» должна было нивелировать последствия роста долговой нагрузки последнего в ходе реализации сделок купли-продажи долей и новирования их в заемное обязательство.
Обращает на себя внимание и совпадение сумм сделок.
Величина принятых АО «Т Д «Перекресток» заемных обязательств 70 990 082 000 руб., дополнительная капитализация АО «Перекресток 71 656 181 000 руб.
Аналогично в рамках сделок купли-продажи ООО «Агроторг» была оплачена АО «ТД «Перекресток» в сумме 5 096 490 000 руб. в 2013-2014 годах. Также было оплачено наличными денежными средствами приобретение у Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) доли ООО «Агроаспект» в размере 7,8798%. Цена сделки составила 3 880 599 ООО руб. Итого было уплачено 8 977 089 ООО руб. Инспекция обращает внимание, что данная сумм сопоставима с величиной нераспределенной прибыли АО «ТД «Перекресток», равной в 2013 году 12 867 176 000 руб.
Не подтверждает позицию Общества и ссылка на публикацию в пресс-релизе, размещенном на сайте ФАС России информации о намерении Группы Х5 сделать свою историческую структуру более прозрачной, поскольку изменение структуры владения отдельными лицами организаций в рамках группы компаний не объясняет выбранного метода такой реструктуризации.
При этом объяснение общества, что цель выбранного метода реструктуризации направлена на минимизацию денежных потоков в финансово-неустойчивую на тот момент времени юрисдикцию — Кипр не может быть принято во внимание, поскольку движение денежных потоков в результате оформленных заемных правоотношений происходит через X 5 Retail Holding Ltd в Х5 Capital S.a r.l. (Люксембург), то есть через Кипр, и соответственно с участием кипрских банков. Кроме того, согласно первоначальному Ходатайству о получении предварительного согласия антимонопольного органа от 04.03.2013 99,8024285% акций ЗАО «ТД «Перекресток» должна была приобрести Компания Х5 Retail Holding Limited (Кипр) (том 15).
При этом позиция Общества о том, что «в данном случае направленность исключительно на минимизацию временных и финансовых издержек перехода Х5 Retail Group к целевой структуре владения активами» не может приниматься во внимание, поскольку установлено, что передача активов осуществлена не просто в минимальные сроки, а также между разными юрисдикциями, в том числе с юрисдикциями, с которыми у Российской Федерации отсутствует соглашение об избежании двойного налогообложения.
Довод Общества об упрощении финансирования в результате проведенной реструктуризации со ссылками на его прозрачность, принимая во внимание, что в рамках проверки по спорным сделкам установлено движение денежных средств абсолютно не совпадающее с передачей обязательств по договорам, при условии, что от перечисления займов внутри группы налогоплательщик не отказался, считаем несостоятельным. К тому же указанный довод не объясняет выявленную цепочку сделок и сформированное заемное обязательство.
Довод Общества об уменьшении расходов на управление также считаем несостоятельным ввиду того, что в действительности к положительному эффекту в виде уменьшения управленческих затрат данная реструктуризация не привела, что подтверждается нижеследующим.
В ходе проведенной выездной налоговой проверки установлено, что среднесписочная численность ООО «Агроторг» за период 2012-2017 годы составляла (Сведения о среднесписочной численности, том 22, л.д. 116): по состоянию на 31.12.2012 г. — 2 человека; по состоянию на 31.12.2013 г. — 1 человек; по состоянию на 31.12.2014 г. — 1 человек; по состоянию на 31.12.2015 г. — 38 393 человека; по состоянию на 31.12.2016 г. — 106 538 человек; по состоянию на 31.12.2017 г. — 144 557 человек.
За периоды 2010-2014 годы ООО «Агроторг» привлекало операционный (обслуживающий) персонал, необходимый для обеспечения бесперебойного функционирования магазинов розничной торговли, на основании гражданско-правового договора о предоставлении персонала с АО «ТД Перекресток» N СЗ-6/2642 от 01.01.2010 (том 22, л.д. 30-60).
Согласно условиям данного договора, Исполнитель (АО «ТД «Перекресток») по поручению Заказчика (ООО «Агроторг») принимает на себя обязательства по оказанию возмездных услуг в форме предоставления квалифицированных работников, с которыми Исполнитель заключил трудовые договоры для выполнения управленческих функций: финансовое планирование и анализ, корпоративное финансирование, планирование денежных средств и управление рисками Заказчика, координация проектов по слиянию и поглощению, координация административных проектов Заказчика, правовые вопросы, координация проектов по приобретению и реализации активов, координация проектов в отношении налогообложения Заказчика, координация проектов по управлению подразделением Заказчика, координация системы закупок, в т.ч. эксклюзивных товаров и собственных торговых марок, координация системы закупок среди продовольственных товаров, координация операционной деятельностью подразделения/филиала Заказчика, координация деятельности малых подразделений Заказчика, координация работ по развитию и запуску новых объектов Заказчика, координация операционного персонала, координация коммерческих проектов Заказчика.
Исполнитель несет полную ответственность за выплату заработной платы, социальных пособий, налогов и прочих подобных платежей по трудовым договорам, связанных с Персоналом. Единственным работодателем Персонала является Исполнитель. Никакие положения настоящего Договора и не подразумевают и не могут трактоваться как создающие трудовые отношения, гражданско-правовые или подобные им отношения между Заказчиком и Персоналом или любым Работником. Исполнитель принимает на себя обязанность по урегулированию любых требований Персонала к Заказчику (п. 1.2. Договора).
В рамках данного договора за 2014 год между ООО «Агроторг» и АО «ТД «Перекресток» подписаны акты оказанных услуг на общую сумму 4 884 311 236,10 руб. (без учета НДС).
Данные суммы отражены в налоговом учете ООО «Агроторг» в составе расходов от реализации — «Расходы на управление организаций и подразделений». У АО «ТД «Перекресток» в составе Доходов от реализации услуг — «Управленческо-консультационные услуги ВГО).
В рамках рассматриваемого договора ООО «Агроторг» несло расходы на консультационно-юридические услуги и в более ранние периоды, предшествующие 2014 году.
Так, в 2012 году размер расходов ООО «Агроторг» составил 3 996 737 тыс. руб. (28,94% от общего размера коммерческих расходов (расшифровка строки 2210 Отчета о прибылях и убытках).
В 2013 году — 4 081 281 тыс. руб. (28,2% от общего размера коммерческих расходов ООО «Агроторг» (расшифровка строки 2210 Отчета о прибылях и убытках)).
Доля расходов на консультационно-юридические услуги за период 2014 год составила 28,8%) от общего размера коммерческих расходов ООО «Агроторг» (расшифровка строки 2210 Отчета о прибылях и убытках).
В связи с переводом с 01.01.2015 персонала — штатных сотрудников АО «ТД «Перекресток» в ООО «Агроторг», расходы на управленческо-консультационные услуги в 2015 году сокращены до размера 1 802 931 тыс. руб. (3,7% о от общего размера коммерческих расходов ООО «Агроторг»), при этом расходы на оплату труда возросли до 41,3% и составили 20 175 809 тыс. руб.
В 2016 году расходы на управленческо-консультационные услуги снизились до 0,7%) (составив 795 095 тыс. руб.), расходы на оплату труда (в т.ч. аутстаффинг/страховые взносы) увеличились до 49,6%, составив 54 517 350 тыс. руб.
В 2017 году расходы на оплату труда (в том числе аутстаффинг/страховые взносы) составили 71 874 560 тыс. руб., что составляет 44,4% от общего размера коммерческих расходов ООО «Агроторг» за данный период.
В настоящее время обслуживанием юридических лиц Группы Х5, в части исполнения функций, в т.ч. по представлению интересов Участников Группы в исполнительных и законодательных органах РФ, занимается участник КГН — АО «Х5 Синергия», представленная сотрудниками, ранее являвшимися штатным персоналом ООО «Агроторг» и АО «ТД «Перекресток».
Должностные обязанности (в лице генеральных директоров) за период 2012-2017 в ООО «Агроторг» исполняли: по состоянию на 31.12.2012 — Понтаплев В.В., по состоянию на 31.12.2013 — Михайлов И.А, по состоянию на 31.12.2014, 31.12.2015, 31.12.2016, 31.12.2017 -Наумова О.В.
Однако, как установлено согласно справкам по форме 2-НДФЛ (том 22, л.д. 61-115), Понтаплев В.В. являлся сотрудником АО «ТД «Перекресток» в 2011-2013 гг. — операционный директор торговой сети «Пятерочка» -формата «дискаунтер» Х5 Retail Group (согласно официальному сайту Группы Х5 Retail Group — www.x5.ru).
Михайлов И.А. в 2012-2015 гг. являлся сотрудником АО «ТД «Перекресток» и ряда иных организаций, входящих в группу КГН, в т.ч. ООО «Купец», ООО «Копейка-Воронеж», ООО «Копейка-Саров», ООО «Самара-продукт», ООО «Копейка-Поволжье» — генеральный директор дивизиона «Северо-Запад» формата «дискаунтер» Х5 Retail Group (согласно официальному сайту Группы Х5 Retail Group — www.x5.ru).
Наумова O.B. являлась сотрудником АО «ТД «Перекресток» за период 2013-2015 гг. — генеральный директор торговой сети «Пятерочка» -формата «дискаунтер» Х5 Retail Group (согласно официальному сайту Группы Х5 Retail Group — www.x5.ru).
Таким образом, довод Налогоплательщика о положительном эффекте проведенной реструктуризации, выраженном в улучшении управления и повышения степени контроля за бизнесом, несостоятелен ввиду того, что как до, так и после проведения реструктуризации («документальной миграции» сотрудников от одного участника к другому в рамках группы), должностными лицами участников КГН — российских организаций, выступали представители АО «ТД «Перекресток».
К примеру, генеральными директорами организаций, являющихся дочерними по отношению к ООО «Агроторг», выступали:
ООО «Компания «Урал — Агро-Торг»: Орлов A.B. — в период с 27.11.2014 по н.в. (директор управления цепи поставок Уральского Дивизиона Х5 Retail Group); также являлся сотрудником АО «ТД «Перекресток» в 2014 году и сотрудником ООО «Агроторг» в период 2015-2017 годы. Шершнев A.A. в период с 25.12.2015 по н.в. (директор кластера (дивизион формата дискаунтер (ЦФ) Х5 Retail Group); также являлся сотрудником АО «ТД «Перекресток» в период 2013-2015 г.г.; сотрудником ООО «Агроторг» в период 2015-2017; сотрудником ООО «Фирма «Омега-97» в период 2016-2017 г.г.
ООО «Перекресток — 2000»: Сережкин М.А. — в период с 22.11.2012 по 18.05.2014 (директор по управлению недвижимости и развития (дивизион формата «дискаунтер») Х5 Retail Group); также являлся сотрудником АО «ТД «Перекресток» в период 2013-2017 годы, сотрудником ЗАО «Ремтрансавто» и ООО «Копейка-Девелопмент» в период 2013-2014 годы, сотрудником ООО «Агроторг» в период 2015 год.
Учитывая изложенное, позиция Общества является необоснованной, не соответствует фактическим обстоятельствам настоящего дела, в связи с чем, не может быть принята во внимание судом.
Довод Общества о совершении спорных сделок в целях создания КГН также подлежит отклонению, поскольку не объясняет деловую цель выбранного способа реструктуризации активов с оформлением спорного заемного обязательства.
Созданию КГН в России предшествовало как внутригрупповое перемещение активов (акций / долей участия), так и обременительные сделки купли-продажи активов (ООО «Агроторг» и ООО «Агроаспект») с условием последующей новации обязательства по уплате покупной цены в долговые процентные обязательства, что в совокупности с совершением ряда сделок уступки прав требования по долговому обязательству привело к формированию механизма, позволившего занижать налогооблагаемую прибыль созданного КГН и перераспределять средства в интересах материнских холдинговых структур без уплаты соответствующих налогов.
Также судом отклонен довод заявителя о влиянии совершенных внутригрупповых сделок и последующий перевод заемных обязательств в процентные заемные обязательства на увеличение статуса надежности АО «ТД «Перекресток», в силу того, что структура поручителей и залоговых объектов как до, так и после совершения спорных сделок не изменились. Доказательств обратного, в рамках проверки и в суд Обществом не представлено.
Более того, лица, осуществляющие кредитование хозяйствующих субъектов, входящих в группу компаний Х5, рассматривают их как единое целое. Сами участники группы, исходя из условий договоров займа, стороной обязательства по договорам кредитования, заключенными со сторонними организациями, признают группу Х5 в целом.
В качестве наглядного примера в рассматриваемом случае может быть приведен договор N 91672 от 27.01.2010 (том 8, л.д. 107-118) об открытии возобновляемой кредитной линии, заключенный между ЗАО «ТД «Перекресток» (Заемщик) и ОАО «Сбербанк России» (Кредитор), согласно которому Кредитор обязуется открыть Заемщику возобновляемую кредитную линию для финансирования текущей деятельности с лимитом в сумме 500 000 000 долларов США.
При этом пунктом V «Обязанности и права Заемщика» указанного договора предусмотрено, что в качестве обеспечения своевременного и полного возврата кредита, уплаты процентов и внесения иных платежей, предусмотренных договором, Заемщик предоставляет / обеспечивает предоставление Кредитору в том числе: в залог 50% уставного капитала плюс 1 акция ЗАО «ИКС 5 Недвижимость», принадлежащих Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды), в залог 49% долей участия в уставном капитале ООО «Агроаспект», принадлежащих Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды), поручительство ООО «Агроторг», поручительство ООО «Агроаспект», поручительство ЗАО «ИКС 5 Недвижимость», поручительство Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) и т.д.
Аналогичные обстоятельства и по Договору N 5217 от 27.01.2010 (том 8, л.д. 96-106) об открытии возобновляемой кредитной линии с лимитом в сумме 600 000 000 долларов США, заключенного между ЗАО «ТД «Перекресток» (Заемщик) и ОАО «Сбербанк России» (Кредитор).
Кроме того, отсутствие прямого владения (участия) АО «ТД Перекресток» долями в ООО «Агроторг» и ООО «Агроаспект» не являлось препятствием в получении заимствований от внешних источников, как самим Обществом, так и обществами-объектами купли-продажи.
Например, при заключении Договора N 5278 от 06.12.2010 об открытии возобновляемой кредитной линии с лимитом в сумме 1 000 000 000 долларов США между ООО «Агроторг» (Заемщик) и ОАО «Сбербанк России» (Кредитор) поручителями со стороны Заемщика выступали: ЗАО «ТД Перекресток», ООО «Агроаспект», ЗАО «ИКС 5 Недвижимость», Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) и другие.
Доказательств невозможности получения кредитных средств от независимых лиц без заключения данных сделок купли-продажи с последующим их новированием в долговые обязательства налогоплательщиком не представлены, равно как и не представлены доказательства того, что именно внутригрупповые сделки купли-продажи долей в уставных капиталах позволили привлечь внешних кредиторов.
Таким образом, позиция заявителя не подтверждается материалами дела.
Относительно ссылки заявителя о том, что Инспекция в ходе рассмотрения дела изменила свою позицию в части оспаривания деловой цели реструктуризации по сравнению с оспариваемым решением от 16.07.2018 N 21-14/3/246 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, суд отмечает следующее.
На стр. 11 объяснений от 06.08.2019 Общество делает вывод, что «В Решении Инспекция не оспаривала деловую цель реструктуризации, о чем прямо сказано на стр. 265 Решения: «Инспекцией не оспаривается факт направленности деятельности Налогоплательщика на достижение заявленных целей, ввиду того, что субъекты предпринимательской деятельности вправе применять различные гражданско-правовые средствам».
Кроме того, общество указывает, что теперь «По мнению Инспекции, (1) рост цен депозитарных расписок группы Х5 на Лондонской бирже был не столь велик, общая динамика цен в 2013 году свидетельствует об их волатильности (стр. 24-25 Пояснений Инспекции), (2) дивиденды с момента приобретения в денежной форме Обществом долей участия в Агроаспекте и Агроторге ни разу не выплачивались, сам факт получения дивидендов не приведет к поступлениям в бюдэюет РФ (стр. 27 Пояснений Инспекции), (3) создание КГН подразумевает консолидацию на существующих в момент формирования группы условиях (стр. 25-26 Пояснений Инспекции)».
Между тем дословно на стр. 265 оспариваемого решения отражено буквально следующее. Инспекцией не оспаривается факт направленности деятельности Налогоплательщика на достижение заявленных целей, ввиду того, что субъекты предпринимательской деятельности вправе применять различные гражданско-правовые средства.
Однако, осуществляя свои субъективные права, они должны избирать такой способ реализации своих прав, при котором не затрагиваются интересы никаких иных субъектов, в том числе государства.
При этом далее приводится обоснование непринятия довода налогоплательщика о наличии деловой цели реструктуризации.
Так, налоговым органом приводятся следующие аргументы в ответ на доводы общества в поддержку своего вывода: размер рыночной стоимости акций (долей) как ООО «Агроторг», так и АО «ТД «Перекресток» напрямую зависит от консолидированных показателей группы в целом; увеличение и снижение цен на депозитарные расписки Группы Х5 носили циклический характер в периоды как до, так и после создания КГН; увеличение статуса надежности АО «ТД «Перекресток» в качестве заемщика не может рассматриваться как цель и самостоятельный результат приобретения долей ООО «Агроторг» и ООО «Агроаспект» ввиду того, что необходимые поручительства и доли в указанных обществах и иных компаниях группы Х5 могли быть беспрепятственно предоставлены в залог по кредиту и до приобретения долей налогоплательщиком.
Доказательства невозможности получить кредитование от независимых лиц без заключения данных сделок купли-продажи с последующим их новированием в долговые обязательства налогоплательщиком не представлены; довод налогоплательщика о положительном эффекте проведенной реструктуризации, выраженном в улучшении управления и повышения степени контроля за бизнесом, несостоятелен ввиду того, что как до, так и после проведения реструктуризации («документальной миграции» сотрудников от одного участника к другому в рамках группы), должностными лицами участников КГН — российских организаций, выступали представители АО «ТД «Перекресток».
Таким образом, очевидно, что заявитель предпринимает попытки исказить позицию налогового органа, опровергая доводы, которые не приводились инспекцией в оспариваемом решении. Новые доводы Инспекции, на которые ссылается Заявитель (стр. 4 объяснений от 06.08.2019), были отражены налоговым органом на стр. 267 решения Межрегиональной инспекции, в связи с чем, не может быть принят довод налогоплательщика, что Инспекция в ходе рассмотрения дела вышла за пределы оспариваемого решения.
В части довода заявителя об отсутствии у налогового органа права оценивать экономическую целесообразность.
Суд отмечает, что налоговый орган, проводя проверки, квалифицирует сделки с точки зрения налоговых последствий, не изменяя или отменяя их условия в целях отличных от исчисления и уплаты налогов.
В силу норм статьи 252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Иными словами, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, исходя из действующего налогового законодательства, предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными).
Необходимо отметить, что налоговые выгоды, преследующие цель, как законной оптимизации, так и противоправного уклонения от уплаты налогов, достигаются путем заключения сделки (совокупности сделок), получения необходимого статуса либо осуществления определенного характера деятельности, то есть совершением налогоплательщиком определенных действий, облекаемых в юридическую форму.
Принцип свободы договора (ст. 1 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ)) предоставляет участникам гражданских отношений возможность облекать свои отношения в наиболее удобную гражданско-правовую форму. Оказывая существенное влияние на налоговые обязательства сторон, форма предоставляет почти неограниченные возможности для манипулирования налоговыми платежами.
Для препятствования таким манипуляциям, государством созданы ограничения для использования гражданско-правовой формы в налоговой сфере.
Одним из ограничений является так называемое правило о приоритете существа над формой (доктрина преобладания существа над формой).
Так согласно п. 2.3 ПБУ N 1/94 операция отражается в соответствии с ее экономическим содержанием.
В 1996 году требование приоритета существа над формой появилось в постановлении Президиума ВАС РФ от 17.09.1996 N 367/96, где суд указал, что при реализации налогового законодательства должны учитываться фактические отношения сторон независимо от названия договора.
Таким образом, рассматривая гражданско-правовые отношения с точки зрения налогообложения, налоговое законодательство Российской Федерации исходит, прежде всего, из существа таких правоотношений (доктрина преобладания существа над формой).
В связи с чем, недопустимо определять налоговые последствия сделки только на основе формы сделки, которая не отражает ее сущность и предопределена целями уменьшения налоговой обязанности.
Доктрина преобладания существа над формой сформирована постановлением Пленума ВАС РФ N 53, в соответствии с п. 7 которого если суд на основании оценки, представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств, придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
Учитывая совокупность фактов и доказательств, полученных в ходе выездной налоговой проверки, налоговым органом установлено, что все сделки, связанные с приобретением АО «ТД «Перекресток» долей участия в уставном капитале ООО «Агроторг» и ООО «Агроаспект» и последовавшей вслед за этим заменой обязательства по уплате покупной цены на заемное обязательство, совершены с намерением завуалировать истинную налоговую цель — создание на территории Российской Федерации «искусственного» долгового обязательства, позволяющего занижать налогооблагаемую прибыль консолидированной группы налогоплательщиков в России и перераспределять средства в интересах материнских холдинговых структур без уплаты соответствующих налогов на территории Российской Федерации.
При этом довод общества о том, что сумма, к которой у налогового органа имеются претензии, незначительна по сравнению с общим объемом расходов, не может приниматься во внимание, поскольку не свидетельствует о незаконности в связи с этим доначислений по результатам проверки, а также не опровергает несоответствие данным расходов положениям статьи 252 НК РФ.
Таким образом, Инспекцией в рамках полномочий по контролю за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах была обоснованно произведена оценка налоговых последствий сделок (операций), совершенных компаниями Группы Х5, в порядке, предусмотренном НК РФ, с учетом постановления Пленума ВАС РФ N 53, и определен объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного содержания соответствующих операций.
Не подлежит удовлетворению довод заявителя о непредъявлении в решении Инспекции претензий в отношении сделки по приобретению АО «ТД «Перекресток» доли в ООО «Агроторг».
На основании установленных в рамках выездной налоговой проверки обстоятельств налоговый орган пришел к выводу, согласно которому расходы по перечислению процентов ЗАО «ТД «Перекресток» в адрес компании Х5 Retail Holding Limited (Кипр), а также расходы по уплате покупной цены за доли участия в ООО «Агроторг» являются «скрытым» распределением прибыли консолидированной группы налогоплательщиков в адрес компаний холдинга без намерения уплатить причитающиеся налоги на территории Российской Федерации, и потому должны рассматриваться как дивиденды.
Факт не включения в расходы по налогу на прибыль стоимости доли в 2014 году не опровергает позицию налогового органа о несоответствии данных расходов требованиям статьи 252 НК РФ, поскольку в дальнейшем не исключает возможности налогоплательщика учесть оплату доли в последующих периодах по правилам статьи 268 НК РФ.
Не находит подтверждения и довод Общества о существенных различиях между сделками по приобретению долей ООО «Агроторг» у Х5 Retai! Group N.V. и у Speak Global Limited (Кипр) в связи с тем, что отличается только способ оформления сделок. Анализ последствий сделок и денежного потока (ранее описаны в пояснениях) в обоих случаях аналогичный. В связи с чем, налоговый орган пришел к выводу, что целью всех действий было избежать уплаты налога путем применения льготных условий налогообложения в различных юрисдикциях.
По доводу заявителя об отсутствии правового значения взаимозависимости и согласованности действий участников группы.
В соответствии с разъяснениями, изложенными в пункте 4 постановления Пленума ВАС РФ N 5 3, взаимозависимость участников сделок сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, но может иметь юридическое значение, если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами.
Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки установлена совокупность условий, свидетельствующих о согласованных действиях взаимозависимых лиц, осуществление сделок под контролем единого центра в целях получения необоснованной налоговой выгоды.
Так, все ключевые решения относительно совершения последовательной серии сделок, осуществленных компаниями группы Х5 (в том числе договоры об уступки права требования N 2 от 07.10.2013, N 3 от 21.11.2013, решение внеочередного общего собрания акционеров АО «ТД «Перекресток от 27.03.2013 б/н (протокол от 28.03.2013 б/н (в лице председателя собрания — Франца Вольфа) об увеличении уставного капитала АО «ТД «Перекресток» путем размещения дополнительных обыкновенных именных бездокументарных акций в количестве 81 898 шт., соглашение от 07.07.2014 б/н о передаче в адрес Компании Key Retail Technologies Limited (Гибралтар) акций компании Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург), договор от 21.11.2013 б/н (Interest Bearing Lonf Agreement)) приняты одним и тем же лицом (либо от имени одного и того же лица), а именно, Франца Вольфа, который в проверяемом периоде являлся лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа не только компании Perekrestok Holding Limited (Гибралтар), но и компании CTF Holdings Limited (Гибралтар) — главной материнской структурой консорциума, в который входит группа компаний Х5.
Взаимозависимость лиц повлияла и на отсутствие в договорах займа условий об обеспечении обязательств, которые, как утверждает налогоплательщик, необязательны при совершении сделок между лицами, входящими в одну группу. Также Общество указывает, что уже несло обязательства по кредитным договорам и налоэюение обременения на имущество Общества сократило бы возможности по получению кредитов у независимых лиц, поскольку в силу правил очередности удовлетворения требований залогодержателей и правил о старшинстве залогов у Speak Global Limited (Кипр) был бы приоритет при удовлетворении его требований перед независимыми кредиторами.
Суд не может согласиться с налогоплательщиком, и указывает, что данные условия займов свидетельствуют об отсутствии деловой цели данных сделок, их притворности, намерении сторон сформировать искусственные основания для возникновения расходных обязательств.
Не может быть принят довод налогоплательщика о том, что включение в условия договоров займа со Speak Global Limited (Кипр) положений о погашении суммы займа после полного исполнения обязательств по заключенным и подлежащим заключению в будущем договорам с ОАО «Сбербанк России» было обусловлено наличием соответствующих условий в договорах, заключенных с ОАО «Сбербанк России» (л.д. 38-39 заявления).
Договорами об открытии возобновляемой кредитной линии, заключенными с ОАО «Сбербанк России», имеющимися в материалах дела (том 8, л.д. 96-118), ограничение на исполнение обязательств, возникших перед иными кредиторами до полного исполнения обязательств перед банком, не установлено.
В этой связи отметим, что исходя из позиции налогового органа, именно взаимозависимость участников холдинга Х5 позволила создать условия спорных сделок.
В части довода об отсутствии у Общества на дату приобретения долей участия в ООО «Агроторг» свободных денежных средств в размере, необходимом для их оплаты и отсутствия иного способа совершения сделок, чуд указывает следующее.
Согласно условиям Договора купли-продажи 83,4075654% доли в уставном капитале ООО «Агроторг» б/н от 07.10.2010 «Покупатель (АО «ТД «Перекресток») обязуется оплатить Продавцу (Speak Global Limited, Кипр) покупную цену (в размере 82 490 082 000 руб.) долей участия (в размере 83,40%) в течение 120 рабочих дней с даты внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о Покупателе в качестве собственника долей участия и участника Компании путем перечисления денежных средств в рублях или в долларах США по курсу долларов США Центрального Банка РФ на дату платежа, или в Евро по курсу Евро Центрального Банка РФ на дату платежа на расчетный счет Продавца, либо на счет иного лица (лиц), указанного Продавцом в письменном уведомлении в соответствии с правилами пункта 14 «Уведомления» настоящего Договора. При этом оплата Долей Участия может производиться Покупателем частично в рассрочку, однако это не предоставляет Продавцу права отказаться от исполнения настоящего Договора и потребовать возврата Долей Участия вне зависимости от того, какая часть Покупной Цены выплачена к этому моменту Покупателем» (п. 6.1. данного Договора).
При этом, график погашения суммы основного долга при условии оплаты частично в рассрочку сторонами не согласовывался и условиями данного Договора предусмотрен не был.
Пунктом 6.2 Договора предусмотрено, что «в соответствии с п. 5 ст. 488 ГК РФ Стороны договорились, что права залога у Продавца на проданные доли участия не возникает. Проценты, предусмотренные ст. 395 ГК РФ за просрочку оплаты любой части покупной цены долей участия, не начисляются».
Соответственно, для АО «ТД «Перекресток» при оплате стоимости доли ООО «Агроаспект» в рассрочку указанным договором никаких негативных экономических последствий не предусматривается.
Запись в Единый государственный реестр юридических лиц о внесении изменений в сведения о составе участников ООО «Агроторг» внесены налоговыми органами 14.10.2013 на основании Заявления, поданного участниками Общества: Х5 Retail Group N.V. и Speak Global Limited от 07.10.2013.
При этом, договор купли-продажи от 07.10.2013 N б/н был новирован Сторонами в договоры займа N 1 и N 2 07.10.2013, т.е. ранее даты возникновения у АО «ТД «Перекресток» обязанности по уплате покупной цены в соответствии с условиями договора купли-продажи.
Кроме того, материалами дела подтверждено, что значительная часть сделок в рамках реструктуризации группы Х5 Retail Group в целях создания КНГ была совершена иначе — посредством передачи активов в обмен на дополнительно выпущенные акции принимающих компаний, в отличные от порождающей налоговую экономию сделки купли-продажи доли в ООО «Агроторг» и без оформления заемного обязательства.
Представленные заявителем с объяснениями от 22.07.2019 договоры купли-продажи долей не свидетельствуют об аналогичности обстоятельств по сравнению со спорными сделками, поскольку в рассматриваемом случае анализ момента создания иностранных лиц, перехода долей от одного участника холдинга к другому, временной промежуток и условия данных сделок, передачи заемного обязательства, квалификации его в разных государствах, а также фактическое перечисление денежных средств, свидетельствуют об искусственности договора купли-продажи.
Особенно наглядно это видно на примере компании Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург), у которой за период с 18.03.2013 по 30.07.2015 одни и те же акционеры сменяли друг друга 4 раза, и каждый новый акционер осуществил «вливание» в компанию принадлежавшего ему имущества (акций и долей участия в уставном капитале российских обществ и/или иных финансовых активов).
Так, по результатам анализа сделок, связанных с изменениями холдинговой структуры Х5 Retail Group за рамками периода выездной налоговой проверки, установлено, что в апреле 2015 года все принадлежавшие Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) акции АО «ТД «Перекресток» в количестве 95 791 (из общего количества 95 792 акций), составляющие 99,9989% уставного капитала Общества, стоимостью 177 894 059 935 рублей, последовательно были переданы в пользу российских холдинговых компаний группы Х5 — ООО «ИКС 5 Холдинг» и ООО «ИКС 5 Менеджмент», — в обмен на доли участия в уставном капитале, что подтверждается годовой финансовой отчетностью Х5 Capital S.a.r.l. по состоянию на 31.12.2014, полученной от налоговых органов Люксембурга письмом от 29.07.2016 N 2016-164-S2 СМ, протоколом внеочередного собрания участников ООО «ИКС 5 Холдинг» от 26.02.2015 б/н, решением от 13.04.2015 б/н единственного участника ООО «ИКС 5 Менеджмент» и иными документами из регистрационных дел ООО «ИКС 5 Холдинг» и ООО «ИКС 5 Менеджмент». Сделки купли-продажи при этом не совершались.
Отдельно суд отмечает, что довод налогоплательщика о возможности несения им более значительных расходов при заключении договорных заемных правоотношений с независимыми продавцами, не может приниматься во внимание, ввиду оформления спорных сделок именно с взаимозависимыми лицами, которые сформировали масштабную и долгосрочную задолженность, позволяющую снижать налоговую нагрузку остальных участников консолидированной группы налогоплательщиков, предоставляя, таким образом, ресурсы для долгосрочной налоговой экономии по группе в целом.
Относительно возражений общества в части претензий налогового органа о способе оформления договорных отношений между взаимозависимыми лицами в рамках группы необходимо отметить следующее.
Согласно данным банковских выписок по счетам АО «ТД Перекресток» и платежных поручений, представленных Обществом в рамках проведения выездной налоговой проверки, фактическая выплата процентов по Договору займа N 1 от 07.10.2013 началась только после переуступки прав требования долга в размере 66 267 000 000 руб. в пользу компании Х5 Retail Holding Limited (Кипр) — после 21.11.2013: 19.12.2013 перечислены проценты в размере 632 713 685 руб., 08.12.2014 перечислены проценты в размере 2 724 390 690 руб., 16.03.2015 перечислены проценты в размере 630 000 000 руб.
При этом, по информации ФИР «Сведения Банка России» 21.12.2016 компанией Х5 Retail Holding Limited (Кипр) были перечислены в пользу АО «ТД «Перекресток» денежные средства в размере 1 527 227 408 руб. в качестве выдачи займа по Договору займа б/н от 01.12.2016, что полностью соответствует сумме процентов, уплаченных Обществом 19.12.2016.
Согласно указанному договору займа, Стороны пришли к соглашению о предоставлении Заемщику (АО «ТД Перекресток») займов с максимальной суммой заимствования в пределах 15 000 000 000 руб. на срок, действующий с даты предоставления первого займа (01.12.2016) по 31.12.2022.
По данным ФИР «Сведения Банка России» погашение АО «ТД «Перекресток» основного долга и начисленных процентов по данному займу не осуществлялось.
В то же время компания Х5 Retail Holding Limited (Кипр), осуществляла выплату процентов по долговым обязательствам перед Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) денежными средствами, полученными от ЗАО «ТД Перекресток».
Указанный факт подтверждается, в том числе данными платежных документов и выписок по расчетному счету Х5 Retail Holding Limited (Кипр) в HSBC Bank Pic (IBAN: GB39MIDL40051574041514) (получены от налоговых органов Кипра письмом от 10.11.2017 N I.R. 3.10.45.2/А V349P1411) ЗАО «ТД Перекресток», согласно которым в пользу компании Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург): 23.12.2013 перечислены проценты в размере 297 202 787,18 руб., 10.12.2013 перечислены проценты в размере 2 650 258 946 руб., 18.03.2013 перечислены проценты в размере 630 000 000 руб.
На основании полученных в ходе проведения выездной налоговой проверки документов, в том числе выписок по расчетному счету Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) в HSBC Bank Pic (IBAN: LU203740101006328131) и годовой финансовой отчетности компании, установлено, что полученные от компании Х5 Retail Holding Limited (Кипр) платежи были ровно в таком же размере перечислены в адрес АО «ТД «Перекресток» в качестве финансовой помощи (financial aid) по Договорам б/н от 19.12.2013, б/н от 05.12.2014 и б/н 18.03.2015: 24.12.2013 перечислены денежные средства в размере 297 202 787,18 руб., 11.12.2013 перечислены средства в размере 2 650 258 946 руб., а 19.03.2013 перечислены денежные средства в размере 630 000 000 руб.
Анализ движения денежных средств по спорным договорам купли-продажи и договорам займа позволяет прийти к выводу, что Общество, оформляя договоры купли-продажи долей и договоров займа, не имело цели производить по ним фактическую оплату.
При этом, поскольку оставшаяся часть сделок с взаимозависимыми лицами в рамках реструктуризации группы была совершена иначе — посредством передачи активов в обмен на дополнительно выпущенные акции принимающих компаний, Инспекция обосновано пришла к выводу о том, что выбранный группой компаний способ реструктуризации и оформления сделок порождает необоснованную дополнительную налоговую экономию для консолидированной группы налогоплательщиков.
Более того, заявителем в материалы дела представлены документы, подтверждающие также возврат АО «ТД «Перекресток» денежных средств, перечисленных по договорам купли-продажи долей ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» по взаимоотношениям с компанией Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды).
Так, согласно договору купли-продажи части доли в размере 7,8798% в уставном капитале компании ООО «Агроаспект» от 19.09.2013 с компанией Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) стоимость доли составляет 3 880 599 ООО руб.
Согласно выписке по расчетному счету АО «ТД «Перекресток» N 40702810502200000918, открытому в АО «Альфа-Банк», и платежному поручению N 96141 от 04.10.2013, денежные средства в оплату покупной цены в полном объеме были перечислены 04.10.2013 на счет Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) в HSBC Bank pic IBAN: GB91 MIDL40051568449983 (SWIFT: MIDLGB22).
По Договору от 07.10.2013 б/н купли-продажи доли участия в размере 6,6924346% в уставном капитале ООО «Агроторг» между АО «ТД «Перекресток» и компанией Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) согласованная покупная цена составляет 5 096 490 000 руб.
Согласно выпискам по расчетному счету АО «ТД «Перекресток» N 40702810502200000918, открытому в АО «Альфа-Банк», денежные средства в оплату покупной цены были перечислены на счет Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) в HSBC Bank pic IBAN: GB91 MIDL40051568449983 (SWIFT: MIDLGB22) в полном объеме: 22.10.2013 перечислено 120 000 000 руб., 11.11.2013 перечислено 4 903 000 000 руб. 22.01.2014 перечислено 73 490 000 руб.
На стр. 13-15 заявления, общество описывает движение денежных средств в размере 8 977 089 000 руб. следующим образом: Х5 Retail Group перечислила в пользу 100% дочерней компании Рerekrestok Holdings Ltd. (далее — «PHL») в качестве финансовой помощи: 08.10.2013-4 500 000 000 руб. (4 дня после получения оплаты за долю Агроаспекта) (т. 7 л.д. 65-73); PHL 08.10.2013 (т.е. в день получения средств) перевела финансовую помощь в размере 4 500 000 000 руб. в пользу своей «сестринской» компании Key Retail Technologies Ltd. (далее — «KRTL») (т. 7 л.д. 74-78). KRTL 08.10.2013 (т.е. в день получения средств) перевела финансовую помощь Обществу в размере 4 500 000 000 руб. (т. 7 л.д. 79-84). Поступление финансовой помощи не привело к возникновению обязательств по уплате налога на прибыль у Общества (пп. 3.4, 11 п. 1 ст. 251 НК РФ), отражалось увеличением свободных денежных средств в активе баланса с увеличением величины добавочного капитала в пассиве баланса.Оставшиеся средства также поступили впоследствии в прямое распоряжение Общества через последовательность внутригрупповых транзакций, включающих оказание финансовой помощи, погашение займов и иных обязательств. Подробное описание движения этих денежных средств представлено в таблице ниже. При этом под «ТДП» в таблице понимается Общество, «AGA» — Агроаспект. Копии всех платежных поручений, приведенных в таблице, представлены в материалы дела (том 7 л.д. 85-150, том 8 л.д. 1-23).
Таким образом, движение денежных средств подтверждает факт отсутствия у сторон договора намерения исполнять его условия в части оплаты, а также свидетельствует об искусственном создании видимости передачи активов на условиях возмездности.
Указанное также подтверждает несостоятельность позиции общества о том, что выбранный им способ передачи активов направлен на соблюдение рыночных условий сделок между взаимозависимыми лицами, а также о голословность довода о том, что эти действия позволили Обществу уменьшить потенциальную кредиторскую задолженность перед Speak и Х5 Retail Group, поскольку в рассматриваемом случае у него не было необходимости привлекать денежные средства для оплаты долей у сторонних организаций либо банков.
В части довода заявителя об отсутствии оснований для переквалификации выплат Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) и Х5 Retail Holding Limited (Кипр) за долю в ООО «Агроторг» в дивиденды судом установлено следующее.
Заявитель указывает на отсутствие у Инспекции правовых оснований для переквалификации выплаченных в пользу Х5 Retail Holding Limited (Кипр) процентов по договору займа и произведенных в пользу Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) оплату за приобретение долей участия в ООО «Агроторг» и ООО «Агроаспект» выплат в дивиденды, ввиду несоответствия спорных выплат критериям относимости к дивидендам, которые приводит на страницах 28-29, 60-62 объяснений от 06.08.2019.
Суд считает данный довод несостоятельным ввиду следующего.
На основании установленных в рамках выездной налоговой проверки обстоятельств налоговый орган пришел к выводу, согласно которому расходы по перечислению процентов ЗАО «ТД «Перекресток» в адрес компании Х5 Retail Holding Limited (Кипр), а также расходы по уплате покупной цены за доли участия в ООО «Агроторг» являются «скрытым» распределением прибыли консолидированной группы налогоплательщиков в адрес компаний холдинга без намерения уплатить причитающиеся налоги на территории Российской Федерации, и потому должны рассматриваться как дивиденды.
Не находит подтверждения и довод Общества о существенных различиях между сделками по приобретению долей ООО «Агроторг» у Х5 Retail Group N.V. и у Speak Global Limited (Кипр) в связи с тем, что отличается только способ оформления сделок. Анализ последствий сделок и денежного потока (ранее описаны в пояснениях) в обоих случаях аналогичный. В связи с чем, налоговый орган пришел к выводу, что целью всех действий было избежать уплаты налога путем применения льготных условий налогообложения в различных юрисдикциях.
По мнению Общества, договор займа, в отличие от выплаты дивидендов является двухсторонней сделкой, поскольку для его заключения необходимо выражение согласованной воли двух сторон.
Заявитель указывает, что в рассматриваемой ситуации Общество, имея намерения по приобретению доли в ООО «Агроторг», заключило соответствующий договор купли-продажи со Speak Global Limited (Кипр), обязательство по уплате которого было новировано в заемное обязательство. Следовательно, данная сделка являлась двухсторонней, поскольку к Обществу перешла доля в ООО «Агроторг», что подтверждается выпиской из ЕГРЮЛ, а у АО «ТД «Перекресток» возникла обязанность по уплате процентов.
Позиция Общества о том, что спорные денежные средства в связи с отсутствием формальных признаков «дивидендов» не должны рассматриваться налоговым органом в качестве дивидендов (поскольку уплачены не за счет чистой прибыли АО «ТД «Перекресток» и представляют собой не одностороннюю сделку), считаем необоснованной, так как оформление взаимоотношений взаимозависимых субъектов, позволившее перечислять денежные средства за границу и квалифицируемые их получателями в качестве дивидендов, но еще до определения итоговой чистой прибыли, не должно освобождать общество от соответствующих налоговых последствий, связанных с перечислением доходов, полученных иностранной организацией.
При этом, из представленных в материалы дела документов следует, что актив в виде заемного обязательства рассматривается группой компаний Х5 в качестве дивидендов.
Так, заемное обязательство 07.10.2013 было передано компанией Speak Global Limited (Кипр) в пользу компании Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) в счет оплаты промежуточных дивидендов.
О необходимости квалификации выплат, произведенных АО «ТД «Перекресток» в адрес Х5 Retail Holding Limited (Кипр) и в последующем Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург), в качестве дивидендов указано участниками группы Х5 в обращении в адрес налоговых органов Люксембурга.
Согласно пункту 1 статьи 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру акциям пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.
Подпунктом 2 пункта 1 статьи 309 НК РФ установлено, что доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, и не связанные с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.
При этом, пунктом 2 статьи 310 НК РФ предусмотрена обязанность налогового агента исчислять и удерживать налог на доходы в виде дивидендов иностранного лица, не имеющего постоянного представительства в Российской Федерации, с учетом положений, действующих на момент выплаты международных соглашений об избежании двойного налогообложения.
Согласно подпункту 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ к налоговой базе по доходам, полученным в виде дивидендов иностранными организациями от российских организаций, применяется ставка налога в размере 15%.
Статьей 7 НК РФ предусмотрено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотрены Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 2 статьи 10 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» (далее — Соглашение от 05.12.1998 с Республикой Кипр) дивиденды могут облагаться налогом в том государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, является резидентом другого Государства, то взимаемый таким образом налог не должен превышать: а) 5% от общей суммы дивидендов, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании, выплачивающей дивиденды, сумму эквивалентную не менее 100 000 долларов США; б) 10% от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.
Положениями пункта 2 статьи 10 Соглашения между Российской Федерацией и Великим Герцогством Люксембург от 28.06.1993 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» (далее -Соглашение от 28.06.1993 с Великим Герцогством Люксембург) также предусмотрено, что дивиденды могут облагаться налогами в том государстве, лицом с постоянным местопребыванием в котором является компания, выплачивающая дивиденды, в соответствии с законодательством этого государства, но если получатель дивидендов имеет фактическое право на них, взимаемый в таком случае налог не должен превышать: 10 процентов от общей суммы дивидендов, если получатель дивидендов владеет в компании, распределяющей прибыль, не менее чем 30 процентами капитала и при этом доля получателя дивидендов в уставном фонде компании составляет не менее 75 тысяч экю или эквивалентную сумму в национальных валютах; 15 процентов от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.
Наличие в тексте Соглашений от 05.12.1998 с Республикой Кипр и от 28.06.1993 с Великим Герцогством Люксембург такого условия, как наличие у получателя дохода фактического права на распоряжение дивидендами связано с пресечением возможного незаконного использования преимуществ, предоставляемых данными соглашениями. Данный подход выработан международной практикой применения соглашений об избежании двойного налогообложения, а также используется и в отечественном праве при толковании судами норм международных соглашений.
Положения Соглашений направлены на устранение дискриминации при налогообложении национальных лиц одного договаривающегося государства в другом договаривающемся государстве, включая гарантию на равные условия налогообложения, и не исключают возможности установления специальных правил налогообложения на уровне национального законодательства договаривающихся государств как средства борьбы с минимизацией налогообложения.
То есть, между компетентными органами Российской Федерации и иностранными государствами достигнуто понимание того, что основной целью Соглашений об избежании двойного налогообложения является предотвращение уклонения от налогообложения, в том числе с использованием норм международного договора.
В соответствии со статьей 31 Венской конвенции 1969 о праве международных договоров «…договор должен толковаться добросовестно в соответствии с обычным значением, которое следует придавать терминам договора в их контексте, а также в свете объекта и целей договора…».
Указанные Соглашения от 05.12.1998 с Республикой Кипр и от 28.06.1993 с Великим Герцогством Люксембург основываются на положениях, изложенных в Модельной конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения доходов и капитала (далее — Модельной Конвенции).
В соответствии с положениями Модельной Конвенции выработаны подходы по принятию и действию Соглашений об избежании двойного налогообложения в Договаривающихся государствах. Согласно постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2011 N 8654/11 Модельная конвенция «…признана рамочным документом, устанавливающим общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения…».
Таким образом, при толковании понятия «лицо, имеющее фактическое право на доходы», ввиду отсутствия официальных комментариев и толкования, необходимо руководствоваться первоисточником, а именно тем смыслом, которое в него было вложено ОЭСР в Модельной Конвенции.
Согласно пунктам 9.4 и 9.5. Комментариев к статье 1 Модельной Конвенции: «договаривающиеся государства не обязаны предоставлять преимущества, предусмотренные положениями Соглашения, при наличии намеренных действий, направленных на уклонение от налогообложения. […] Основной принцип заключается в том, что преимущества по Соглашения об избежании двойного налогообложения не должны предоставляться в тех случаях, когда основной целью заключения сделок или совершения действий является обеспечение более выгодного налогового положения и когда достижение такого выгодного налогового положения в конкретных условиях противоречит целям и задачам соответствующих положений Соглашения.».
В Комментариях к статье 10 Модельной Конвенции указано: «…12. Требование о фактическом получателе дохода было введено в пункте 2 статьи 10 в целях прояснения значения слов «выплачиваемые… резиденту» как они используются в пункте 1 этой статьи. Из этого со всей очевидностью следует, что государство источника дохода не обязано отказываться от права на налогообложение дивидендов только потому, что доход был немедленно получен резидентом другого государства, с которым государство источника дохода заключило конвенцию. Термин «фактический получатель дохода» не используется в узком техническом смысле, а, наоборот, его следует толковать в контексте и в свете целей и задач Соглашения, включая избежание двойного налогообложения и предупреждение уклонения и ухода от уплаты налогов.
12.1. […] Столь же несовместимым с целями и задачами Соглашения является предоставление государством источника дохода налогового преимущества или освобождения от налога в случае, когда резидент одного из Договаривающихся государств, за исключением отношений агента или номинального держателя, просто выступает в качестве транзитного лица для другого лица, которое фактически является получателем рассматриваемого дохода. По этим причинам в докладе Комитета ОЭСР по налоговым вопросам, озаглавленном «Конвенции об избежании двойного налогообложения и использование транзитных компаний» (Double Taxation Conventions and the Use of Conduit Companies), сделан вывод о том, что транзитная компания обычно не может рассматриваться в качестве фактического получателя дохода, если, даже будучи формальным собственником, она практически имеет весьма узкие полномочия, которые делают ее применительно к рассматриваемому доходу всего лишь доверенным или управляющим, действующим от имени заинтересованных сторон…».
Таким образом, при применении международных соглашений в части предоставления права на использование льгот (пониженных ставок и освобождений) при налогообложении пассивных видов доходов от источников в Российской Федерации необходимо оценить, является ли лицо, претендующее на применение льгот (пониженных ставок и освобождений), предусмотренных соглашением фактическим получателем соответствующего дохода.
Следовательно, применение льготной ставки, предусмотренной пунктом 2 статьи 10 от 05.12.1998 с Республикой Кипр и от 28.06.1993 с Великим Герцогством Люксембург возможно только при условии того, что резиденты Республики Кипр и Великого Герцогства Люксембург соответственно являются лицами, обладающими фактическим правом на дивиденды, что прямо вытекает из положений соглашений.
Вместе с тем, как установлено материалами выездной налоговой проверки, компании Х5 Retail Holding Limited (Кипр) и Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) играли роль номинальных держателей активов группы.
Налоговый орган указывает, что направления деятельности компаний, перечень сделок, обязательных к совершению по решению управляющих акционеров, и условия соглашений, подлежащих заключению в рамках каждой сделки, были запланированы и предопределены заранее.
Сведениями, отраженными в Годовой финансовой отчетности данных компаний, подтверждается, что фактически основная деятельность компаний заключалась в получении и дальнейшем перечислении сгенерированной на территории Российской Федерации прибыли.
Движение денежных средств, поступивших от источников в Российской Федерации, по счетам Х5 Retail Holding Limited (Кипр) и Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) носило «транзитный» характер.
Налоги с доходов, полученных Х5 Retail Holding Limited (Кипр) и Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) от источников в Российской Федерации, минимальны или неуплачены вовсе.
Налоги с доходов, полученных компанией Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) в виде оплаты покупной цены за доли участия в ООО «Агроторг» и ООО «Агроаспект» от источника в Российской Федерации, также не были удержаны и перечислены в бюджет Российской Федерации, предполагая право Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) на освобождение в соответствии со статьей 13 Соглашения от 16.12.1996.
При этом Общество необоснованно считает, что квалификация выплаченных денежных средств в адрес иностранных организаций в качестве дивидендов повлечет двойное налогообложение последующих дивидендов, поскольку вопрос о применении налоговых последствий в отношении невыплаченных дивидендов не рассматривается в рамках данного судебного спора, в связи, с чем не подлежит оценке.
Налоговым органом в рамках проверки определены действительные налоговые обязательства участников КГН. Доначисления произведены исходя из фактических обстоятельств, в соответствии с которыми АО «ТД «Перекресток» не имел права включать спорные проценты в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, а выплаты в пользу иностранных лиц должен был облагать налогом в соответствии с положениями статьи 284 НК РФ.
Довод о том, что сделка с Х5 Retail Group N.V. была направлена на возмещение понесенных продавцом инвестиционных затрат, а именно внесение в уставный капитал вклада в размере 731 589 476 рублей, не может быть принят, так как в рамках проверки установлено, что увеличение размера уставного капитала произведено за счет средств АО «ТД «Перекресток».
Довод Общества о том, что переквалифицированные в дивиденды выплаты подлежат обложению по ставке 5%, является необоснованным и подлежит оценке исходя из следующих обстоятельств.
Общество считает, что бенефициарным собственником переквалифицированных дивидендов может быть признана компания Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды), поскольку данная компания является «конечной материнской компанией группы Х5», в связи с чем применению подлежат положения Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов от 16.12.1996 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество».
Пунктом 2.4 оспариваемого решения Инспекции установлено неправомерное неудержание и неперечисление в бюджет Российской Федерации в 2014 году налога на доходы иностранных организаций с выплаченных дивидендов либо иного распределения полученной прибыли в размере 419 682 104 руб. ((2 724 390 690 руб. + 73 490 000 руб.) * 15%) (стр. 282 решения налогового органа).
При этом, исходя из установленных в рамках выездной налоговой проверки обстоятельств, из 2 797 880 690 руб., к которой у налогового органа имеются претензии, 73 490 000 руб. перечислено от АО «ТД «Перекресток» в адрес компании Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды).
Основная же сумма в размере 2 724 390 690 руб. под видом процентов фактически перечислялась от АО «ТД «Перекресток» через Х5 Retail Holding (Кипр) в адрес Limited Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург).
Вместе с тем, понятие «бенефициарного собственника компании или группы компаний» не отождествляется с понятием «бенефициарного собственника дохода (фактического получателя дохода)», в связи с чем, сама по себе информация о вхождении всех участников рассматриваемой серии сделок в одну группу — под контролем Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) не имеет в рассматриваемой ситуации правового значения.
Все сделки связанны с последовательной переуступкой права требования у АО «ТД «Перекресток» обязательства в размере 66 267 000 000 рублей (с условием выплаты процентов) от Speak Global Limited (Кипр) к Perekrestok Holding Limited (Гибралтар), который в свою очередь передает указанное право требования Х5 Retail Holding Limited (Кипр) за вознаграждение, при этом данное вознаграждение не получает, а новирует в заемное посредством заключения договора процентного займа и договора о предоставлении кредитной линии с плавающей процентной ставкой и в тот же день вносит в качестве оплаты за дополнительно выпущенные акции своей дочерней компании — Х5 Capital S.a.r.L (Люксембург). При этом установлено, что Х5 Retail Holding Limited (Кипр) и Х5 Capital S.a.r.L (Люксембург) были созданы в рамках одного процесса реструктуризации. В свою очередь Perekrestok Holding Limited (Гибралтар) является учредителем АО «ТД «Перекресток». Главной материнской структурой консорциума является CTF Holdings Limited (Гибралтар), а не Х5 Retail Group N.V., как утверждает Общество.
В рамках выездной налоговой проверки установлены обстоятельства, позволяющие прийти к выводу о техническом характере указанных организаций. При этом предположение Общества о том, что компания Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) являлась фактическим получателем дохода необоснованно и документально не подтверждено, поскольку проценты в адрес данной компании не выплачивались, влияние на принимаемые решения иностранных лиц компанией Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) из материалов дела не следует.
Между тем, обоснование некондуитности компаний Х5 Retail Holding (Кипр) и Limited Х5 Capital S.a.r.L (Люксимбург) ссылкой на использование этими иностранными организациями полученных доходов для выполнения своих обязательств перед третьими лицами, не может приниматься во внимание, поскольку исходя из установленных в рамках выездной налоговой проверки обстоятельств следует, что денежные средства от АО «ТД «Перекресток» через Х5 Retail Holding (Кипр) и Limited Х5 Capital S.a.r.L (Люксимбург) перечислялись транзитом, при этом основанием для такого передвижения являлись не договорные отношения в рамках обычной хозяйственной деятельности компаний, а рассматриваемые сделки, позволившие сформировать на территории Российской Федерации обязательства, влияющие на консолидированную прибыль КГН, и, по сути, являющиеся основанием для перераспределения прибыли по распоряжению третьих лиц.
Заявитель ссылается на отсутствие у данных компаний цели использования другой компании для получения льготного режима налогообложения доходов от источников в Российской Федерации, объясняя это тем, что во всех указанных странах действует приблизительно одинаковый режим налогообложения доходов, полученных резидентом соответствующей страны.
Однако, налоговый орган в оспариваемом решении обоснованно пришел к выводу, что денежные средства впоследствии были перечислены в компанию, Perekrestok Holding Limited (Гибралтар).
Таким образом, поскольку проведенной проверкой было установлено, что лица, которым была произведена непосредственно выплата дохода, не обладают фактическим правом на доход, то налоговым органом сделан обоснованный вывод о неприменении ставок, установленных налоговыми соглашениями, и обоснованно применена ставка налога, установленная национальным законодательством.
Кроме того, ставка национального законодательства обоснованно применена Инспекцией в том числе и исходя из того обстоятельства, что денежные средства (и на это также указывало Общество) по результатам транзитного перечисления были возвращены в РФ.
Судом учитывается, что аналогичные выводы следуют и из сложившейся по данному вопросу судебной практики, в том числе, определения ВС РФ от 18.01.2019 N 304-КГ18-22775, от 03.12.2018 N 304-КГ18-19526, судебные акты по делам N А50-29761/2017, N А40-73573/2017 и другие.
Более того применение пониженных ставок налога у источника в Российской Федерации на основании положений международных соглашений Российской Федерации по вопросам налогообложения помимо прямых юридических ограничений, ограничено общим принципом, заложенным в Модельной конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения доходов и капитала, о недопустимости использования соглашений, заключенных на ее основе, в случаях, когда лица, претендующие на применение таких соглашений, уличены в злоупотреблении правом.
Не может быть принят довод заявителя о том, что налоговый орган мог переквалифицировать выплаченные АО «ТД «Перекресток» денежные средства в адрес иностранных компаний исключительно при установлении нарушений положений статьи 269 НК РФ.
Существующие в статье 269 НК РФ нормы в отношении процентов по контролируемой задолженности, являются лишь одним из инструментов, направленных на предотвращение злоупотреблений правом.
Рассматривая гражданско-правовые отношения с точки зрения налогообложения, налоговое законодательство Российской Федерации исходит, прежде всего, из существа таких правоотношений.
Оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, производится налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.
Согласно пункту 7 Пленума ВАС РФ N 53, если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
В рассматриваемом случае в результате перераспределения активов и обязательств внутри группы компаний Х5 был создан механизм, позволяющий перераспределять групповую прибыль без уплаты соответствующих налогов, как на территории Российской Федерации, так и на территории иностранных государств, что, по сути, является злоупотреблением положениями соглашений по вопросам налогообложения.
В отношении довода Общества о наличии существенных различий в условиях договора займа с переменным процентом, стороной которого Общество никогда не являлось, и договора займа от 07.10.2013 N 1, на основании которых АО «ТД «Перекресток» осуществляло выплаты на счета Х5 Retail Holding Limited (Кипр), а также довода о том, что сделки между собой не взаимосвязаны, в связи с чем, квалификация, данная налоговыми органами Люксембурга выплатам, не подлежит применению к отношениям между Х5 Retail Holding Limited (Кипр), отмечаем следующее.
Материалами дела установлено, что все сделки были совершены в рамках достижения одной цели, при участии взаимозависимых лиц, контролируемых одним центром управления. Установлены также факты технического характера совершенных сделок, отсутствия деловой цели, в связи с чем, строя выводы о не исчислении налога, налоговый орган исходит из фактически сложившихся обстоятельств.
Из полученных от налоговых органов Люксембурга документов (письмо от 29.07.2016 N 2016-164-S2 СМ, том 10 л.д. 23, 28, 34) следует, что они рассматривают денежные средства, поступившие от АО «ТД «Перекресток» через Х5 Retail Holding Limited (Кипр), как доход от дочерних предприятий.
При квалификации выплат налоговые органы Люксембурга исходили из их связанности с российским капиталом, о чем свидетельствует информация, отраженная в обращении компании от 11.07.2013 (том 7, сир. 25-26). Так, в пункте 30 обращения сообщается, что Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) будет получать выгоду от люксембургского налогового режима освобождения в связи с участием в отношении дивидендов, получаемых от АО «ТД «Перекресток».
О российском происхождении выплат свидетельствует также тот факт, что они выражены в российской валюте.
В пункте 37 обращения речь идет о том, что полученные денежные средства будут в последующем распределены в пользу Perekrestok Holding Limited (Гибралтар). Соответственно, налоговые органы Люксембурга, признавая выплаты дивидендами, исходили из связанности произведенных в рамках реструктуризации действий и произведенных выплат. По этой причине является обоснованным довод налогового органа о том, что платежи АО «ТД «Перекресток» по займу квалифицировались самой же компанией как выплата дивидендов.
Различия условий договора займа с переменным процентом, заключенного между Х5 Retail Holding Limited (Кипр) и Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар), в отношении которого был заключен рулинг с налоговыми органами Люксембурга, и договора займа N 1, заключенного между ЗАО «ТД «Перекресток» и Х5 Retail Holding Limited (Кипр), в части условий, предусматривающих сроки погашения долга, а также наличие возможности конвертации долга в капитал заемщика, на которые указывает налогоплательщик, не могут быть приняты во внимание по следующим основаниям.
При сроке исполнения договора, заключенного между ЗАО «ТД «Перекресток» и Х5 Retail Holding Limited (Кипр) 10 лет, на момент завершения проверки платежи в счет оплаты «тела займа» не производились, график платежей утвержден не был. Более того, условиями договора займа N 1 предусмотрено, что выплаты будут производиться после погашения всех обязательств, как в части уже заключенных, так и подлежащих заключению в будущем, что фактически ставит сроки погашения займа в зависимость от ряда иных условий, что позволяет продлять срок исполнения по займу. При этом отсутствие платежей в счет оплаты основного долга увеличивает сумму процентов, начисляемых на остаток задолженности, и напрямую влияет на расходы по обслуживанию займа.
Условие договора в части не превышения совокупной суммы выплат по всем договорам займа в каждый календарный год 20% от годового показателя EBITDA (объем прибыли до вычета расходов по выплате процентов, налогов, износа и начисленной амортизации) также ставит исполнение обязательств в зависимость от финансового результата. Отсутствие прямого указания в договоре на возможность конвертации долга по займу в капитал заемщика не явилось препятствием для совершения последовательных действий, позволивших передать по цепочке право требования по договору займа в качестве вклада в уставный капитал зависимых компаний. При этом судом учтено, что взаимозависимость участников сделок позволяла им свободно изменять условия сделок.
Таким образом, анализ действий участников группы по фактическому выполнению условий договора, основанный на материалах проверки, указывает на отсутствие различий между договором с переменным процентом и договором займа N 1.
Относительно ссылок заявителя на решение Арбитражного суда города Москвы от 27.12.2018 по делу N А40-253112/2017, по которому судом был сделан вывод о том, что лицом, имеющим фактическое право на доход, является компания Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды), судом отмечается следующее.
Исходя из решения Арбитражного суда г. Москвы от 27.12.2018 по делу N А40-253112/2017 «Как усматривается из п. 2.4.4. Решения инспекции, в 2012-2014гг., Общество отразило в составе внереализационных расходов по налогу на прибыль проценты в размере 181 146 886 руб., уплаченные по Договору займа N 01-6112324 от 28.05.2010 (далее — «Договор займа», т. 8 л.д. 5-28) иностранной компании GSWL Finance (Кипр) (далее -«GSWL»).
По итогам налоговой проверки Инспекция пришла к выводу, что задолженность по Договору займа является контролируемой. При этом контролирующим данную задолженность лицом является иностранная организация Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) (далее — «Х5 Retail Group N.V.»)».
«В обоснование своей позиции о применении ставки налога у источника в размере 15% Инспекция приводит следующие аргументы: льготная ставка в размере 5%, предусмотренная пп. а п. 2 ст. 10 Соглашения с Нидерландами, не может применяться к дивидендам, выплаченным в адрес Х5 Retail Group N. V., поскольку не соблюдено условие прямого участия (25%) Х5 Retail Group N. V. в капитале Обгцества (абз. 4 стр. 19 Отзыва); поскольку аффилированность означает наличие возможности оказывать влияние на принятие решений в сфере ведения предпринимательской деятельности, задолженность организации по долговым обязательствам перед иностранной сестринской организацией для целей налогообложения моэ/сет считаться возникшей перед иностранным участником налогоплательщика, следовательно, хотя заем был выдан Обществу GSWL (иностранной «сестринской компанией»), по существу заем был выдан иностранной материнской компанией Х5 Retail Group N. V. (абз. 7-8 стр. 18 Отзыва)».
«В объяснениях Инспекция изменила свою позицию по спору, указав, что Соглашение с Нидерландами в принципе не может применяться к спорным процентам, переквалифицированным для целей налогообложения в выплаченные в адрес Х5 Retail Group N. V. дивиденды, поскольку последняя компания не является фактическим получателем дохода, а является «промежуточной» компанией, которая распределяет всю прибыль в пользу физических лиц — акционеров компании CTF Holdings Limited (Гибралтар) (далее — «CTF (Гибралтар)»), которая и является фактическим получателем спорного дохода».
При этом суд не мог в указанном деле оценить ничем не подтвержденный довод налогового органа, в связи с чем, и указал, что лицом, имеющим фактическое право на доход, является компания Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) исходя из выводов, отраженных в решении ИФНС России N 7 по г. Москве, и имеющейся по делу N А40-253112/2017 доказательственной базы.
Межрегиональной инспекцией в материалы дела представлено решение ИФНС России N 7 по г. Москве от 03.07.2017 N 14-11/РО/7, обжалуемого в рамках дела N А40-253112/2017, из которого следует, что инспекция пришла к выводу, что конечным получателем дохода является компания Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) (стр. 226 решения), иных выводов, а также анализ дальнейшего движения денежными средств либо установление лица, которое данными средствами распоряжалось, ИФНС России N 7 по г. Москве не делала.
Поскольку ИФНС России N 7 по г. Москве самостоятельно указала, что исходя из ее данных именно Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) являлась получателем дохода, попытка в суде изменить позицию только лишь на основании структуры владения компаниями группы, без установления и документального подтверждения иного фактического получателя доходов, признана судом несостоятельной.
В рамках настоящего спора налоговым органом в решении установлено, что все ключевые решения относительно совершения последовательной серии сделок, осуществленных компаниями группы Х5, принималось одним и тем же лицом (либо от имени одного и того же лица) -компанией Perekrestok Holding Limited (Гибралтар) и ее директором Францем Вольфом (стр. 243-245 решения Межрегиональной инспекции, том 2, стр. 118-119).
Таким образом, в рамках выездной налоговой проверки Межрегиональной инспекцией проанализированы, собраны и представлены в материалы дела доказательства, которых не было и не могло быть в деле N А40-253112/2017.
При этом в каждом конкретном случае суд устанавливает фактические обстоятельства дела и применяет нормы права к установленным обстоятельствам, с учетом представленных доказательств.
Указанное не позволяет суду воспользоваться выводами, изложенными в решении Арбитражного суда города Москвы от 27.12.2018 по делу N А40-253112/2017, ввиду различия в доказательственной базе и обстоятельств по настоящему спору.
Относительно довода заявителя о том, что Инспекция не указывает, какие из доказательств, «которых не было и не могло быть в деле N А40-253112/2017», опровергают выводы суда по данному делу и какие именно фактические обстоятельства, установленные судом по делу N А40-253112/2017, опровергаются приведенными Инспекцией «новыми» доказательствами, суд обращает внимание на то, что обстоятельства нарушения, установленные в рамках проверки, проведенной Межрегиональной инспекции, абсолютно не аналогичны обстоятельствам, рассмотренным Арбитражным судом г. Москвы по делу N А40-253112/2017.
Так, по рассматриваемому спору у Межрегиональной инспекции отсутствуют претензии к несоблюдению проверяемым лицом условий пункта 4 статьи 269 НК РФ, выплату дивидендов в адрес компании Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) в оспариваемом решении налоговый орган также не устанавливал.
В оспариваемом в рамках настоящего спора решение Межрегиональной инспекции содержит логичные и последовательные обстоятельства со ссылками на конкретные документы, подтверждающие позицию Инспекции о том, что ни компания Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды), ни компания Х5 Retail Holding (Кипр), ни компания Limited Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) не являются фактическими получателями дохода (стр. 239-245), поскольку распорядилось им иное лицо.
Документы в отношении вышеуказанных обстоятельств, вопреки утверждению о документальной неподтвержденности позиции налогового органа, содержатся в материалах дела.
Таким образом, по итогам рассмотрения дела требования Заявителя о признании недействительным решения от 16.07.2018 N 21-14/3/246 «О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения» в части доначисления налога на прибыль организаций за 2014 год в размере 645 018 702 руб. и соответствующих сумм пени и штрафа; доначисления налога на прибыль с доходов, полученных иностранными организациями в виде дивидендов от российских организаций в 2014 году, в части участника консолидированной группы налогоплательщиков АО «Торговый дом «Перекресток», в размере 419 682 104 руб. и соответствующей суммы пени, удовлетворению судом не подлежат.
Расходы по оплате государственной пошлины подлежат отнесению на заявителя исходя из положений ст. 110 АПК РФ.
Руководствуясь статьями 110, 167 — 170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
решил:
В удовлетворении требований Общества с ограниченной ответственностью «АГРОАСПЕКТ» (зарегистрированного по адресу: 127549, г. Москва, шоссе Алтуфьевское, д. 60, ОГРН: 1027700302530, ИНН: 7715277300, дата регистрации: 11.10.2002 г.) к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (зарегистрированной по адресу: 129110, г. Москва, ул. Б. Переяславская, д. 66, стр. 1; ОГРН: 1047702057732, ИНН: 7702246311, дата регистрации: 23.12.2004 г.) о признании недействительным решения от 16.07.2018 N 21-14/3/246 «О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения» в части доначисления налога на прибыль организаций за 2014 год в размере 645 018 702 руб. и соответствующих сумм пени и штрафа; доначисления налога на прибыль с доходов, полученных иностранными организациями в виде дивидендов от российских организаций в 2014 году, в части участника консолидированной группы налогоплательщиков АО «Торговый дом «Перекресток», в размере 419 682 104 руб. и соответствующей суммы пени — отказать.
Решение может быть обжаловано в месячный срок с даты его принятия в Девятый арбитражный апелляционный суд.
Судья
А.Н.НАГОРНАЯ
——————————————————————
АРБИТРАЖНЫЙ СУД Г. МОСКВЫ
Именем Российской Федерации
РЕШЕНИЕ
от 22 ноября 2019 г. по делу N А40-118135/19-75-1540
Резолютивная часть решения объявлена 09 октября 2019 года
Полный текст решения изготовлен 22 ноября 2019 года
Арбитражный суд в составе судьи Нагорная А.Н.,
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Моисеенко Т.В.,
с использованием средств аудиофиксации,
рассмотрев в открытом судебном заседании дело по исковому заявлению (заявлению)
Общества с ограниченной ответственностью «АГРОАСПЕКТ» (зарегистрированного по адресу: 127549, г. Москва, шоссе Алтуфьевское, д. 60, ОГРН: 1027700302530, ИНН: 7715277300, дата регистрации: 11.10.2002 г.)
к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (зарегистрированной по адресу: 129110, г. Москва, ул. Б. Переяславская, д. 66, стр. 1; ОГРН: 1047702057732, ИНН: 7702246311, дата регистрации: 23.12.2004 г.)
о признании недействительным решения от 16.07.2018 N 21-14/3/246 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций за 2014 год в размере 645 018 702 руб. и соответствующих сумм пени и штрафа; доначисления налога на прибыль с доходов, полученных иностранными организациями в виде дивидендов от российских организаций в 2014 году, в части участника консолидированной группы налогоплательщиков АО «Торговый дом «Перекресток», в размере 419 682 104 руб. и соответствующей суммы пени (с учетом уточнения заявленных требований от 06.08.2019 г., т. 29 л.д. 20)
при участии представителей
от истца (заявителя) — Джальчинов Д.Л. по доверенности от 30.05.2019 г. N 77 АГ 1164727;
от ответчика — Гришина М.О. по доверенности от 20.09.2019 г. N 01-17/065, Нагаева Г.М. по доверенности от 01.03.2019 г. N 01-17/026, Шмытов А.А. по доверенности от 03.06.2019 г. N 01-17/048, Николаев В.А. по доверенности от 20.05.2019 г. N 01-17/045;Званков В.В. по доверенности от 05.07.2019 N 01-17/057;
установил:
Общество с ограниченной ответственностью «АГРОАСПЕКТ» (далее — заявитель, Общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (далее — ответчик, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 16.07.2018 N 21-14/3/246 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций за 2014 год в размере 645 018 702 руб. и соответствующих сумм пени и штрафа; доначисления налога на прибыль с доходов, полученных иностранными организациями в виде дивидендов от российских организаций в 2014 году, в части участника консолидированной группы налогоплательщиков АО «Торговый дом «Перекресток», в размере 419 682 104 руб. и соответствующей суммы пени (с учетом уточнения заявленных требований от 06.08.2019 г., т. 29 л.д. 20).
В судебном заседании представитель заявителя поддержал требования с учетом их уточнения по доводам заявления, возражений на отзыв и письменных пояснений; представители ответчика возражали по доводам оспариваемого решения, отзыва на заявление, письменных объяснений и консолидированных письменных пояснений.
Заслушав представителей сторон, исследовав материалы дела, суд пришел к выводу о том, что требования Общества не подлежат удовлетворению исходя из следующего.
Из материалов дела следует, что Инспекцией на основании решения от 24.06.2016 г. N 21-14/1/202 о проведении выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков (далее — КГН) была проведена выездная налоговая проверка КГН, состоящей из 39 участников (перечень участников — т. 33 л.д. 65-66, договор о создании группы от 22.10.2013 г. — т. 7 л.д. 44-64) с ответственным участником группы в лице Общества (до 01.01.2018 г. ответственным участником группы выступало Акционерное общество «Торговый дом «Перекресток») по вопросам правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности уплаты налога на прибыль организаций за период с 01.01.2014 по 31.12.2014.
По результатам проведенной проверки в отношении Общества как ответственного участника КГН Инспекцией был составлен акт выездной налоговой проверки от 14.03.2018 г. N 21-14/2/105 и принято решение от 16.07.2018 N 21-14/3/246 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», которым оно привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 и п. 1 ст. 122.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) в виде штрафов в общем размере 82 668 686 руб., ему доначислены налог на прибыль организаций на сумму 1 426 178 896 руб., в том числе 419 682 104 руб. налога на прибыль с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также начислены пени в общем размере 216 107 961,95 руб., предложено уплатить доначисленные по решению недоимку, пени и штрафы, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Общество, полагая, что данное решение не соответствует законодательству о налогах и сборах и нарушает его права и законные интересы, обратилось с апелляционной жалобой в Федеральную налоговую службу (далее — ФНС России), решением которой от 08.02.2019 N СА-4-9/2207@ оспариваемое решение Инспекции изменено в части пунктов 3.1 и 3.2 его резолютивной части исходя из выводов, изложенных в пунктах 3, 4 решения ФНС России, в соответствующих суммах с учетом перерасчетов, которые было поручено выполнить Инспекции (жалоба удовлетворена в части неучета пониженной ставки налога в бюджет Пермского края и неучета уплаты налога АО «ТД Перекресток» и сумм переплат). В остальной части апелляционная жалоба Общества была оставлена без удовлетворения, что послужило основанием к его обращению в суд с требованиями по настоящему делу.
Инспекцией по поручению ФНС России произведен перерасчет начислений по оспариваемому решению, с учетом которого сумма начисленного налога составила 1 423 102 659 рублей, сумма пеней — 178 360 781,28 рублей, штрафов — 465 498 рублей.
По настоящему делу Общество оспаривает решение в части выводов по п. 2.3 (стр. 222-281) и п. 2.4 (стр. 281-303) мотивировочной части (т. 2 л.д. 107-148).
Основанием к принятию решения Инспекции в оспариваемой части послужили выявленные проверкой обстоятельства, свидетельствующие о том, что внутри группы компаний Х5 в результате совершения серии внутригрупповых взаимосвязанных сделок были созданы искусственные условия для перечисления денежных средств от источников в Российской Федерации в иностранные юрисдикции; по существу указанные операции привели к созданию механизма перераспределения групповой прибыли без уплаты соответствующих налогов как на территории Российской Федерации, так и на территории иностранных государств, что было расценено налоговым органом как недобросовестное поведение, направленное на получение необоснованной налоговой выгоды, и злоупотребление положениями соглашений по вопросам налогообложения.
По оспариваемым пунктам решения судом установлено следующее.
По п. 2.3 мотивировочной части решения Инспекция пришла к выводу о том, что в нарушение положений статей 45, 247, 252 НК РФ, с учетом постановлений Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 и Пленума Верховного суда РФ от 23.06.2015 N 25, АО ТД «Перекресток» необоснованно отражены в составе внереализационных расходов в 2014 году суммы процентов по договорам займа N 1 и N 2 от 07.10.2013, заключенным им с компаниями Speak Global Limited (Кипр) и Х5 Retail Holding Limited (Кипр), в общем размере 3 236 486 020 руб., что привело к неуплате налога на прибыль организаций за проверяемый период — 2014 год в сумме 647 297 204 руб. (3 236 486 020 руб. Х 20%).
Из материалов дела усматривается, что АО «ТД Перекресток» в составе внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, были отражены расходы в виде процентов по долговым обязательствам перед взаимозависимыми иностранными контрагентами Speak Global Limited (Кипр) и Х5 Retail Holding Limited (Кипр).
Указанные долговые обязательства возникли у Общества в связи с заключением (в качестве покупателя) договора купли-продажи 83,4075654% доли участия в уставном капитале ООО «Агроторг» у Speak Global Limited (Кипр) и последовавшей за этим заменой обязательства по уплате покупной цены на заемные обязательства с условием выплаты процентов посредством заключения договоров займа N 1 и N 2 от 07.10.2013, право требования долга по которым, в результате совершения серии последовательных внутригрупповых сделок было переведено к компании Х5 Retail Holding Limited (Кипр).
Материалами дела подтверждается, что на 01.01.2013 г. структура владения группы компания Х5 Retail Group была представлена следующим образом: Компании Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) принадлежали 100% акций компаний Speak Global Limited (Кипр), Х5 Retail Holding Limited (Кипр), Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) и Key Retail Technologies Limited (Гибралтар), российские компании, 6,7% акций ООО «Агроторг», а также ООО «Агроаспект».
Speak Global Limited (Кипр) владела долей в ООО «Агроторг» в размере 93,3%.
Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) и Key Retail Technologies Limited (Гибралтар) владели долями ЗАО «Торговый дом «Перекресток» в размере 1,4% и 98,6% соответственно.
18.03.2013 компанией Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар), которая являлась акционером ЗАО «ТД «Перекресток», была учреждена компания Х5 Capital S.a.r.L (Люксембург).
14.08.2013 компания Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) передала 100% акций компании Х5 Capital S.a.r.L (Люксембург) в пользу компании Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды).
28.08.2013 компания Х5 Capital S.a.r.L (Люксембург) приобрела у компании Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) 100% акций Х5 Retail Holding Limited (Кипр) за 1 000 000 руб. Таким образом, компания Х5 Capital S.a.r.L (Люксембург) была переведена во владение Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды), а также стала материнской компанией для Х5 Retail Holding Limited (Кипр), компании специального назначения, использованной впоследствии для концентрации долговых требований.
19.09.2013 компания Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) приняла решение об увеличении акционерного капитала Х5 Capital S.a.r.L (Люксембург) путем выпуска дополнительных акций, которые были оплачены пакетами акций и долями участия в российских обществах, рыночная стоимость которых определена на основании отчетов от 03.06.2013 об определении рыночной стоимости, выполненных компанией ООО «Ригал Консалтинг», на общую сумму 71 655 681 000 руб., а именно: акциями ЗАО «ИКС5 Недвижимость»; акциями ЗАО «Агро-Стар»; акциями ЗАО «РемтрансАвто»; долей в размере 82,2202% уставного капитал ООО «Агроаспект»; долей в ООО «Агро-авто».
30.09.2013 состоялось внеочередное собрание акционеров ЗАО «ТД «Перекресток» — Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) и Key Retail Technologies Limited (Гибралтар), на котором общим голосованием было принято решение одобрить в качестве крупной сделки приобретение у компании Speak Global Limited (Кипр) доли в размере 83,4075654% в уставном капитале ООО «Агроторг», номинальной стоимостью 16 805 321 498 руб. по цене 82 490 082 ООО рублей.
В это же время, в период с 30.09.2013 по 10.10.2013, уставный капитал ЗАО «ТД «Перекресток» был фактически увеличен на 71 660 750 000 рублей (с 12 157 250 000 рублей до 83 818 000 000 рублей) путем размещения дополнительных обыкновенных именных акций в количестве 81 898 штук, номинальной стоимостью 875 000 рублей каждая. Размещенные ценные бумаги были оплачены компанией Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) посредством передачи в собственность ЗАО «ТД «Перекресток» пакетов акций и долей участия ЗАО «ИКС5 Недвижимость», ЗАО «Агро-Стар», ЗАО «РемтрансАвто», ООО «Агроаспект» и ООО «Агро-авто» на общую сумму 71 656 181 000 рублей, полученных ранее от компании Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды), а также денежными средствами в сумме 4 569 000 рублей. Часть акций в количестве 7,87% была выкуплена у Х5 Retail Group N.V. за 880 599 000 руб.
Таким образом, ЗАО «ТД «Перекресток» стало владельцем более 90,1% долей участия в уставном капитале ООО «Агроаспект» и других российских компаниях группы компаний Х5.
В период увеличения собственного капитала ООО «ТД «Перекресток» 07.10.2013 приобрел долю участия в размере 83,4075654% номинальной стоимостью 16 805 321 498 руб. по согласованной покупной цене 82 490 082 000 рублей у компании Speak Global Limited (Кипр).
Обязательство АО «ТД «Перекресток» перед компанией Speak Global Limited (Кипр) по оплате покупной цены в размере 82 490 082 000 рублей в тот же день (07.10.2013) в части 66 267 000 000 рублей было заменено на заемное обязательство с условием выплаты процентов по ставке 4,1% (с 01.01.2015 ставка увеличена до 11%) посредством заключения договора займа от 07.10.2013 N 1; в части 723 082 000 рублей обязательство АО «ТД «Перекресток» было заменено на заемное обязательство с условием выплаты процентов по ставке 11% посредством заключения договора займа от 07.10.2013 N 2.
Согласно условиям договоров займа от 07.10.2013 N 1 и N 2 Должник (АО «ТД «Перекресток») обязуется возвратить Кредитору суммы займа в течение 10 лет. При этом погашение Должником суммы займа (без учета обязательств по уплате процентов) производится только после полного выполнения Должником, ООО «Агроторг» и ООО «Агроаспект» своих обязательств по договорам, заключенным с ОАО «Сбербанк России», а также обязательств по вновь заключаемым кредитным договорам между компаниями Группы Х5 Retail Group N.V. и ОАО «Сбербанк России». Также установлено, что совокупная сумма выплат в каждый календарный год не должна превышать 20% от годового показателя всего объема прибыли Группы компаний Х5 Retail Group N.V. до вычета расходов по выплате процентов, налогов, износа и начисленной амортизации.
Доля в размере 6,60% в ООО «Агроторг» была приобретена АО «ТД «Перекресток» по договору купли-продажи от 07.10.2013 по цене 5 096 490 000 руб. у компании Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды). Денежные средства были перечислены Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) тремя платежами: 22.10.2013 перечислено 120 000 000 руб., 11.11.2013 перечислено 4 903 000 000 руб., 22.01.2014 перечислено 73 490 000 руб.
За месяц до заключения Договоров купли-продажи Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) и Speak Global Limited (Кипр) «искусственно» нарастили величину чистых активов в ООО «Агроторг» за счет увеличения размера уставного капитала на 10 931 589 476 рублей с 9 216 848 400 рублей до 20 148 437 876 рублей. Денежные средства, перечисленные предыдущими собственниками как вклад в имущество и в счет увеличения размера уставного капитала ООО «Агроторг», были изначально получены в качестве займов от ЗАО «ТД Перекресток» и в конечном итоге были возвращены ему и связанным компаниям.
07.10.2013 в результате заключения Договора уступки права требования N 1 от 07.10.2013 заемное обязательство АО «ТД «Перекресток» в размере 66 267 000 000 рублей было передано компанией Speak Global Limited (Кипр) в пользу компании Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) в счет оплаты промежуточных дивидендов в аналогичном размере.
В тот же день 07.10.2013 в результате заключения Договора уступки права требования N 2 от 07.10.2013 заемное обязательство АО «ТД «Перекресток» по Договору займа N 1 от 07.10.2013 было уступлено компанией Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) в пользу компании Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) в обмен на вознаграждение в форме обыкновенных акций Цессионария.
21.11.2013 в результате заключения Договора уступки права требования N 3 от 21.11.2013 заемное обязательство АО «ТД «Перекресток» в размере 66 267 000 000 руб. по Договору займа N 1 от 07.10.2013 было передано компанией Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) компании Х5 Retail Holding Limited (Кипр) в обмен на вознаграждение в размере 66 601 966 068,49 руб.
В тот же день (21.11.2013) обязательство Х5 Retail Holding Limited (Кипр) по выплате вознаграждения было новировано в заемные обязательства перед компанией Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) (далее — Кредитор) посредством заключения с данной компанией Договора процентного займа от 21.11.2013 на сумму 426 914 455 руб., с процентной ставкой 6% годовых и сроком погашения в течение 10 лет; договора о предоставлении кредитной линии от 21.11.2013 (Facility Agreement) на сумму в пределах 65-200 миллиардов рублей, с плавающей процентной ставкой и сроком погашения в течение 75 лет.
В тот же день (21.11.2013) компания Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) передала финансовый актив (contributed rights) на общую сумму 66 267 000 000 рублей, а именно: право требования задолженности по кредитным договорам (договору о предоставлении кредитной линии и договору процентного займа), заключенным с компанией Х5 Retail Holding Limited (Кипр), в качестве оплаты за дополнительно выпущенные акции своей дочерней компании — Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) (том 14, л.д. 47-49).
Таким образом, в отношении заемного обязательства АО «ТД Перекресток» в размере 66 267 000 000 рублей Инспекцией установлено, что Компаниями были осуществлены сделки, связанные с последовательной переуступкой права требования у АО «ТД «Перекресток» обязательства в размере 66 267 000 000 рублей (с условием выплаты процентов), структурированные таким образом, что у конечного цессионария (Х5 Retail Holding Limited (Кипр)) одновременно возникло долговое обязательство точно в таком же размере 66 267 000 000 рублей (с условием начисления процентов) перед компанией Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург), что фактически создало условия для последовательного перечисления денежных средств от АО «ТД «Перекресток» в адрес Х5 Retail Holding Limited (Кипр) и далее в адрес Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) в рамках погашения обязательств по договору о предоставлении кредитной линии от 21.11.2013 (Facility Agreement) и договору процентного займа от 21.11.2013 (Interest Bearing Loan Agreement).
В результате совершенных сделок у АО «ТД «Перекресток» сформировались долговые обязательства перед иностранными компаниями на общую сумму 70 990 082 000 рублей, по которым применяется вычет начисленных процентов из налоговой базы не только непосредственного Заемщика, но и большинства российских компаний группы Х5 (по причине вхождения их в консолидированную группу налогоплательщиков), и отсутствует налог у источника выплаты.
При этом Инспекцией в ходе проведенной выездной налоговой проверки было установлено, что среднесписочная численность ООО «Агроторг» за период 2012-2017 годы составляла: по состоянию на 31.12.2012 г. — 2 человека; по состоянию на 31.12.2013 г. — 1 человек; по состоянию на 31.12.2014 г. — 1 человек; по состоянию на 31.12.2015 г. — 38 393 человека; по состоянию на 31.12.2016 г. — 106 538 человек; по состоянию на 31.12.2017 г. — 144 557 человек.
В период 2010-2014 годы ООО «Агроторг» привлекало операционный (обслуживающий) персонал, необходимый для обеспечения бесперебойного функционирования магазинов розничной торговли, на основании гражданско-правового договора о предоставлении персонала с АО «ТД Перекресток» N СЗ-6/2642 от 01.01.2010 г.
Согласно условиям данного договора Исполнитель (АО «ТД «Перекресток») по поручению Заказчика (ООО «Агроторг») принимает на себя обязательства по оказанию возмездных услуг в форме предоставления квалифицированных работников, с которыми Исполнитель заключил трудовые договоры для выполнения управленческих функций: финансовое планирование и анализ; корпоративное финансирование, планирование денежных средств и управление рисками Заказчика; координация проектов по слиянию и поглощению; координация административных проектов Заказчика; правовые вопросы и т.п.).
Аналогичные обстоятельства установлены в отношении руководящего состава ООО «Агроторг». Так, обязанности генеральных директоров за период 2012-2017 в ООО «Агроторг» исполняли: по состоянию на 31.12.2012 — Понтаплев В.В.; по состоянию на 31.12.2013 — Михайлов И.А.; по состоянию на 31.12.2014, 31.12.2015, 31.12.2016, 31.12.2017 — Наумова О.В.
Согласно справкам по форме 2-НДФЛ: Понтаплев В.В. являлся сотрудником АО «ТД «Перекресток» в 2011-2013 гг. — операционный директор торговой сети «Пятерочка»; Михайлов И.А. в 2012-2015 гг. являлся сотрудником АО «ТД «Перекресток» и ряда иных организаций, входящих в КГН; Наумова О.В. являлась сотрудником АО «ТД «Перекресток» за период 2013-2015 гг. — генеральный директор торговой сети «Пятерочка» — формата «дискаунтер» Х5 Retail Group.
Все ключевые решения относительно совершения последовательной серии сделок, осуществленных компаниями группы Х5 были приняты одним и тем же лицом (либо от имени одного и того же лица), а именно, Франца Вольфа, который в проверяемом периоде являлся лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа не только компании Perekrestok Holding Limited (Гибралтар), но и компании CTF Holdings Limited (Гибралтар) — главной материнской структуры консорциума, в который входит группа компаний Х5.
С учетом изложенных обстоятельств налоговый орган пришел к выводу о том, что реструктуризация не повлияла на характер управления и функционирования ООО «Агроторг». На момент совершения АО «ТД «Перекресток» сделок купли-продажи долей участия в уставном капитале ООО «Агроторг» оно уже входило в состав группы Х5 и находились под контролем компании — Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды).
При этом с позиции конечной материнской компании, положение ее основного актива не изменилось, равно как не изменилась инвестиционная привлекательность группы в целом — холдинговая структура группы компаний Х5 Retail Group не претерпела значительных изменений — перегруппировка основной части российских активов под контроль одной холдинговой компании вместо нескольких не повлияла ни на количество компаний, ни на их подчиненность компании Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды).
Однако следствием данных обстоятельств в сфере налогообложения явилась неуплата АО «ТД «Перекресток» как ответственным лицом КГН в рассматриваемый период налога на прибыль за 2014 год в сумме 647 297 204 руб. (3 236 486 020 руб. Х 20%) вследствие неправомерного уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на внереализационные расходы в виде процентов по договорам займа N 1 и N 2 от 07.10.2013 с компаниями Speak Global Limited (Кипр) и Х5 Retail Holding Limited (Кипр) на сумму 3 236 486 020 руб.
По п. 2.4 мотивировочной части оспариваемого решения Инспекция пришла к выводу о нарушении АО ТД «Перекресток» (как ответственным участником КГН) статьи 24, подпункта 1 пункта 1 статьи 309, пункта 1 статьи 310, подпункта 3 пункта 3 статьи 284 и подпункта 2 статьи 287 НК РФ, выразившемся в неисчислении, неудержании и неперечислении в бюджет Российской Федерации в 2014 году налога на доходы иностранных организаций с выплаченных дивидендов либо иного распределения полученной прибыли в размере 419 682 104 руб. ((2 724 390 690 руб. + 73 490 000 руб.) Х 15%).
Из оспариваемого решения следует, что в ходе выездной налоговой проверки налоговый орган счел, что в результате совершения серии внутригрупповых сделок под контролем основных холдинговых компаний группы Х5, а именно компаний Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) и Perekrestok Holding Limited (Гибралтар), были созданы условия для последовательного перечисления денежных средств от источников в Российской Федерации: от АО «ТД «Перекресток» в адрес Х5 Retail Holding Limited (Кипр); от Х5 Retail Holding Limited (Кипр) в адрес Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) в сумме 2 724 390 690 руб.
Кроме того, часть денежных средств за долю участия в ООО «Агроторг» была перечислена Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) по Договору купли-продажи части доли в размере 6,6924346% наличными денежными средствами в сумме 73 490 000 руб. 22.01.2014.
Пунктами 9.4 и 9.5 Комментариев к статье 1 Модельной Конвенции предусмотрено, что «договаривающиеся государства не обязаны предоставлять преимущества, предусмотренные положениями Соглашения, при наличии намеренных действий, направленных на уклонение от налогообложения. […] Основной принцип заключается в том, что преимущества по Соглашения об избежании двойного налогообложения не должны предоставляться в тех случаях, когда основной целью заключения сделок или совершения действий является обеспечение более выгодного налогового положения и когда достижение такого выгодного налогового положения в конкретных условиях противоречит целям и задачам соответствующих положений Соглашения.».
Исходя из указанных положений, а также принимая во внимание обстоятельства выплаты процентов по долгу перед Х5 Retail Holding Limited (Кипр) и перечисления денежных средств в адрес Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) перечисленные денежные средства приравнены Инспекцией к дивидендам. Кроме того, налоговый орган счел, что доход, выплаченный иностранным компаниям в рамках осуществления указанных сделок, подлежит налогообложению в соответствии с требованиями национального законодательства Российской Федерации по ставке 15%, предусмотренной статьей 284 НК РФ.
Кроме того, в отношении компании Х5 Retail Holding Limited (Кипр) было установлено, что она была учреждена 12.12.2012 компанией Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды). Основной вид деятельности — предоставление финансирования взаимозависимым компаниям (компаниям группы Х5), включая операции с условием получения процентных доходов.
Акционерами компании в проверяемом периоде являлось Х5 Capital S.a.r.l (Люксембург) — 100% акционерного капитала. Основным активом компании (более 99% всех активов) в 2013-2015 г.г. являлась кредиторская задолженность АО «ТД «Перекресток» (основной долг и проценты по Договору займа N 1 от 07.10.2013). Основным обязательством компании (более 99% всех обязательств) в 2013-2014 г.г. являлась собственная задолженность перед компанией Х5 Capital S.a.r.l (Люксембург) в сопоставимом размере (основной долг и проценты по Договору о предоставлении кредитной линии от 21.11.2013 (Facility Agreement) и Договору процентного займа от 21Л 1.2013 (Interest Bearing Loan Agreement)).
Административные расходы компании были незначительны (менее 0,002-0,003% общей величины расходов) и состояли в большей части из затрат на составление отчетности и вознаграждений аудиторам (в 2013 г-603 527 руб. из общей величины 814 815 руб.; в 2014 г. — 746 138 руб. из общей величины 888 501 руб.; в 2015 г. — 8 400 720 руб. из общей величины 8 606 547 руб.). Оплата услуг директоров также производилась в минимальных размерах (в 2013 г. — 42 080 руб.; в 2014 г. — 50 967 руб.; в 2015 г.-68 556 руб.).
С учетом вышеизложенного налоговый орган пришел к выводу о том, что компания Х5 Retail Holding Limited (Кипр) не вела деятельность, направленную на получение дохода, выполняя роль номинального держателя внутригрупповых долговых обязательств группы Х5. Ее основная функция заключалась в получении сгенерированной на территории Российской Федерации прибыли и ее перераспределении далее в пользу иных компаний группы.
В отношении компании Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) в ходе проверки было установлено, что согласно приложению lb к годовой финансовой отчетности за 2013-2014 годы следует, что Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) для налоговых целей в Люксембурге процентные доходы по задолженности Х5 Retail Holding Limited (Кипр) рассматривались как дивиденды и были освобождены от налогообложения на основании Соглашения о ценообразовании («рулинг»). О необходимости квалификации выплат, произведенных АО «ТД «Перекресток» в адрес Х5 Retail Holding Limited (Кипр) и в последующем Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург), указано участниками группы Х5 в обращении в адрес налоговых органов Люксембурга. Активы компании (более 99% всех активов) в 2013-2014 годах состояли из акций / долей участия в Х5 Retail Holding Limited (Кипр), АО «ТД «Перекресток» и ООО «ИКС 5 Холдинг» и кредиторской задолженности Х5 Retail Holding Limited (Кипр). Административные расходы компании были незначительны и состояли в большей части из затрат на консультационные и юридические услуги и услуг по налоговому консультированию (в 2013-2 739 606 руб. из общей величины 2 847 793 руб.; в 2014-3 613 116 руб. из общей величины 4 064 566 руб.).
С учетом данных обстоятельств налоговый орган также счел, что Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) тоже не являлось лицом, имеющим фактическое право на доход, в связи с чем налогообложение выплаченного дохода должно производится исходя из национального законодательства Российской Федерации.
При оценке обстоятельств дела суд исходит из следующего.
В соответствии с пунктом 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью в целях главы 25 НК РФ для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
В силу пункта 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ установлено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида.
Согласно пункту 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — Постановление Пленума ВАС РФ N 53) разрешение налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, — достоверны.
Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а таюке получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
На основании пункта 4 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
В соответствии с пунктом 7 Постановления Пленума ВАС РФ N 53, если суд на основании оценки, представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств, придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
Согласно пункту 9 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 установление наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
Основанием для вынесения решения межрегиональной инспекции послужил вывод налогового органа, о том, что в результате совершения серии внутригрупповых сделок под контролем основных холдинговых компаний группы Х5, были созданы искусственные условия для необоснованного последовательного перечисления денежных средств от источников в Российской Федерации в иностранные юрисдикции.
В связи с чем, установлено необоснованное отражение в составе внереализационных расходов в 2014 году суммы процентов по Договорам займа N 1 и N 2 от 07.10.2013, заключенным с компаниями Speak Global Limited (Кипр) и Х5 Retail Holding Limited (Кипр), в общем размере 3 236 486 020 руб., что привело к неуплате налога на прибыль организаций за проверяемый 2014 год в сумме 645 218 702 руб. (пункт 2.3 решения), а также неправомерное не удержание и не перечисление в бюджет Российской Федерации в 2014 году налога на доходы иностранных организаций с выплаченных дивидендов либо иного распределения полученной прибыли в размере 419 682 104 руб. (пункт 2.4 решения).
В рамках проверки установлено, что в составе внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, налогоплательщиком отражены расходы в виде процентов по долговым обязательствам перед взаимозависимыми иностранными контрагентами Speak Global Limited (Кипр) и Х5 Retail Holding Limited (Кипр).
Указанные долговые обязательства возникли у Общества в связи с заключением (в качестве покупателя) договора купли-продажи 83,4075654% доли участия в уставном капитале ООО «Агроторг» у Speak Global Limited (Кипр) и последовавшей за этим заменой обязательства по уплате покупной цены на заемные обязательства с условием выплаты процентов посредством заключения договоров займа N 1 и N 2 от 07.10.2013, право требования долга по которым, в результате совершения серии последовательных внутригрупповых сделок было переведено к компании Х5 Retail Holding Limited (Кипр).
Одновременно Обществом были приобретены 6,6924346% доли участия в уставном капитале ООО «Агроторг» и 7,8798% доли участия в уставном капитале ООО «Агроаспект» у компании Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды), оплата покупной цены за которые, производилась налогоплательщиком на счет Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды).
С учетом собранных в рамках проведения выездной налоговой проверки сведений и документов установлено, что сделки передачи долей участия в ООО «Агроторг» и ООО «Агроаспект» были преднамеренно совершены способом, порождающим дополнительную налоговую экономию, то есть посредством заключения договоров купли-продажи и договоров займа.
При этом основные сделки в рамках реструктуризации группы компаний Х5 были совершены в течение двух последующих месяцев — с сентября по октябрь 2013 года, что свидетельствует о том, что данные сделки были согласованы и структурированы заранее единым центром управления и принятия решений внутри группы компаний Х5.
Сделки в рамках осуществления реструктуризации могут быть распределены по следующим взаимосвязанным этапам.
1. На 01.01.2013 структура владения группы компания Х5 Retail Group представлена следующим образом.
Компании Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) принадлежат 100% акций компаний Speak Global Limited (Кипр), Х5 Retail Holding Limited (Кипр), Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) и Key Retail Technologies Limited (Гибралтар), российские компании, 6,7% акций ООО «Агроторг», а также ООО «Агроаспект».
В свою очередь, Speak Global Limited (Кипр) владеют долей ООО «Агроторг» в размере 93,3%.
Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) и Key Retail Technologies Limited (Гибралтар) владеют долями ЗАО «Торговый дом «Перекресток» в размере 1,4% и 98,6% соответственно.
04.03.2013 группой Х5 подано ходатайство о получении предварительного согласия антимонопольного органа на приобретение Компанией Х5 Retail Holding Limited (Кипр) 99,8024285% акций ЗАО «ТД «Перекресток» (тома 15, 16), которое не было удовлетворено по причине направления нового ходатайства с измененным набором фактов.
18.03.2013 компанией Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар), которая наравне с Key Retail Technologies Limited (Гибралтар) являлась акционером ЗАО «ТД «Перекресток», была учреждена компания Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург), что подтверждается данными Торгового реестра Гибралтара и полученного от налоговых органов Люксембурга письма от 29.07.2016 N 2016-164-S2 СМ (том 10, л.д. 124).
В соответствии с намеченным планом изменения холдинговой структуры (письмо Федеральной антимонопольной службы России (далее -ФАС России) N АК/43798/15 от 20.08.2015 (том 14, л.д. 139-142) Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) в результате ряда последовательных и взаимосвязанных сделок должна была стать новым акционером ЗАО «ТД «Перекресток» с долей участия в уставном капитале более 99%.
Далее 27.03.2013 и 28.03.2013 компаниями Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) и Key Retail Technologies Limited (Гибралтар) было принято и утверждено решение об увеличении уставного капитала ЗАО «ТД «Перекресток» на 71 660 750 000 рублей путем размещения по закрытой подписке дополнительных обыкновенных именных акций в количестве 81 898 штук номинальной стоимостью 875 000 рублей за одну акцию (Протоколы внеочередного собрания акционеров ЗАО «ТД Перекресток» б/н от 27.03.2013 и от 28.03.2013, том 21 л.д. 25-33 и л.д. 34-37 соответственно).
При этом предполагалось, что потенциальные приобретатели (Х5 Retail Holding Limited (Кипр), Perekrestok Holding Limited (Гибралтар) и юридическое лицо, зарегистрированное до даты начала размещения дополнительных акций, единственным участником (единственным акционером) которого по состоянию на дату начала размещения дополнительных акций будет являться Perekrestok Holding Limited (Гибралтар)) и лица, осуществляющие преимущественное право приобретения дополнительных акций, оплатят дополнительные акции денежными средствами, а также долями участия и обыкновенными именными бездокументарными акциями российских юридических лиц, входящих в группу компаний Х5.
Однако фактическая реализация передачи долей участия и акций российских обществ в капитал ЗАО «ТД «Перекресток» была отложена до получения согласования от ФАС России.
Согласно данным пресс-релиза, размещенного 19.08.2013 на официальном сайте ФАС России, в 2013 году группа компаний Х5 Retail Group объявила о намерении сделать свою исторически сложную структуру владения более прозрачной посредством реструктуризации. При этом, предполагалось, что все изменения будут носить строго внутригрупповой характер, и головной компанией холдинга останется компания Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды). Реструктуризация группы была согласована: (1) с ФАС России в рамках удовлетворения ходатайства компании Х5 Capital S.a r.l. (Люксембург) о приобретении 99,8438% голосующих акций ЗАО «ТД «Перекресток» (удовлетворено 14.08.2013 Решением ФАС России N АК/31709/13, том 6, л.д. 140-143; (2) с Департаментом прямых налогов Великого Герцогства Люксембург.
14.08.2013 компания Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) передала 100% акций компании Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) в пользу компании Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) (данные Торгового реестра Люксембурга и ответ налоговых органов Люксембурга, полученного письмом от 29.07.2016 N 2016-164-S2 СМ, том 10, л.д. 124, 128).
28.08.2013 компания Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) приобрела у компании Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) 100% акций Х5 Retail Holding Limited (Кипр) за 1 000 000 руб. (том 11, л.д. 17).
Таким образом, компания Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) была переведена во владение Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды), а также стала материнской компанией для Х5 Retail Holding Limited (Кипр), компании специального назначения, использованной впоследствии для концентрации долговых требований.
2. Согласно данным торгового реестра Люксембурга и годовой финансовой отчетности Х5 Capital S.a.r.l. по состоянию на 31.12.2013, полученных от налоговых органов Люксембурга письмом от 29.07.2016 N 2016-164-S2 СМ (том 11, л.д. 17-18), 19.09.2013 компания Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) приняла решение об увеличении акционерного капитала Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) путем выпуска дополнительных акций, которые были оплачены пакетами акций и долями участия в российских обществах, рыночная стоимость которых определена на основании отчетов от 03.06.2013 об определении рыночной стоимости, выполненных компанией ООО «Ригал Консалтинг», на общую сумму 71 655 681 000 руб., а именно: акциями ЗАО «ИКС5 Недвижимость» в количестве 11 464 545 штук, составляющими 90,099994923% уставного капитала (номинальная стоимость передаваемых акций — 1 891 649 925 руб., рыночная стоимость -12 241 680 000 руб.), акциями ЗАО «Агро-Стар» в количестве 31 085 штук, составляющими 100% уставного капитала (номинальная стоимость передаваемых акций -3 108 500 руб., рыночная стоимость — 1 216 890 000 руб.), акциями ЗАО «РемтрансАвто» в количестве 38 001 штук, составляющими 100% уставного капитала (номинальная стоимость передаваемых акций — 380 010 000 руб., рыночная стоимость — 4 609 111 000 руб.), долей в размере 82,2202% уставного капитал ООО «Агроаспект» (номинальная стоимость передаваемой доли — 2 639 268 руб., рыночная стоимость — 52 586 149 000 руб.), долей в размере 100% уставного капитала ООО «Агро-авто» (номинальная стоимость передаваемой доли — 3 110 000 руб., рыночная стоимость — 1 002 445 000 руб.).
Оставшаяся часть была оплачена денежными средствами в размере 5 319 000 руб.
Таким образом, Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) стала владельцем 82,2% акций ООО «Агроаспект» и более 90,1% акций/долей участия других российских компаний группы Х5; при этом акционерный капитал компании был увеличен с 600 000 руб. до 7 766 100 руб., а сумма в размере 71 661 600 000 рублей была отражена в составе сформированного добавочного капитала сверх номинала (share premium).
В тот же день (19.09.2013) компания Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) заключила с ЗАО «ТД «Перекресток» (Покупатель) Договор от 19.09.2013 б/н купли-продажи части доли в размере 7,8798% в уставном капитале компании ООО «Агроаспект», номинальной стоимостью 252 941 руб. по покупной цене 3 880 599 000 рублей (том 1, л.д. 136-146).
Согласно выписке по расчетному счету ЗАО «ТД «Перекресток» N 40702810502200000918, открытому в АО «Альфа-Банк», и платежному поручению N 96141 от 04.10.2013 (том 21, л.д. 53) денежные средства в оплату покупной цены в полном объеме были перечислены 04.10.2013 на счет Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) в HSBC Bank pic IBAN: GB91 MIDL40051568449983 (SWIFT: MIDLGB22) (том 21, л.д. 12-13).
В результате данного действия ЗАО «ТД «Перекресток» стало владельцем 7,88% долей участия в уставном капитале ООО «Агроаспект».
Таким образом, структура холдинга стала представлять собой следующее.
Компании Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) принадлежат 100% акций компаний Speak Global Limited (Кипр), Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар), Key Retail Technologies Limited (Гибралтар) и X5 Capital S.a r.l. (Люксембург), а также доля в размере 6,7% ООО «Агроаспект».
В свою очередь, Speak Global Limited (Кипр) владеет долей ООО «Агроторг» в размере 93,3%.
Х5 Capital S.a r.l. (Люксембург) владеет 100% доли Х5 Retail Holding Limited (Кипр) и долей в размере 82,2% ООО «Агроаспект.
Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) и Key Retail Technologies Limited (Гибралтар) также владеют долями ЗАО «Торговый дом «Перекресток» в размере 1, 4% и 98,6% соответственно.
3. 30.09.2013 состоялось внеочередное собрание акционеров ЗАО «ТД «Перекресток» — Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) и Key Retail Technologies Limited (Гибралтар), на котором общим голосованием было принято решение одобрить в качестве крупной сделки приобретение у компании Speak Global Limited (Кипр) доли в размере 83,4075654% в уставном капитале ООО «Агроторг», номинальной стоимостью 16 805 321 498 руб. по цене 82 490 082 000 рублей, что подтверждается протоколом внеочередного собрания акционеров ЗАО «Торговый дом «Перекресток» б/н от 30.09.2013.
Однако фактически сама сделка купли-продажи состоялась только 07.10.2013, на следующем этапе реструктуризации.
Таким образом, описанные выше этапы послужили подготовительными шагами для формирования задолженности, использованной ЗАО «ТД «Перекресток» для занижения налогооблагаемой базы. При этом данные шаги выполнялись с ведома и по решению Франца Вольфа.
В это же время, в период с 30.09.2013 по 10.10.2013, на основании решения акционеров, принятого 27.03.2013, в соответствии с решением о дополнительном выпуске ценных бумаг от 28.03.2013, зарегистрировано 26.04.2013 (том 21, л.д. 38-47) и отчету об итогах дополнительного выпуска ценных бумаг от 11.12.2013 (том 21, л.д. 48-52) уставный капитал ЗАО «ТД «Перекресток» был фактически увеличен на 71660 750 000 рублей (с 12 157 250 000 рублей до 83 818 000 000 рублей) путем размещения дополнительных обыкновенных именных акций в количестве 81 898 штук, номинальной стоимостью 875 000 рублей каждая.
Размещенные ценные бумаги были оплачены компанией Х5 Capital S.a.r.L (Люксембург) посредством передачи в собственность ЗАО «ТД «Перекресток» пакетов акций и долей участия ЗАО «ИКС5 Недвижимость», ЗАО «Агро-Стар», ЗАО «РемтрансАвто», ООО «Агроаспект» и ООО «Агро-авто» на общую сумму 71656 181 ООО рублей, полученных ранее от компании Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды), а также денежными средствами в сумме 4 569 ООО рублей.
При этом, формально компания Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) не входила в круг лиц, среди которых предполагалось размещение дополнительных акций ЗАО «Торговый дом «Перекресток» по закрытой подписке, так как на дату фактического начала размещения ценных бумаг единственным акционером компании являлась компания Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды), а не Perekrestok Holding Limited (Гибралтар).
Таким образом, ЗАО «ТД «Перекресток» стало владельцем более 90,1% долей участия в уставном капитале ООО «Агроаспект» и других российских компаниях группы компаний Х5.
В результате, после 10.10.2013 (на дату фактического окончания размещения ценных бумаг) доли владения акциями ЗАО «ТД «Перекресток» перераспределились следующим образом: Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) — 85,49%» (новый акционер), Key Retail Technologies Limited (Гибралтар) — 14,31% (вместо 98,62%), Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) — 0,20% (вместо 1,38%). Впоследствии оставшиеся в собственности Key Retail Technologies Limited (Гибралтар) и Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) пакеты акций ЗАО «ТД «Перекресток»: (1) в количестве 13 702 штук, составляющих 14,303908% уставного капитала Общества, стоимостью 16 642 000 000 рублей и (2) в количестве 191 штуки, составляющих 0,19939035% уставного капитала Общества, стоимостью 273 000 000 рублей, также были переданы 08.07.2014 и 21.01.2015 компании Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) — в счет оплаты дополнительно выпущенных акций (том 10, л.д. 125-126).
4. В период увеличения собственного капитала компания ЗАО «ТД «Перекресток» приобрела доли участия в уставном капитале ООО «Агроторг» в размере 90,1%:
07.10.2013 по Договору купли-продажи части доли в размере 6,6924346%, номинальной стоимостью 1 348 421 027 руб. по согласованной покупной цене 5 096 490 000 рублей у компании Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) (том 6, л.д. 87-98).
Согласно выписке по расчетному счету ЗАО «ТД «Перекресток» N 40702810502200000918, открытому в АО «Альфа-Банк», денежные средства в оплату покупной цены были перечислены на счет Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) в HSBC Bank pic IBAN: GB91 MIDL40051568449983 (SWIFT: MIDLGB22) в полном объеме: 22.10.2013 перечислено 120 000 000 руб., 11.11.2013 перечислено 4 903 000 000 руб. 22.01.2014 перечислено 73 490 000 руб.
07.10.2013 по Договору купли-продажи части доли в размере 83,4075654% номинальной стоимостью 16 805 321 498 руб. по согласованной покупной цене 82 490 082 ООО рублей с компанией Speak Global Limited (Кипр) (том 6, л.д. 99-110).
В результате вышеуказанных действий ЗАО «ТД «Перекресток» стало владельцем более 90,1% долей участия в уставном капитале ООО «Агроторг».
На данном этапе совершения сделок уже сформировано обязательство АО «ТД «Перекресток», однако оно еще не являлось процентным. Вместо постепенного погашения обязательства, на следующем этапе оно было конвертировано в процентную внутригрупповую задолженность, позволяющую учитывать расходы для занижения налогооблагаемой базы.
5. Обязательство АО «ТД «Перекресток» перед компанией Speak Global Limited (Кипр) по оплате покупной цены в размере 82 490 082 000 рублей в тот же день (07.10.2013):
В части 11 500 000 000 рублей прекращено путем зачета встречных однородных требований посредством заключения соглашения о зачете от 07.11.2013 б/н, согласно пункту 3 которого стороны согласились распространить действие данного соглашения на отношения сторон, начиная с 07.10.2013 включительно (том 6, л.д. 111-112).
Согласно условиям соглашения о зачете стороны договорились произвести зачет следующих встречных денежных обязательств сторон в части равной сумме зачета (11 500 000 000 рублей): (1) обязательства АО «ТД «Перекресток» по договору купли-продажи и (2) обязательства Speak Global Limited (Кипр) по договору об общих условиях предоставления займов, заключенному между АО «ТД «Перекресток» (Заимодавец) и Speak Global Limited (Кипр) (Заемщик) от 29.08.2013.
В части 66 267 000 000 рублей обязательство АО «ТД «Перекресток» по договору купли-продажи части доли в размере 83,4075654% от 07.10.2013 б/н по оплате покупной цены перед компанией Speak Global Limited (Кипр) заменено на заемное обязательство с условием выплаты процентов по ставке 4,1% > (с 01.01.2015 ставка увеличена до 11%) посредством заключения договора займа от 07.10.2013 N 1 (том 6, л.д. 113-116).
В части 4 723 082 000 рублей обязательство АО «ТД «Перекресток» по договору купли-продажи части доли в размере 83,4075654%) от 07.10.2013 б/н по оплате покупной цены перед компанией Speak Global Limited (Кипр) заменено на заемное обязательство с условием выплаты процентов по ставке 11%) посредством заключения договора займа от 07.10.2013 N 2 (том 6, л.д. 114-120).
Согласно условиям договоров займа от 07.10.2013 N 1 и N 2 Должник (АО «ТД «Перекресток») обязуется возвратить Кредитору суммы займа в течение 10 лет. При этом погашение Должником суммы займа (без учета обязательств по уплате процентов) производится только после полного выполнения Должником, ООО «Агроторг» и ООО «Агроаспект» своих обязательств по договорам, заключенным с ОАО «Сбербанк России», а также обязательств по вновь заключаемым кредитным договорам между компаниями Группы Х5 Retail Group N.V. и ОАО «Сбербанк России».
Также установлено, что совокупная сумма выплат в каждый календарный год не должна превышать 20% от годового показателя всего объема прибыли Группы компаний Х5 Retail Group N.V. до вычета расходов по выплате процентов, налогов, износа и начисленной амортизации.
В результате совершенных сделок у АО «ТД «Перекресток» сформировались долговые обязательства перед иностранными компаниями на общую сумму 70 990 082 ООО рублей, по которым применяется вычет начисленных процентов из налоговой базы не только непосредственного Заемщика, но и большинства российских компаний группы Х5 (по причине вхождения их в консолидированную группу налогоплательщиков), и отсутствует налог у источника выплаты.
При этом холдинговая структура группы компаний Х5 не претерпела значительных изменений. Перегруппировка основной части российских активов под контроль одной холдинговой компании вместо нескольких не повлияла ни на количество данных компаний, ни на их подчиненность конечной материнской компании CTF Holdings Limited, зарегистрированная в Гибралтаре (Примечания к консолидированной финансовой отчетности за 2013 год, размешены на официальном сайте группы Х5 www.x5.ru в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет»).
Важным является и то обстоятельство, что за месяц до заключения Договоров купли-продажи (10.09.2013) Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) и Speak Global Limited (Кипр) «искусственно» нарастили величину чистых активов в ООО «Агроторг» за счет увеличения размера уставного капитала на 10 931 589 476 рублей с 9216 848 400 рублей до 20 148 437 876 рублей (протокол очередного общего собрания участников от 10.09.2013, том 20, л.д. 11-12) и взноса в имущество Общества в размере 300 000 000 рублей (протокол очередного общего собрания участников от 02.09.2013, том 20, л.д. 9-10). Денежные средства, перечисленные предыдущими собственниками как вклад в имущество и в счет увеличения размера уставного капитала ООО «Агроторг», были изначально получены в качестве займов от ЗАО «ТД Перекресток», что подтверждается платежными поручениями от 10.09.2013 N 337 и 334 (том 21, л.д. 9-10): в пользу компании Speak Global Limited (Кипр) в сумме 500 000 000 рублей с назначением платежа «выдача займа по договору процентного займа N б/н от 29.08.2013 процентная ставка 10%» (том 21. л.д. 1-8), в пользу компании Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) в сумме 731 000 000 рублей с назначением платежа «выдача займа по договору процентного займа N б/н от 13.08.2013 процентная ставка 10%».
Дополнительно указанный вывод подтверждается выпиской по расчетному счету Х5 Retail Group N.V. в HSBC Bank Pic, согласно которой полученные денежные средства в размере 731 000 000 рублей перечислены в адрес компании ООО «Агроторг» (том 21, л.д. 11) и выписки с расчетного счета Speak Global Limited (Кипр), открытого в HSBC банке (том 27, л.д. 23-24), подтверждающей перечисление в адрес ООО «Агроторг» 11 500 ООО ООО рублей, платежными поручениями от 10.09.2013 N 10013V601L9K на сумму 1 300 000 000 рублей и N 63683V601WN 6 на сумму 10 200 000 000 рублей. Поступление денежных средств на счет ООО «Агроторг» подтверждается также выпиской по счету, открытому АО «Альфа-Банк» (том 21, л.д. 17-18).
11.09.2013 денежные средства, выданные АО «ТД «Перекресток» в качестве займов в адрес Speak Global Limited (Кипр) и Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) и использованные данными иностранными компаниями для осуществления операций по вкладу в имущество и в счет увеличения размера уставного капитала ООО «Агроторг», были возвращены в АО «ТД «Перекресток» в полном объеме.
Денежные средства в размере 1 300 000 000 рублей, полученные ООО «Агроторг» 10.09.2013 в качестве вклада в имущество, были перечислены 11.09.2013 в адрес АО «ТД «Перекресток» в счет оплаты основного долга по Договору б/н от 01.09.2012 в том же размере. Оставшиеся денежные средства в размере 10 931 589 476 рублей были перечислены ООО «Агроторг» 11.09.2013 ОАО «Торговый дом «Копейка» (выписка по счету, открытому АО «Альфа-Банк» (том 21, л.д. 18)). В тот же день ОАО «Торговый дом «Копейка» перечислило денежные средства в адрес АО «ТД «Перекресток» напрямую в размере 8 038 410 958 рублей, через ООО «Копейка Москва» в размере 1 390 000 000 рублей, через ООО «Альтекс» — 1 500 000 000 рублей (выписки с расчетных счетов (том 21 л.д. 21, 22-23)).
Соответственно стоимость долей ООО «Агроторг» была увеличена за счет «технического» увеличения уставного капитала предыдущими собственниками, произведенного за счет средств АО «ТД «Перекресток».
6.07.10.2013 в результате заключения Договора уступки права требования N 1 от 07.10.2013 (том 21, л.д. 82-85) заемное обязательство АО «ТД «Перекресток» в размере 66 267 000 000 рублей (по оплате покупной стоимости 83,4075654% доли участия в уставном капитале ООО «Агроторг», замененное 07.10.2013 на заемное обязательство перед компанией Speak Global Limited (Кипр) посредством заключения Договора займа N 1 от 07.10.2013.) было передано компанией Speak Global Limited (Кипр) в пользу компании Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) в счет оплаты промежуточных дивидендов в аналогичном размере (протокол собрания директоров компании Speak Global Limited (Кипр) от 07.10.2013, том 20 л.д. 81).
В тот же день 07.10.2013 в результате заключения Договора уступки права требования N 2 от 07.10.2013 (том 21, л.д. 86-90) заемное обязательство АО «ТД «Перекресток» по Договору займа N 1 от 07.10.2013 было уступлено компанией Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) (далее — Цедент) в пользу компании Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) (далее — Цессионарий) в обмен на вознаграждение в форме обыкновенных акций Цессионария в количестве 1 286 667 штук номинальной стоимостью 0,01 фунтов стерлингов каждая с премией в размере 1 028,42 фунтов стерлингов за акцию, выпущенных и распределенных Цессионарием в пользу Цедента на основании решения от 07.10.2013, принятого единственным участником Цессионария.
21.11.2013 в результате заключения Договора уступки права требования N 3 от 21.11.2013 (том 21, л.д. 91-96) заемное обязательство АО «ТД «Перекресток» в размере 66 267 000 000 руб. по Договору займа N 1 от 07.10.2013 было передано компанией Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) компании Х5 Retail Holding Limited (Кипр) в обмен на вознаграждение в размере 66 601 966 068,49 руб. (сумма долга + проценты, начисленные за период с 07.10.2013 по 21.11.2013).
В тот же день (21.11.2013) обязательство Х5 Retail Holding Limited (Кипр) (далее — Заемщик) по выплате вознаграждения было новировано в заемные обязательства перед компанией Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) (далее — Кредитор) посредством заключения с данной компанией следующих кредитных договоров: Договор процентного займа от 21.11.2013 (Interest Bearing Loan Agreement) на сумму 426 914 455 руб., с процентной ставкой 6% годовых и сроком погашения в течение 10 лет (том 21, л.д. 97-102); Договор о предоставлении кредитной линии от 21.11.2013 (Facility Agreement) на сумму в пределах 65-200 миллиардов рублей, с плавающей процентной ставкой и сроком погашения в течение 75 лет. Первоначальный транш по данному договору составил 65 840 085 545 руб. (21, л.д. 103-142).
Согласно п. 9.1.1 Договора от 21.11.2013 (Facility Agreement), Заемщик выплачивает в адрес Кредитора Плавающий процент (Variable Interest) на каждую дату выплаты процентов (Interest Payment Date).
Под «плавающим процентом» понимается сумма, которую Кредитор имеет право получить от Заемщика в отношении каждого процентного периода.
Сумма плавающего процента рассчитана следующим образом:
Совокупная положительная сумма (aggregate positive amount) за Отчетный период, полученная из суммы дохода и прибыли вследствие группового финансирования и финансирования соответствующей деятельности Заемщика, используя средства от Кредита в той мере, как это отражено в Годовой отчетности Заемщика за соответствующий Отчетный период.
Минус все прямые и косвенные затраты, относимые на групповое финансирование и финансирования соответствующей деятельности Заемщика, используя средства от займов, и отраженных в Годовой отчетности Заемщика.
Минус общие и административные расходы Заемщика в той мере, как они касаются группового финансирования и финансирования соответствующей деятельности Заемщика, до удержания налога и Минус Маржа, но не меньше нуля.
Данный кредитный договор образует необеспеченную субординированную задолженность (unsecured subordinated indebtedness). В случае ликвидации или неплатежеспособности Заемщика право Кредитора на требование погашения задолженности должно быть субординировано ко всем другим требованиям (за исключением требований акционеров Заемщика в отношении уставного капитала и эмиссионного дохода, которые являются более низшего ранга (junior) по отношению к Задолженности) в соответствии с положениями применяемого законодательства.
В тот же день (21.11.2013) компания Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) передала финансовый актив (contributed rights) на общую сумму 66 267 ООО ООО рублей, а именно: право требования задолженности по кредитным договорам (договору о предоставлении кредитной линии и договору процентного займа), заключенным с компанией Х5 Retail Holding Limited (Кипр), в качестве оплаты за дополнительно выпущенные акции своей дочерней компании — Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) (том 14, л.д. 47-49).
Таким образом, в отношении заемного обязательства АО «ТД Перекресток» в размере 66 267 000 000 рублей Межрегиональной инспекцией установлено, что Компаниями были осуществлены сделки, связанные с последовательной переуступкой права требования у АО «ТД «Перекресток» обязательства в размере 66 267 000 000 рублей (с условием выплаты процентов), структурированные таким образом, что у конечного цессионария (Х5 Retail Holding Limited (Кипр)) одновременно возникло долговое обязательство точно в таком же размере 66 267 000 000 рублей (с условием начисления процентов) перед компанией Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург), что фактически создало условия для последовательного перечисления денежных средств: от АО «ТД «Перекресток» в адрес Х5 Retail Holding Limited (Кипр) -в рамках погашения обязательств по договору займа от 07.10.2013 N 1; от Х5 Retail Holding Limited (Кипр) в адрес Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) — в рамках погашения обязательств по договору о предоставлении кредитной линии от 21.11.2013 (Facility Agreement) и договору процентного займа от 21.11.2013 (Interest Bearing Loan Agreement).
Анализ вышеизложенных этапов реструктуризации позволяет придти к однозначному выводу, что порядок и последовательность действий ЗАО «ТД Перекресток», Speak Global Limited (Кипр), Key Retail Technologies Limited (Гибралтар), X5 Capital S.a.r.l. (Люксембург), X5 Retail Holding Limited (Кипр) (и даже условия соглашений, подлежащих заключению на каждом этапе реструктуризации), были продуманы заранее и, следовательно, не являлись выражением свободного волеизъявления директоров данных компаний (иных уполномоченных лиц).
В ходе анализа движения денежных средств установлено, что перечисление денежных средств с территории Российской Федерации в качестве выплаты процентов по долговым обязательствам имело «транзитный характер», а именно, денежные средства, перечисленные от АО «ТД Перекресток» в адрес Х5 Retail Holding Limited (Кипр), от Х5 Retail Holding Limited (Кипр) в адрес Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург), в последующем возвращались на расчетные счета Общества под видом финансовой помощи акционера и выдачи займов.
Так, согласно данным банковских выписок по счетам АО «ТД Перекресток» и платежных поручений, представленных Обществом в рамках проведения выездной налоговой проверки, фактическая выплата процентов по договору займа от 07.10.2013 N 1 началась только после переуступки прав требования долга в размере 66 267 000 000 рублей в пользу компании Х5 Retail Holding Limited (Кипр): 19.12.2013 перечислены проценты в размере 632 713 685 рублей; 08.12.2014 перечислены проценты в размере 2 724 390 690 рублей; 16.03.2015 перечислены проценты в размере 630 000 000 рублей; 19.12.2016 перечислены проценты в размере 1 527 227 408 рублей. При этом 21.12.2016 компанией Х5 Retail Holding Limited (Кипр) были перечислены в пользу АО «ТД «Перекресток» денежные средства в размере 1 527 227 408 рублей в качестве выдачи займа по договору от 01.12.2016 б/н, что полностью соответствует сумме процентов, уплаченных Обществом 19.12.2016 (том 22, л.д. 1-5).
Согласно указанному договору займа стороны пришли к соглашению о предоставлении Заемщику (АО «ТД Перекресток») займов с максимальной суммой заимствования в пределах 15 000 000 000 рублей на срок, действующий с даты предоставления первого займа (01.12.2016) по 31.12.2022.
Погашение АО «ТД «Перекресток» основного долга и начисленных процентов по данному займу не осуществлялось.
В то же время компания Х5 Retail Holding Limited (Кипр) осуществляла выплату процентов по долговым обязательствам перед Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) денежными средствами, полученными от ЗАО «ТД Перекресток», что подтверждается платежными документами и выписками по расчетному счету Х5 Retail Holding Limited (Кипр) в HSBC Bank Pic (IBAN: GB39MIDL40051574041514), согласно которым в пользу компании Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) (том 22, л.д. 6-19): 23.12.2013 перечислены проценты в размере 297 202 787,18 рублей; 10.12.2014 перечислены проценты в размере 2 650 258 946 рублей; 18.03.2015 перечислены проценты в размере 630 000 000 рублей.
В свою очередь, Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) полученные от компании Х5 Retail Holding Limited (Кипр) денежные средства были ровно в таком же размере перечислены в адрес АО «ТД «Перекресток» в качестве финансовой помощи (financial aid) по договорам от 19.12.2013 б/н, от 05.12.2014 б/н и от 18.03.2015 б/н: 24.12.2013 перечислены денежные средства в размере 297 202 787,18 рублей, 11.12.2014 перечислены денежные средства в размере 2 650 258 946 рублей, 19.03.2015 перечислены денежные средства в размере 630 000 000 рублей.
Согласно договорам от 19.12.2013 б/н, от 05.12.2014 б/н и от 18.03.2015 б/н компания Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) (том 22, л.д. 20-24, 25-29), как мажоритарный акционер дочерней компании АО «ТД «Перекресток» (далее — Дочерняя компания), заинтересована в улучшении финансового состояния Дочерней компании, увеличении ее чистых активов, а также в ее дальнейшем развитии.
На указанных основаниях Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) обязуется безвозмездно и безотзывно передать АО «ТД «Перекресток» без увеличения уставного капитала, в том числе выпуска акций Дочерней компании, денежные средства на общую сумму 297 202 787,18 рублей и 2 650 258 946 рублей соответственно.
Данные договоры не создают обязательства для Дочерней компании по возврату денежных средств в адрес компании Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург).
Денежные средства передаются Дочерней компании в целях увеличения ее чистых активов и могут быть использованы Дочерней компанией любым способом, который не противоречит указанной цели.
21.12.2016 компанией Х5 Retail Holding Limited (Кипр) были перечислены в пользу АО «ТД «Перекресток» денежные средства в размере 1 527 227 408 рублей в качестве выдачи займа по договору от 01.12.2016 б/н, что полностью соответствует сумме процентов, уплаченных Обществом 19.12.2016 (том 22,л.д. 1-5).
Согласно указанному договору займа стороны пришли к соглашению о предоставлении Заемщику (АО «ТД Перекресток») займов с максимальной суммой заимствования в пределах 15 000 000 000 рублей на срок, действующий с даты предоставления первого займа (01.12.2016) по 31.12.2022.
Анализ движения денежных средств позволяет прийти к выводу, что их перечисление в адрес компаний Х5 Retail Holding Limited (Кипр) и Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург), также как и участие данных компаний в цепочке перераспределения доходов от источников в Российской Федерации носило исключительно технический характер, в связи с чем, компании Х5 Retail Holding Limited (Кипр) и Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) не могут быть признаны лицами, имеющими фактическое право на доход.
В ходе рассмотрения материалов дела, судом установлено следующее.
Выплата АО «ТД «Перекресток» процентных доходов по договору займа от 07.10.2013 N 1 в пользу иностранной компании Х5 Retail Holding Limited в соответствии пунктом 1 статьи 11 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» не подлежала налогообложению на территории Российской Федерации.
При этом компанией Х5 Retail Holding Limited (Кипр) уплата налогов на территории Кипра осуществлялась в минимальном размере, поскольку процентные доходы сводились к минимуму за счет расходов по собственным долговым обязательствам, что подтверждается годовой финансовой отчетностью компании Х5 Retail Holding Limited (Кипр) по состоянию на 31.12.2013, 31.12.2014, 31.12.2015 (том 13,л.д. 134-137).
Компания была учреждена 12.12.2012 компанией Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды). Основной вид деятельности — предоставление финансирования взаимозависимым компаниям (компаниям группы Х5), включая операции с условием получения процентных доходов.
Директорами компании в период с 12.12.2012 по 31.12.2015 являлись: Мария Питта и Деспо Антониу.
Акционерами компании являлись: с 12.12.2012 по 28.08.2013 Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) — 100% акционерного капитала; с 28.08.2013 по настоящее время Х5 Capital S.a.r.l (Люксембург) -100% акционерного капитала.
Основным активом компании (более 99% всех активов) в 2013-2015 г.г. являлась кредиторская задолженность АО «ТД «Перекресток» (основной долг и проценты по Договору займа N 1 от 07.10.2013).
Основным обязательством компании (более 99% всех обязательств) в 2013-2014 г.г. являлась собственная задолженность перед компанией Х5 Capital S.a.r.l (Люксембург) в сопоставимом размере (основной долг и проценты по Договору о предоставлении кредитной линии от 21.11.2013 (Facility Agreement) и Договору процентного займа от 21.11.2013 (Interest Bearing Loan Agreement)).
В отчетах о совокупном доходе Х5 Retail Holding Limited (Кипр) (том 13, л.д. 134-137) отражены: 1) процентные доходы компании в размерах: в 2013 г.-305 191 307 руб.; в 2014 г.-2 717 148 070 руб.; в 2015 г.-4 636 942 433 руб.; 2) процентные расходы компании в размерах: в 2013 г.-297 130 077 руб.; в 2014 г.-2 649 773 505 руб.; в 2015 г.-4 391 439 484 руб.
Административные расходы компании были незначительны (менее 0,002-0,003% общей величины расходов) и состояли в большей части из затрат на составление отчетности и вознаграждений аудиторам (в 2013 г.-603 527 руб. из общей величины 814 815 руб.; в 2014 г. — 746 138 руб. из общей величины 888 501 руб.; в 2015 г. — 8 400 720 руб. из общей величины 8 606 547 руб.).
Оплата услуг директоров также производилась в минимальных размерах (в 2013 г. — 42 080 руб.; в 2014 г. — 50 967 руб.; в 2015 г. — 68 556 руб.).
С учетом вышеизложенного установлено, что компания Х5 Retail Holding Limited (Кипр) не вела деятельность, направленную на получение доходов, выполняя роль номинального держателя внутригрупповых долговых обязательств группы Х5. Единственная функция компании заключалась в получении сгенерированной на территории Российской Федерации прибыли и перераспределении ее далее в пользу иных компаний группы.
Аналогичные обстоятельства установлены и в части неуплаты налогов с полученных процентов и в отношении полученных от Х5 Retail Holding Limited (Кипр) Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) денежных средств.
В ходе выездной налоговой проверки был проведен анализ документов, представленных налоговыми органами Люксембурга письмом от 29.07.2016 N 2016-164-S2 СМ (том 10) и налоговыми органами Кипра письмом от 10.07.2017 NI.R.3.10.45.2/AV349P1411 9 (том 13).
Исходя из приложения к годовой финансовой отчетности за 2013-2014 годы (том 10, л.д. 119) следует, что Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) для налоговых целей в Люксембурге процентные доходы по задолженности Х5 Retail Holding Limited (Кипр) рассматривались, как дивиденды и были освобождены от налогообложения.
Как указывалось ранее, 21.11.2013 обязательство Х5 Retail Holding Limited (Кипр) (далее — Заемщик) по выплате вознаграждения по Договору уступки права требования N 3 от 21.11.2013 между компанией Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) и компанией Х5 Retail Holding Limited (Кипр) было новировано в заемные обязательства перед компанией Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) (далее — Кредитор) посредством заключения с данной компанией следующих кредитных договоров: Договор процентного займа от 21.11.2013 (Interest Bearing Loan Agreement) на сумму 426 914 455 руб., с процентной ставкой 6% годовых и сроком погашения в течение 10 лет (том 21, л.д. 97-102); Договор о предоставлении кредитной линии от 21.11.2013 (Facility Agreement) на сумму в пределах 65-200 миллиардов рублей, с плавающей процентной ставкой и сроком погашения в течение 75 лет. Первоначальный транш по данному договору составил 65 840 085 545 руб. 21.11.2013 компания Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) передала финансовый актив (contributed rights) на общую сумму 66 267 000 000 руб., а именно: право требования задолженности по кредитным договорам между Х5 Retail Holding Limited (Кипр) и Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) (договору о предоставлений кредитной линии от 21.11.2013 (Facility Agreement) и договору процентного займа от 21.11.2013 (Interest Bearing Loan Agreement)) в качестве оплаты за дополнительно выпущенные акции своей дочерней компании — Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) (том 21, л.д. 205-142).
Налоговый режим на территории Великого Герцогства Люксембург в отношении процентов, предполагаемых к получению по Договору о предоставлении кредитной линии от 21.11.2013 (Facility Agreement) в Соглашении о ценообразовании («рулинг») имеет название VIF Agreement (пункт Б.2. обращения в компетентные органы Люксембурга).
VIF будет рассматриваться как капитал (equity) для налоговых целей в Люксембурге по причине следующих отличительных особенностей: очень длительная фиксированная дата погашения (то есть 75 лет); отсутствие фиксированных процентов;
«плавающий процент», равный сумме всех доходов и прибыли, полученных в связи с групповой финансовой деятельностью компании Х5 Retail Holding Limited (Кипр) с использованием средств из VIF в той мере, как это находит отражение в Годовой отчетности за соответствующий отчетный год (book year), минус убытки, возникающие в результате групповой финансовой деятельности компании Х5 Retail Holding Limited (Кипр), с использованием средств и отраженных в Годовой отчетности, за вычетом общих и административных расходов компании Х5 Retail Holding Limited (Кипр) в той степени, в которой они касаются групповой финансовой деятельности компании Х5 Retail Holding Limited (Кипр), за вычетом маржи; субординация по отношению ко всем другим настоящим и будущим долгам и обязательствам компании Х5 Retail Holding Limited (Кипр) независимо от того, обеспеченные они или необеспеченные; скрепление (stapling) с акциями компании Х5 Retail Holding Limited (Кипр) и конверсия в акции Х5 Retail Holding Limited (Кипр) по выбору обеих компаний Х5 Capital S.a r.l. (Люксембург) и Х5 Retail Holding Limited (Кипр).
В отношении компании Х5 Capital S.a r.l. (Люксембург), VIF будет приравнен к дополнительному участию в уставном капитале компании Х5 Retail Holding Limited (Кипр).
Следовательно, любой доход, происходящий от или прибыль, полученная Х5 Capital S.a r.l. (Люксембург) в связи с VIF, будет считаться дивидендами и/или приростом капитала от участия в Х5 Retail Holding Limited (Кипр) и поэтому будет иметь налоговое освобождение в соответствии со статьей 166 Закона о подоходном налоге Люксембурга и Указом Великого Герцога от 21 декабря 2001 года, при условии выполнения их положений.
Налоговый режим в отношении процентов, выплаченных по Договору процентного займа (Interest Bearing Loan Agreement) в «рулинге», имеет название Необеспеченный Займ (Straight Loan)) (пункт Б.З обращения в компетентные органы Люксембурга).
Проценты по Необеспеченному Займу, выплаченные в адрес Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург), будут подлежать обложению налогом на прибыль корпораций (corporate income tax) в Люксембурге и муниципальному налогу на коммерческую деятельность (municipal business tax) по действующим официальным ставкам.
При этом, как установлено в ходе проведения выездной налоговой проверки, Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) была учреждена 18.03.2013 компанией Perekrestok Holding Limited (Гибралтар). Назначение компании заключалось в: приобретении, управлении, расширении и прекращении участия в какой-либо форме в люксембургских и иностранных компаниях; получение займов и предоставление их компаниям, в которых она участвует прямо или косвенно, или которые входят в состав той же группы компаний; осуществлении иных функций холдинговой компании. Директорами компании являлись: Жерар Биршен (с 18.03.2013 по 29.05.2015), Франк Плетш (с 18.03.2013 по 12.02.2015), Эрике Мартиновскис (с 18.03.2013 по 04.07.2014; с 29.05.2015), Николас Газтония (с 04.07.2014 по 29.05.2015), Кристина Ванага-Михайлова (с 12.02.2015 по 29.05.2015). Акционерами компании являлись: с 18.03.2013 по 28.08.2013 — Perekrestok Holding Limited (Гибралтар); с 14.08.2013 по 23.10.2013 — Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды); с 23.10.2013 по 08.07.2014 — Perekrestok Holding Limited (Гибралтар); с 08.07.2014 по 30.07.2015 — Key Retail Technologies Limited (Гибралтар) и Perekrestok Holding Limited (Гибралтар); с 30.07.2015 по настоящее время — Perekrestok Holding Limited (Гибралтар).
Активы компании (более 99% всех активов) в 2013-2014 годах состояли из акций / долей участия в Х5 Retail Holding Limited (Кипр), АО «ТД «Перекресток» и ООО «ИКС 5 Холдинг» и кредиторской задолженности Х5 Retail Holding Limited (Кипр) (основной долг и проценты Договору о предоставлении кредитной линии от 21.11.2013 (Facility Agreement) и Договору процентного займа от 21.11.2013 (Interest Bearing Loan Agreement)).
При этом, внесение всех вышеперечисленных активов в акционерный капитал компании позволило сформировать существенный размер добавочного капитал сверх номинала (share premium), который впоследствии может быть распределен в пользу акционеров.
В отчетах о финансовых результатах Х5 Capital S.a r.l. (Люксембург) (том 11, л.д. 3-40) отражены процентные доходы компании: в 2013 году: 297 128 570 руб. (в том числе, 294 251 284 руб. — по Variable Interest Facility (VIF); 2 877 286 руб. — по Straight Loan); в 2014 году: 2 649 593 401 руб. (в том числе, 2 624 022 153 руб. — по Variable Interest Facility (VIF); 25 571 248 руб. — по Straight Loan).
При этом, как уже отмечено в Приложении lb, процентные доходы по Variable Interest Facility (VIF) рассматриваются как дивиденды, полученные от Х5 Retail Holding Limited (Кипр) (том 11, л.д. 34). О необходимости квалификации выплат, произведенных АО «ТД «Перекресток» в адрес Х5 Retail Holding Limited (Кипр) и в последующем Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург), указано участниками группы Х5 в обращении в адрес налоговых органов Люксембурга (том 6 л, д. 144-150, том 7 л.д. 1-43).
Налогообложению в Люксембурге подлежали только процентные доходы по Straight Loan, что фактически сводило к минимуму налог к уплате (income tax), который составил: в 2013 году — 145 492 руб., в 2014 году -5 922 500 руб.
Административные расходы компании были незначительны и состояли в большей части из затрат на консультационные и юридические услуги и услуг по налоговому консультированию (в 2013-2 739 606 руб. из общей величины 2 847 793 руб.; в 2014-3 613 116 руб. из общей величины 4 064 566 руб.).
Учитывая изложенное, Х5 Capital S.a.r.I. (Люксембург) также нельзя рассматривать в качестве лица, имеющего фактическое право на доход.
Дополнительно суд отмечает, что в ходе проведенных контрольных мероприятий Инспекцией установлено, что все ключевые решения относительно совершения последовательной серии сделок, осуществленных компаниями группы Х5, приняты одним и тем же лицом (либо от имени одного и того же лица) — компанией Perekrestok Holding Limited (Гибралтар) и ее директором Францем Вольфом.
Так, в создании специальных компаний, используемых для вывода прибыли с территории Российской Федерации, участвовали компания Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) путем учреждения компании Х5 Retail Holding Limited (Кипр) и компания Perekrestok Holding Limited (Гибралтар), которая учредила компанию Х5 Capital S.a.r.I. (Люксембург).
Решение об увеличении уставного капитала АО «ТД «Перекресток»: принято 27.03.2013 (том 21, л.д. 25-33) общим голосованием акционеров Общества — Perekrestok Holding Limited (Гибралтар) и Key Retail Technologies Limited (Гибралтар); председателем собрания был избран Франц Вольф (директор компании Perekrestok Holding Limited (Гибралтар), единоличный исполнительный орган (код основания 2)), секретарем — Михайленко Юрий (директор компании Key Retail Technologies Limited (Гибралтар), единоличный исполнительный орган (код основания 2)).
Решение об увеличении акционерного капитала компании Х5 Capital S.a.r.I. (Люксембург) и оплате дополнительно выпущенных акций акциями / долями участия в российских компаниях: принято 19.09.2013 (том 10, л.д. 129) от лица компании Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) — Максом Майером (Max Mayer) (представитель по доверенности).
Решение о согласовании сроков и условий заключения сделки купли-продажи доли в размере 83,4075654% в уставном капитале ООО «Агроторг» с АО «ТД «Перекресток»: принято 25.09.2013 общим собранием директоров Speak Global Limited (Кипр) — Стеллы Рауны и Деспо Антониу (том 20, л.д. 15-17).
Согласно условиям договора, заключенного Speak Global Limited (Кипр) с секретарской компанией Abacus Limited (Кипр), указанные директора являются сотрудниками Abacus Limited (Кипр) и предоставляются компании Speak Global Limited (Кипр) для оказания управленческих услуг.
При этом, лицами, имеющими право давать указанным директорам инструкции, указания и дозволения относительно фактов ведения финансово-хозяйственной деятельности, являются бенефициар компании — Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) и Франц Вольф (уполномоченное лицо без ограничения полномочий) (том 20, л.д. 36).
Решение о приобретении АО «ТД «Перекресток» доли в размере 83,4075654% в уставном капитале ООО «Агроторг»: принято 30.09.2013 общим голосованием акционеров Общества — Perekrestok Holding Limited (Гибралтар) и Key Retail Technologies Limited (Гибралтар); председателем собрания был избран Михайленко Юрий (директор компании Key Retail Technologies Limited (Гибралтар)).
Решение о выплате в пользу компании Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) промежуточных дивидендов в размере 66 267 000 000 руб. и передаче права требования кредиторской задолженности АО «ТД «Перекресток» в качестве такой выплаты: принято 07.10.2013 общим собранием директоров Speak Global Limited (Кипр) — Стеллы Рауны и Деспо Антониу (том 20, л.д. 28-29).
Как было отмечено выше, лицами, имеющими право давать указанным директорам инструкции, указания и дозволения относительно фактов ведения финансово-хозяйственной деятельности, являются бенефициар компании — Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) и Франц Вольф (уполномоченное лицо без ограничения полномочий).
Решение об уступке права требования кредиторской задолженности АО «ТД «Перекресток» в пользу компании Perekrestok Holding Limited (Гибралтар) в обмен на дополнительно выпущенные акции: принято 07.10.2013 компанией Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды).
Договор уступки права требования N 2 от 07.10.2013 подписан со стороны Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) Франком Лейстом (директором, действующим на основании Устава), со стороны Perekrestok Holding Limited (Гибралтар) — Францом Вольфом (том 21, л.д. 86-90).
Решение об уступке права требования кредиторской задолженности АО «ТД «Перекресток»в пользу Х5 Retail Holding Limited (Кипр) в обмен на вознаграждение и о новации обязательства по выплате вознаграждения в заемные обязательства: принято 21.11.2013 компанией Perekrestok Holding Limited (Гибралтар) (том 21, л.д. 91-96).
Договор уступки права требования N 3 от 21.11.2013, Договор о предоставлении кредитной линии от 21.11.2013 (Facility Agreement) и Договор процентного займа от 21.11.2013 (Interest Bearing Loan Agreement) подписаны со стороны Perekrestok Holding Limited (Гибралтар) — Францом Вольфом (том 21, л.д. 91-96).
Решение об увеличении акционерного капитала Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) и передаче права требования задолженности по кредитным договорам (Facility Agreement и Interest Bearing Loan Agreement), заключенным с компанией Х5 Retail Holding Limited (Кипр), в качестве оплаты за дополнительно выпущенные акции компании: принято 21.11.2013 от лица компании Perekrestok Holding Limited (Гибралтар) — Максом Майером (Max Mayer) (представитель по доверенности).
При этом Франц Вольф являлся в проверяемом периоде лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа не только компании Perekrestok Holding Limited (Гибралтар), но и компании CTF Holdings Limited (Гибралтар) — главной материнской структуры консорциума, в который входит группа компаний Х5 Retail Group (том 20, л.д. 159).
Таким образом, сложный, структурированный характер сделок, последовательность и согласованность действий лиц, участвовавших в совершении сделок, небольшие временные разрывы между совершением сделок (а в большинстве случаев и совершение ряда сделок «день-в-день»), а также тот факт, что каждая последующая сделка была бы невозможна без совершения предыдущей, свидетельствуют о том, что все совершенные сделки представляют собой единый ряд, то есть фактически являются одной сделкой.
Учитывая изложенное, суд приходит к выводу, что налоговым органом обоснованно признано неправомерным отражение Обществом в составе внереализационных расходов в 2014 году суммы процентов по договорам займа от 07.10.2013 N 1 и N 2, заключенным с иностранными компаниями Speak Global Limited (Кипр) в размере 519 539 020 рублей и Х5 Retail Holding Limited (Кипр) в размере 2 716 947 000, в общем размере 3 236 486 020 рублей (что привело к неуплате налога на прибыль организаций в размере 645 018 702 рублей) и не исчисление, не удержание и не перечисление в бюджет Российской Федерации в 2014 году АО «Торговый дом «Перекресток» налога на доходы иностранных организаций с выплаченных дивидендов в размере 419 682 104 рублей.
Относительно доводов Общества о предмете выездной налоговой проверки КГН.
Общество указывает, что Инспекцией были нарушены положения статьи 89.1 НК РФ, поскольку она вышла за рамки предмета выездной налоговой проверки КГН, проведя проверку правильности исчисления и уплаты налога на доходы иностранных организаций от источников выплаты в Российской Федерации одним из участников КГН (АО «ТД «Перекресток») и доначислив к уплате в бюджет ему соответствующую сумму налога.
В обоснование своих доводов налогоплательщик ссылается на то, что в соответствии со статьей 89.1 НК РФ предметом выездной проверки КГН является правильность исчисления и своевременность уплаты налога на прибыль организаций по этой группе. При этом систематическое толкование пунктов 3 и 4 статьи 89.1 НК РФ, пунктов 1 и 9 статьи 278.1 ПК РФ, пункта 5 статьи 310 НК РФ позволяет сделать вывод, что проверка участника КГН в части исполнения обязанности по исчислению и уплате налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, удерживаемого налоговым агентом, должна являться предметом самостоятельной налоговой проверки в отношении такого участника и не может являться предметом проверки КГН.
Суд не может согласиться с доводами заявителя ввиду следующего.
Положения статей 278.1 и 310 НК РФ не могут использоваться в целях определения компетенции и полномочий налогового органа в рамках проверки КГН, так как регулируют особенности исчисления налоговой базы КГН и ее участников. Ссылаясь на указанные нормы, заявитель смешивает вопрос компетенции налогового органа при проверке КГН, регулируемый процессуальными нормами общей части НК РФ (статьи 89.1, 100, 101 НК РФ) с вопросом исчисления налоговой базы по КГН, который регулируется материальными нормами части II НК РФ (статьи 278.1 и 310 НК РФ).
В ходе проверки было установлено, что одним из участников консолидированной группы (АО «ТД «Перекресток») в рамках осуществления притворных сделок, направленных на занижение налоговой базы по налогу на прибыль КГН, выплачивался доход иностранным организациям, при этом самостоятельно в силу специфики установленного нарушения налог им не удерживался. В связи с чем, по итогам проверки данный участник КГН был привлечен к налоговой ответственности, и ему была доначислена неудержанная им с доходов иностранного лица сумма налога.
Налоговый орган пояснил, что руководствовался пунктом 4 статьи 89.1 НК РФ, предусматривающим, что предметом выездной налоговой проверки КГН является правильность исчисления и своевременность уплаты налога на прибыль организаций по этой группе. Статья 89.1 НК РФ не содержит положений, которые бы исключали возможность начисления налога на прибыль участникам группы в части налога на прибыль исчисляемого участниками группы самостоятельно.
Пункт 2 статьи 170 ГК РФ предусматривает, что притворная сделка, то есть сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, в том числе сделку на иных условиях, ничтожна. К сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа и содержания сделки применяются относящиеся к ней правила.
В соответствии с пунктом 1 статьи 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков в течение трех месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.
Подпунктами 12 и 13 пункта 3 статьи 100 НК РФ предусмотрено, что в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых и выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, в случае если НК РФ предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.
Следовательно, налоговый орган, проводя проверку КГН и выявив притворную сделку, которая привела к неуплате суммы налога участником группы при выплате дохода иностранной организации, был обязан включить в акт проверки указанное нарушение.
Одновременно пункт 2 статья 101 НК РФ содержит нормы, направленные на обеспечение права участника консолидированной группы налогоплательщиков участвовать в рассмотрении материалов проверки, в частности, налоговый орган обязан известить участника консолидированной группы налогоплательщиков о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, если в акте налоговой проверки по консолидированной группе налогоплательщиков имеется предложение о привлечении этого участника к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Следовательно, статья 101 НК РФ, прямо предусматривает, что в рамках проверки группы налоговым органом, проводящим такую проверку, могут устанавливаться, в том числе правонарушения в отношении ее участников, в связи с чем последним предоставлены дополнительные гарантии, направленные на обеспечение участия в рассмотрении материалов проверки. Таким образом, установив, что АО «ТД «Перекресток» не был удержан налог с доходов иностранной организации налоговый орган, проводящий проверку КГН, имел право привлечь одного из участников группы к налоговой ответственности и начислить ему неудержанные суммы налога.
Позиция налогоплательщика не учитывает указанные нормы права.
Вместо этого он обращается к специальным нормам НК РФ, регламентирующим вопросы исчисления налоговой базы в рамках КГН.
Налогоплательщик ссылается на пункт 1 статьи 278.1 НК РФ, в соответствий с которым в налоговую базу каждого участника консолидированной группы налогоплательщиков, включаемую в консолидированную налоговую базу, не включаются доходы участников консолидированной группы налогоплательщиков, подлежащие обложению налогом у источника выплаты доходов.
Суд отмечает, что указанная норма не содержит положений, регулирующих вопросы проведения налоговых проверок, следовательно, не применима в настоящем случае.
Кроме того, она в принципе не применима к спорной ситуации, поскольку предметом спора является процентный доход, который выплачивался в пользу иностранной компании Х5 Retail Holding Limited (Кипр), а также платеж по договору купли-продажи в пользу иностранной компании Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды). Указанные лица не являются участниками консолидированной группы налогоплательщиков, о которых говорится в данной норме права, следовательно, выплачиваемые им доходы не являются доходом участника КГН, а являются доходом иностранного лица.
В пункте 5 статьи 310 НК РФ, на которую ссылается заявитель, указывается, что исчисление, удержание и перечисление в бюджет соответствующих сумм налога осуществляется организациями, являющимися участникам консолидированной группы налогоплательщиков, самостоятельно, без участия ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков (за исключением случаев, когда налоговым агентом по правилам настоящей статьи выступает такой ответственный участник).
Суд также отмечает, что данная норма не имеет отношения к спорному вопросу, так как в настоящем случае налог не был удержан и уплачен налоговым агентом самостоятельно, нарушение было выявлено в рамках проверки КГН в связи с чем, участник группы (АО «ТД «Перекресток») был привлечен к налоговой ответственности.
Кроме того, позиция заявителя не учитывает следующие обстоятельства.
Особенности проведения выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков регулируются нормами статьи 89.1 НК РФ. Согласно пунктам 3 и 4 данной статьи предметом выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков является правильность исчисления и своевременность уплаты налога на прибыль организаций по этой группе. Одновременно, проведение выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков в порядке, установленном статьей 89 НК РФ, не препятствует проведению самостоятельных выездных налоговых проверок участников этой группы по налогам, которые не подлежат исчислению и уплате указанной консолидированной группой налогоплательщиков, с отдельным оформлением результатов таких проверок.
В соответствии с пунктами 3 и 4 статьи 89 НК РФ выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам. Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
Согласно статье 12 НК РФ в Российской Федерации устанавливаются следующие виды налогов и сборов: федеральные, региональные и местные.
Налог на прибыль организаций в соответствии с пунктом 5 статьи 13 НК РФ является федеральным налогом. В подпункте 2 пункта 1 статьи 12 НК РФ указано, что федеральными налогами и сборами признаются налоги и сборы, которые установлены НК РФ и обязательны к уплате на всей территории Российской Федерации. Правила исчисления и уплаты налога на прибыль регулируются Главой 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций».
Налоговым законодательством Российской Федерации (Глава 2 «Система налогов и сборов в Российской Федерации») не установлен такой вид налога как налог на доходы иностранных организаций.
Следовательно, не может быть принят довод заявителя о том, что налоговый орган был обязан провести отдельную выездную налоговую проверку ЗАО «Торговый дом «Перекресток» по налогу на доходы иностранных организаций в порядке статьи 89 НК РФ, так как такой вид налога как налог на доходы иностранных организаций системой налогов и сборов Российской Федерации не предусмотрен.
Исходя из положений ст. ст. 13 — 15 НК РФ, ст. ст. 309, 310 НК РФ, а также структуры части второй НК РФ, налог на доходы иностранных организаций самостоятельного регулирования не имеет и является разновидностью налога на прибыль организаций, подлежащего исчислению и удержанию российской организацией (или организацией, имеющей представительство в РФ), выплачивающей доход иностранному лицу (фактически аналогом налога, удерживаемого и уплачиваемого налоговым агентом; допустимая сопоставимая параллель — налог на добавленную стоимость и налог на добавленную стоимость, уплаченный налоговым агентом). В связи с чем специальное администрирование при проведении мероприятий налогового контроля данного платежа законодательно не предусмотрено.
Приводимые Обществом ссылки на п. 8 ст. 289, абз. 2 п. 1 ст. 278.1, абз. 2 п. 9 ст. 278.1, абз 2 п. 5 ст. 310 НК РФ не свидетельствуют о неправомерности действий налогового органа, так как касаются особенностей порядка уплаты налога на доходы иностранных организаций и наличия специальной отчетности по данной разновидности налога (НДС как налоговый агент также имеет особенности уплаты и отражается в отдельном листе декларации, что не влечет каких-либо особенностей в его администрировании). Применительно к рассматриваемой ситуации заявитель смешивает особенности порядка уплаты и представления отчетности по налогу на доходы иностранных организаций с существом указанного платежа, являющегося разновидностью налога на прибыль (доход), взимаемого с иностранной организации от источника в РФ.
Судом также принято во внимание, что налогоплательщиками налога на прибыль организаций в соответствии со статьей 246 НК РФ признаются российские организации и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.
Организации, являющиеся ответственными участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признаются налогоплательщиками в отношении налога на прибыль организаций по этой консолидированной группе налогоплательщиков.
Участники консолидированной группы налогоплательщиков исполняют обязанности налогоплательщиков налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков в части, необходимой для его исчисления ответственным участником этой группы.
Согласно статье 278.1 НК РФ в налоговую базу по налогу на прибыль организаций каждого участника консолидированной группы налогоплательщиков, включаемую в консолидированную налоговую базу, не включаются доходы участников консолидированной группы налогоплательщиков, подлежащие обложению налогом у источника выплаты доходов. Участники консолидированной группы налогоплательщиков самостоятельно в соответствии с настоящей главой определяют налоговую базу, к которой применяются иные налоговые ставки.
Одновременно, в соответствии с пунктом 5 статьи 310 НК РФ исчисление, удержание и перечисление в бюджет соответствующих сумм налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, удерживаемого налоговым агентом осуществляется организациями, являющимися участниками консолидированной группы налогоплательщиков, самостоятельно, без участия ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков (за исключением случаев, когда налоговым агентом по правилам настоящей статьи выступает такой ответственный участник).
Из системного толкования вышеуказанных норм НК РФ следует, что: выездная налоговая проверка может быть открыта по видам налогов, установленных НК РФ; требования о самостоятельном, без участия ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков исчислении, удержании и перечислении в бюджет соответствующих сумм налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации распространяются только на участников данной группы; вышеуказанные требования по исчислению налоговой базы самостоятельно и отдельно не распространяются на ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков.
В этой связи необходимо учитывать, что ЗАО «Торговый дом «Перекресток» являлось ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков в период с 01.01.2014 по 31.12.2017.
Налоговые претензии в части неправомерного неудержания и неперечисления в бюджет соответствующих сумм налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации были выявлены и установлены Инспекцией в период, когда ответственным участником КГН являлось ЗАО «Торговый дом «Перекресток».
Так, выездная налоговая проверка консолидированной группы налогоплательщиков была начата 24.06.2016 на основании Решения о проведении выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков N 21-14/1/202, которое было вручено представителю ответственного участника консолидированной группы — ЗАО «Торговый дом «Перекресток».
Справка о проведенной выездной налоговой проверке консолидированной группы налогоплательщиков от 14.12.2017 также была вручена представителю ответственного участника КГН — ЗАО «Торговый дом «Перекресток».
Предметом данной проверки являлась проверка правильности исчисления и своевременности уплаты налога на прибыль организаций по этой группе за период с 01.01.2014 по 31.12.2014.
Одновременно, в отношении ЗАО «Торговый дом Перекресток» была начата 23.06.2016 и самостоятельная выездная налоговая проверка в порядке статьи 89 НК РФ на основании Решения о проведении выездной налоговой проверки N 21-14/1/191 от 23.06.2016.
Справка о проведенной выездной налоговой проверке от 15.06.2017 была вручена представителю ЗАО «Торговый дом «Перекресток».
Предметом данной проверки являлась проверка правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов, кроме налога на прибыль организаций за период с 01.01.2014 по 31.12.2014 (который являлся предметом оценки в рамках проверки КГН).
Таким образом, в период проведения и выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков, и в период проведения самостоятельной выездной налоговой проверки ЗАО «Торговый дом «Перекресток», данное лицо являлось ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков. В связи с чем самостоятельная выездная налоговая проверка ЗАО «Торговый дом «Перекресток» не могла быть проведена и не проводилась в отношении него по налогу на прибыль организаций.
Более того, у суда имеются веские основания полагать, что смена в период составления акта проверки по спорной выездной налоговой проверке КГН ответственного участника с ЗАО «Торговый дом «Перекресток» на ООО «Агроторг» также преследовала цель уклонения от ответственности вследствие создания оснований для оспаривания принятого по результатам проверки решения по процессуальным основаниям — вследствие допущенных нарушений процессуального порядка, на что и ссылался представитель Общества в ходе рассмотрения настоящего дела. С учетом вышеизложенного доводы представителя Общества расценены судом как необоснованные и направленные на формальную переоценку обстоятельств дела, а также являющиеся следствием злоупотребления правом. В связи с чем они не могут быть поддержаны судом.
В части доводов о цели заключения сделки купли-продажи доли в ООО «Агроторг».
Не соглашаясь с решением налогового органа в части признания неправомерным отражения в составе внереализационных доходов суммы процентов по договорам займа от 07.10.2013 N 1 и N 2, заключенным с иностранными компаниями Speak Global Limited (Кипр) и Х5 Retail Holding Limited (Кипр), обосновывая правомерность совершенных сделок, их целесообразность, заявитель указывает, что они совершены в целях получения актива в виде доли в ООО «Агроторг», увеличения налоговых обязательств АО ТД «Перекресток», увеличения стоимости акций ООО «Агроторг», роста стоимости АО «Торговый дом «Перекресток», улучшения статуса надежности для последующей оценки кредитоспособности, что позволило увеличить объем заимствований у лиц, не входящих в группу компаний, эффективного управления внутри группы компаний, увеличения объема нераспределенной прибыли, в частности ООО «Агроторг», возможности создания консолидированной группы налогоплательщиков, уменьшения кредиторской задолженности перед Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) и Speak Global Limited, а Инспекция не привела в решении доводы, подтверждающие отсутствие деловой цели (пункт 2 заявления л.д. 6-11).
Общество также указывает, что в результате реструктуризации был реально получен актив в виде долей в ООО «Агроторг», что позволило получить возможность контроля над ним.
Изложенные доводы Общества подлежат критической оценке, поскольку проведенной проверкой установлено, что ООО «Агроторг» как до приобретения его долей в уставном капитале, так и после него входит в группу компаний Х5, управление которой в целом осуществляется материнской компанией холдинга CTF Holdings Limited (Гибралтар). Все ключевые решения по компаниям группы принимаются Францем Вольфом. Операционная и финансовая деятельность ООО «Агроторг» осуществляется сотрудниками АО «ТД «Перекресток» на основании гражданско-правового договора о предоставлении персонала от 01.01.2010 N СЗ-6/2642 (том 22, л.д. 30-60). Указанным договором предусмотрено оказание в числе прочих услуг по финансовому планированию, управлению рисками, координация проектов по реализации и приобретению активов, правовое сопровождение деятельности, координация управления подразделениями ООО «Агроторг».
Из представленных в материалы дела документов следует, что контроль и координация деятельности ООО «Агроторг» (управленческие услуги, должностные обязанности генеральных директоров за период 2010-2017 г.г. в ООО «Агроторг» исполняли сотрудники АО «ТД «Перекресток») осуществляются сотрудниками АО «ТД «Перекресток» как до, так и после совершения спорных сделок. Более того, установлено, что сотрудники АО «ТД «Перекресток» Наумова О.В., Сумарокова Т.А., Сотникова И.И., Пономарь В.В. принимали участие на собраниях участников ООО «Агроторг» как до, так и после перехода права на доли в уставном капитале ООО «Агроторг».
Соответственно, переход права на доли в уставном капитале ООО «Агроторг» не повлиял на существо отношений сторон и возможность принятия управленческих решений; в связи с чем сам по себе факт данного перехода никак не может опровергать вывод налогового органа об искусственности создания заемного обязательства на территории Российской Федерации.
Довод о значительном увеличении налоговых обязательств за счет сокращения расходов по обслуживанию займа также не находит подтверждения ввиду следующего.
Так, Общество указывает, что после заключения спорных сделок сальдо процентных доходов и расходов изменилось в положительную сторону и составило +1294 млн. рублей.
Налоговый орган против указанного довода возражал, ссылаясь на анализ бухгалтерской отчетности АО «ТД «Перекресток» за 2013 и 2014 годы, свидетельствующий, по его мнению, об обратном.
Действительно, как следует, из материалов дела, согласно данным отчета о финансовых результатах на начало 2014 года показатель «проценты к получению» составил 1 308,5 млн. рублей, показатель «проценты к уплате» составил 4 691,7 млн. рублей, сальдо процентных доходов и расходов составило — 3 382,2 млн. рублей. На конец 2014 года показатель «проценты к получению» составил 1 747,7 млн. рублей, «проценты к уплате» -9 325,2 млн. рублей, сальдо процентных доходов и расходов составило -7 577,5 млн. рублей. Соответственно, после совершения спорных сделок показатель отношения процентных расходов к процентным доходам ухудшился.
Заявитель, обосновывая наличие деловой цели, указывает на увеличение стоимости ООО «Агроторг» после закрытия следок по переходу права на доли ООО «Агроторг» и на то, что оценка сделок и способов их совершения в рамках проведения налоговых проверок не предусмотрена действующим законодательством.
Вместе с тем, доводы Общества основаны на необъективной оценке обстоятельств, установленных проверкой, которые рассматриваются Обществом не в совокупности, а разрозненно. Документы, представленные в обоснование доводов наличия деловой цели, не могут быть приняты во внимание по следующим основаниям.
Обществом в заявлении приводятся данные о росте стоимости акций самого АО «ТД «Перекресток», а также об увеличении рыночной стоимости 100% долей уставного капитала ООО «Агроторг» по состоянию на 30.09.2017.
При этом, как следует из отчета N 136-ДО/13/5 от 30.10.2013 об определении рыночной стоимости 100% доли в уставном капитале ООО «Агроторг», составленному ООО «РИГАЛ КОНСАЛТИНГ» (том 8, л.д. 38-61), «при проведении расчетов рыночной стоимости долей ООО «Агроторг», оценщик использовал консолидированные финансовые показатели Группы «Агроторг» (пункт 2.12 Отчета).
«…Предоставленные Заказчиком данные используются в рамках составления финансовой отчетности Группы компаний «Х5 Retail Group», в которую входят компании Группы «Агроторг», по международным стандартам финансовой отчетности.
При расчете стоимости компании ООО «Агроторг» денежные потоки прогнозировались на консолидированной основе (длительность периода при прогнозировании денежных потоков была принята равной 5,25 лет (до 2018 года включительно)), т.е. с учетом операционной деятельности дочерних компаний…».
Аналогичный подход к определению рыночной стоимости 100% акций использовался и при определении рыночной стоимости 100% акций АО «ТД «Перекресток» (Отчет от 30.10.2014 Ш74-ДО/14 ООО «Ригал Консалтинг», том 18, л.д. 75-134)).
Согласно данному Отчету (п. 2.12) «… при проведении расчетов рыночной стоимости пакетов акций АО «ТД «Перекресток» Оценщик использовал консолидированные финансовые показатели Группы «ТД «Перекресток…», «… использующиеся в рамках составления финансовой отчетности Группы компаний «Х5 Retail Group», в которую входит компании Группы «ТД «Перекресток», по международным стандартам финансовой отчетности».
Между тем, рост финансовых показателей российских Обществ, входящих в Группу и находящихся под управлением Общества (обществ, осуществляющих деятельность по розничной торговле через принадлежащие им сети магазинов, по сути, являющихся превалирующим источником доходов Группы), свидетельствуют о финансовом росте Группы Х5 Retail Group в целом, а не отдельно АО «ТД «Перекресток».
Таким образом, размер рыночной стоимости акций (долей) как ООО «Агроторг», так и АО «ТД «Перекресток» напрямую зависит от консолидированных показателей группы в целом. И переход доли от одного участника группы к другому не имеет экономического эффекта, для достижения которого, по мнению заявителя, и были совершены спорные сделки.
Общество в заявлении по делу и письменных объяснениях ссылается на заключение кандидата экономических наук Чирковой Елены Владимировны от 15.06.2018 (далее — Заключение) и дополнительное заключение от 31.07.2019, в которых сделаны выводы о том, что реструктуризация является экономически эффективной, так как фондовый рынок отреагировал бурным ростом на данную новость, прирост составил 1,45%. Стоимость акций группы Х5 возросла в диапазоне от 63 до 171 млн. долларов.
При оценке эффективности реструктуризации Чиркова Е.В. использовала метод реакции фондового рынка на новость о реструктуризации, которая была рассчитана следующим образом: была определена дата первого упоминания о данной новости в СМИ (16.08.2013); измерена реакция рынка в «окне события»; измерена эталонная доходность в окне события (рост акций в отсутствие данной новости); с учетом количества акций в обращении рассчитано избыточное изменение капитализации компании.
На странице 12 заключения (том 8, л.д. 150, том 9 л.д. 1-14) указывается, что в качестве окна события было выбрано окно в два торговых дня — с открытия биржи 16 августа (пятница) до закрытия биржи 19 августа (понедельник). Классическое окно, окно (0,+1).
Суд с учетом заявляемых сторонами доводов ознакомился с работами автора заключения, в частности, со статьей в журнале «Корпоративные финансы» N 3 (19) 2011 «Реакция рынка на объявление о приобретении компаний открытого и закрытого типов». В статье указывается, что для исследований такого рода избыточная доходность покупателя рассчитывается как для короткого (классического), так и для более широкого окна события, что обусловлено более высокой вероятностью появления относительно ранних слухов о сделке на данных рынках (страницы 1-2 статьи). Далее на странице 6 автор указывает, что избыточная доходность оценивается для следующих окон: (-1; +1) (Moeller Schlingemann, Stuls, 2004; Conn, Cosh, Guest and Hughes, 2003) и (-2; +2) (Fuller et al, 2002; Bradley and Sundaram, 2004), где 0 — это дата объявления о сделке. Применение узких окон позволяет решить проблему влияния других новостей о компании на колебание цен акций.
Также автор в статье обращает внимание, что, как правило, слухи о сделке возникают за месяц до ее объявления. В этой связи он указывает на возможность расчета избыточной доходности по формуле (-30; +1), где 0 дата объявления о сделке.
Однако при применении такой методики расчета получается, что цена акции упала с 17,07 (16.07.2013) до 16,79 (19.08.2013), т.е. на 0,28.
Налоговый орган обратил внимание суда на то, что в работах иных авторов рост цены акции после события также сопоставляется с тем или иным торговым днем до него, что является логичным и последовательным, позволяет проводить сопоставление с учетом новизны оцениваемого события.
В настоящем случае специалист отступает от вышеперечисленных и являющихся общепринятыми методик сопоставления и проводит сопоставление роста стоимости акций с ценой открытия 16.08.2013 (дня 0), т.е. с ценой, назначенной продавцами и покупателями в начале операционного дня. Вследствие этого появляется возможность для утверждения о том, что цена на акции после объявления выросла.
Вывод специалиста подлежит критической оценке, поскольку при проведении сопоставления исходя из иных, допускаемых в рассматриваемых случаях методик, получается принципиально иной результат, в связи с чем предложенный подход к оценке данных может быть расценен как ситуативный и не показательный в данном случае.
Судом принято во внимание, что расчет специалиста не соответствует иным, общепринятым методикам подобных исследований, которые исходят из необходимости сопоставления цен после объявления о событии с ценой, которая сложилась на рынке до дня события. При этом в расчете используются не цены открытия торгов, а официальная цена торгового дня для данного вида ценных бумаг, которая определяется исходя из целого ряда факторов (количество сделок за день, объем сделок, средняя цена сделок, алгоритма принятого на конкретной бирже), т.е. является своего рода результатом обобщения определенных данных.
Основываясь на данных анализа, Чиркова Е.В. приходит к выводу о том, что в окне события (с 16 августа 2013 по 19 августа 2013) рост котировок акций Х5 составил 1,45%, что выше, чем рост котировок Магнита 0,34% и Дикси (-3,33% >), индекс МОЕХ (0,02%), индекс потребительских товаров и торговли (-2,38%), тем самым у акций Х5, по ее мнению, была избыточная доходность относительно акций конкурентов и индексов.
Между тем, как было установлено судом, при расчете данного показателя по иным, также применяемым к проведению подобных сопоставлений, методикам акции налогоплательщика либо не выросли, либо продемонстрировали снижение.
При этом судом учитывается, что узкий коридор событий не может рассматриваться в качестве метода для оценки влияния реструктуризации на стоимость акций. Заявителем упускается то обстоятельство, что в целом в августе 2013 года стоимость акций Х5 уменьшилась на 2,46% — с 16,7 долларов США до 16,2 доллара США за акцию.
Также судом проанализированы данные, размещенные на официальном сайте группы Х5 Retail Group (раздел «Инвесторам/Акции/Архив котировок», по адресу в сети Интернет https://www.x5.ru/ru/PagesЯnvestors/SharePriceHistory.aspx), установлено, что увеличение и снижение цен на депозитарные расписки Группы Х5 носили циклический характер в периоды как до, так и после создания КГН. Более того, цена депозитарных расписок Группы Х5 до объявления ФАС России о согласовании сделок по реструктуризации группы Х5 была выше.
В частности, пики с наибольшей стоимостью депозитарных расписок Группы Х5 в период с середины марта 2013 года (то есть до опубликования новости о реструктуризации группы в августе 2013) и до создания КГН в октябре 2013 приходятся на следующие даты: 22.05.2013 цена на бумаги в объеме 2 155 857 достигла 634,64 руб., 28.05.2013 цена на бумаги в объеме 1 511 291 достигла 640,47 руб., 04.06.2013 цена на бумаги в объеме 1 053 484 достигла 651,41 руб. 07.06.2013 бумаги Х5 Retail Group в объеме 225 672 с ценой открытия в размере 653,39 руб. достигли максимальной отметки на момент закрытия биржи и составил значение в размере 654,36 руб. Данного порогового значения бумаги Группы Х5 достигли повторно лишь 23.05.2014 в объеме 1 128 050. Цена закрытия составила 674,43 руб.
Если посмотреть динамику стоимости акций за 2013 год, то можно увидеть, что стоимость акций Х5 упала на 6,050%, а именно с 18,38 долларов США в начале года до 16.770 долларов США в конце. Соответственно, стоимость всех акций компании в начале 2013 года составляла 4 991 509 387 долларов США; а в конце 4 554 277 063 долларов США. Обесценение составило 437 232 324 долларов США.
При этом в 2013 году стоимость акций Магнита увеличилась на 93% с 4,983 доллара США до 9,240 доллара США. Акции Дикси также показали незначительный рост равный 0,49%. Индекс МосБиржи в 2013 году показал положительную динамику 1,99%.
Необходимо отметить, что в 2014 году, то есть после реструктуризации, стоимость акций Х5 продолжила падение они обесценились еще на 27,25%, а именно с 16,49 долларов США за акцию в начале года до 12,20 долларов США за акцию.
Для примера, если у акционера Х5 в начале года было акций на 100 долларов США, то в конце 2013 года стоимость его акций равнялась 94 долларам США, а через год 67 долларов США. То есть его вложения обесценились на треть, экономическая выгода от реструктуризации (если под этим понимать рост стоимости акций) отсутствует.
На странице 13 Заключения Чиркова Е.В. указывает, что с 15 февраля по 15 августа 2013 года стоимость акций Х5 увеличилась на 9,5% в рублевом выражении. Следовательно, прирост стоимости составил 0,05% за один день или 0,1% за два дня из чего специалист делает вывод, что после объявления о реструктуризации избыточная доходность составила 1,33%. Между тем данный расчет специалиста основан на некорректной формуле.
Кроме того, использование рублевой стоимости в данном случае приводит к недостоверным результатам, поскольку в 2013 году началось обесценение российского рубля по отношению к ведущим мировым валютам. Так, 15 февраля 2013 года курс рубля по отношению к доллару США составил 30,077 руб. за доллар, 15 августа 2013 года курс составил 33,15 рубля за доллар США. Следовательно, обесценение рубля к доллару составило порядка 10%. При оценке курса акций в долларовом выражений с 15 февраля 2013 года по 15 августа 2013 года получается, что он практически не изменился и составил 0,179%.
С учетом изложенного выводы специалиста о том, что проведенная реструктуризация положительно повлияла на стоимость акций Х5, на которые ссылается Общество в обоснование своей позиции по делу, подвергнуты судом критической оценке в связи с их несоответствием результатам сопоставления исходя из иных методик, а также объективной динамике цен на акции группы Х5 в рассматриваемый период.
В заключении специалиста также приводится довод о том, что реструктуризация привела к диверсификации бизнеса АО «ТД Перекресток» в результате получения контроля над ООО «Агроторг» и ООО «Агроаспект».
Данное обстоятельство не соответствует действительности, поскольку в ходе реструктуризации не приобреталось сторонних компаний, группа и была реструктуризирована; при этом изменение структуры группы не повлияло на ее характер.
Из годовых отчетов Х5 следует, что группа всегда позиционировала свой бизнес как единое целое. Например, в отчете за 2012 год (период накануне реструктуризации) на странице 24 указывается, что структура Х5 состоит из «мягких» дискаунтеров «Пятерочка» (3 220 магазинов), «Перекресток» лидирующая сеть супермаркетов (370 магазинов), гипермаркетов «Карусель» (78 магазинов) и магазинов у дома представленных магазинами «Перекресток Экспресс» и «Копейка» (134 магазина). О дочерних компаниях упоминается лишь вскользь на 109 странице отчета.
В обоснование своих доводов специалист Чиркова Е.В. ссылается на то, что после реструктуризации Пятерочка существенно опережала Перекресток по росту выручки, а именно рост составлял 25.1% против 4,5% в 2014 году, 34,5% против 12,5% в 2015, 33,1% против 19,2% в 2016 году (выручка в рублях).
То есть, в период 2014-2016 годов рост выручки Пятерочки опережал Перекресток в 3 раза. В период 2012-2013 годов (предшествующего реструктуризации) рост выручки Пятерочки опережает Перекресток в 5 раз. Следовательно, и до реструктуризации существовала та же самая тенденция, а именно, сеть доступных магазинов развивалась гораздо более быстрыми темпами. Суд полагает, что пример в заключении Чирковой Е.В. некорректен, так как не учитывает данные за период, предшествующий реструктуризации, следовательно, отсутствует объект сравнения.
Специалист указывает на то, что благодаря реструктуризации компания ТД Перекресток приобрела ООО «Агроаспект», которая обладала меньшей долговой нагрузкой, равной 23,3%, а не 37,4%, что означает, что АО ТД «Перекресток» мог увеличить свою долговую нагрузку, выбрав неиспользованный долговой потенциал. Точно оценить данный долговой потенциал специалист затруднился.
Между тем указанный довод не соответствует фактическим обстоятельствам в силу следующего.
Как следует из отчетности АО ТД «Перекресток» пассивы общества на 31 декабря 2012 года составляли 137 114 867 тыс. руб. на 31 декабря 2013 года 305 434 152 тыс. руб. Ключевым фактором роста пассива выступил рост долгосрочной задолженности в 2013 году с 17 132 462 тыс. руб. на 31 декабря 2012 года до 104 394 915 тыс. руб. на 31 декабря 2013 года, что было обусловлено сделками по приобретению ООО «Агроторг» новированными в заемные обязательства на сумму 70 990 082 000 руб. (договоры займа N 1 и N 2) и оплатой 8 783 599 000 руб. наличными денежными средствами по договорам купли-продажи долей в ООО «Агроторг» и ООО «Агроаспект», что косвенно также влияло на долговую нагрузку компании.
При этом в суммовом выражении разница долговой нагрузкой ООО «Агроаспект» (23,3%) с уровнем долговой нагрузки АО «ТД «Перекресток» (37,4%») составляет всего 4 794 353 тыс. руб.
Так, долгосрочные и краткосрочные заемные долговые обязательства ООО «Агроаспект» на 31.12.2013 были равны 7 866 792 тыс.долл. (66 022 + 7 800 770), что соответствовало уровню долговой нагрузки равной 23,3%. Соответственно, чтобы определить какая величина долга привела бы к долговой нагрузке равной 37,4% нужно 7 866 792 тыс.руб. умножить на 37,4 процента и разделить на 23,3%, получается 4 794 353 тыс. руб.
Следовательно, для того чтобы приобрести компанию ООО «Агроаспект» с долговой нагрузкой 23,3%, которую можно дополнительно закредитовать на сумму 4 794 353 тыс. руб. до уровня долговой нагрузки АО «ТД «Перекресток» (37,4%) заявитель увеличил свою долговую нагрузку на 71 117 698 000 руб., что с экономической точки зрения лишено какого-либо смысла, доказательств обратного заявитель не представил.
Так, из сравнения уровня долговой нагрузки АО «ТД «Перекресток» на 31 декабря 2012 года и 31 декабря 2013 года следует, что на 31 декабря 2012 года она была равна 31,4%, а на 31 декабря 2013 года она была равна 37,4%, т.е. поднялась на 6% или на 71 117 698 000 руб. обязательств в пассивах.
При этом необходимо учитывать, что в указанный период времени уставный капитал АО «ТД «Перекресток» был увеличен на 71 660 750 000 руб. путем размещения дополнительных акций, которые были оплачены компанией Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) посредством передачи в собственность ЗАО «ТД «Перекресток» пакетов акций и долей участия ЗАО «ИКС5 Недвижимость», ЗАО «Агро-Стар», ЗАО «РемтрансАвто», ООО «Агроаспект» и ООО «Агро-авто» на общую сумму 71 656 181 ООО руб., что привело к увеличению пассивов баланса и соответственно уменьшению в нем доли заемных средств.
В отсутствии увеличения уставного капитала уровень долговой нагрузки АО ТД «Перекресток» поднялся бы до 48,8% (Расчет: из пассивов равных 305 434 152 вычитаем увеличение уставного капитала равное 71 656 181 получаем 233 777 971. Далее умножаем долговую нагрузку по займам равную 114 257 649 на 100% и делим на пассив компании 233 777 971тыс.руб.).
Размер совокупной долговой нагрузки АО ТД «Перекресток», ООО «Агроторг» и ООО «Агроаспект» с 31 декабря 2012 года и 31 декабря 2013 изменился следующим образом. Совокупные пассивы с 249 498 698 тыс. руб. увеличились до 430 864 739 тыс. руб. Долгосрочные заемные обязательства увеличились с 60 262 958 тыс. руб. до 136 957 367 тыс. руб. Краткосрочные заемные обязательства уменьшились с 30 773 177 тыс. руб. до 19 481 990 тыс. руб. Суммарно долгосрочные и краткосрочные обязательства увеличились с 91 036 135 тыс. руб. на 31 декабря 2012 года до 156 439 357 тыс. руб. на 31 декабря 2013 года. Или на 65 403 222 тыс. руб., что эквивалентно суммам заемных обязательств, принятых по спорным сделкам.
Пример специалиста Чирковой Е.В. не учитывает данные обстоятельства, поскольку обусловлен только процентными соотношениями, без учета абсолютных показателей величины задолженности обществ.
Также не может быть принят довод специалиста, основанный на данных таблицы 5 заключения от 31.07.2019 о том, что, несмотря на то, что ООО «Агроторг» было закредитовано на уровне аналогичном ООО ТД «Перекресток», но кредитование было на более выгодных условиях.
Указанный довод не соответствует содержанию таблицы N 5, в которой приведены условия, по которым кредитовались ООО ТД «Перекресток» и ООО «Агроторг». Так, ООО «Агроторг» были привлечены займы Сбербанк по ставкам 9,7% и 7,85% годовых на сроки 5 и 4 года соответственно. При этом ООО ТД «Перекресток» кредитовался на аналогичных условиях у Сбербанка и ВТБ Капитал по ставкам 7,85% и 9,49% соответственно на 3 года.
Чиркова Е.В. указывает на то, что сделки купли-продажи компаний внутри холдинговых структур являются обычной бизнес практикой, соответствуют подходам Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию для многонациональных предприятий и налоговых властей, принципу вытянутой руки. Налогоплательщик в своем заявлении, письменных пояснениях также указывает, что налоговый орган не приводит доводы в отношении того, каким образом налогоплательщик мог провести указанную реорганизацию, кроме как путем совершения указанных сделок.
Суд считает, что указанные доводы не могут быть приняты ввиду следующего.
Выше уже было отмечено, что одновременно с осуществлением указанных сделок налогоплательщик приобрел пакеты акций и долей участия ЗАО «ИКС5 Недвижимость», ЗАО «Агро-Стар», ЗАО «РемтрансАвто», ООО «Агроаспект» и ООО «Агро-авто» на общую сумму 71 656 181 ООО руб. руб., которые были внесены компанией Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) в оплату уставного капитала АО «ТД «Перекресток». Заявление налогоплательщика, заключение специалиста не содержат доводов о том, почему акции ООО «Агроторг» не могли быть ему переданы Speak Global Limited (Кипр) в уставный капитал.
Заявитель лишь указывает, что для этого Speak Global Limited (Кипр) должен был продать долю Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург), но у последней не было денежных средств ее оплатить в 2013 году по рыночной цене. Далее он приводит доводы о том, что передача доли в уставный капитал Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) требовала значительных корпоративных процедур и временных затрат.
При этом в заявлении налогоплательщика отсутствуют доводы в отношении невозможности внесения указанной доли в уставный капитал ООО ТД «Перекресток», аналогично с тем как это было сделано Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург). Инспекция обращает внимание, что компании Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург), Speak Global Limited (Кипр) являются дочерними компаниями Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) (100%) участия и сестринскими компаниями АО «ТД Перекресток», следовательно, правовой режим указанных компаний не отличается.
Суд полагает, что сделка по внесению акций ООО «Агроторг» в уставный капитал АО «ТД «Перекресток» должна было нивелировать последствия роста долговой нагрузки последнего в ходе реализации сделок купли-продажи долей и новирования их в заемное обязательство.
Обращает на себя внимание и совпадение сумм сделок.
Величина принятых АО «Т Д «Перекресток» заемных обязательств 70 990 082 000 руб., дополнительная капитализация АО «Перекресток 71 656 181 000 руб.
Аналогично в рамках сделок купли-продажи ООО «Агроторг» была оплачена АО «ТД «Перекресток» в сумме 5 096 490 000 руб. в 2013-2014 годах. Также было оплачено наличными денежными средствами приобретение у Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) доли ООО «Агроаспект» в размере 7,8798%. Цена сделки составила 3 880 599 ООО руб. Итого было уплачено 8 977 089 ООО руб. Инспекция обращает внимание, что данная сумм сопоставима с величиной нераспределенной прибыли АО «ТД «Перекресток», равной в 2013 году 12 867 176 000 руб.
Не подтверждает позицию Общества и ссылка на публикацию в пресс-релизе, размещенном на сайте ФАС России информации о намерении Группы Х5 сделать свою историческую структуру более прозрачной, поскольку изменение структуры владения отдельными лицами организаций в рамках группы компаний не объясняет выбранного метода такой реструктуризации.
При этом объяснение общества, что цель выбранного метода реструктуризации направлена на минимизацию денежных потоков в финансово-неустойчивую на тот момент времени юрисдикцию — Кипр не может быть принято во внимание, поскольку движение денежных потоков в результате оформленных заемных правоотношений происходит через X 5 Retail Holding Ltd в Х5 Capital S.a r.l. (Люксембург), то есть через Кипр, и соответственно с участием кипрских банков. Кроме того, согласно первоначальному Ходатайству о получении предварительного согласия антимонопольного органа от 04.03.2013 99,8024285% акций ЗАО «ТД «Перекресток» должна была приобрести Компания Х5 Retail Holding Limited (Кипр) (том 15).
При этом позиция Общества о том, что «в данном случае направленность исключительно на минимизацию временных и финансовых издержек перехода Х5 Retail Group к целевой структуре владения активами» не может приниматься во внимание, поскольку установлено, что передача активов осуществлена не просто в минимальные сроки, а также между разными юрисдикциями, в том числе с юрисдикциями, с которыми у Российской Федерации отсутствует соглашение об избежании двойного налогообложения.
Довод Общества об упрощении финансирования в результате проведенной реструктуризации со ссылками на его прозрачность, принимая во внимание, что в рамках проверки по спорным сделкам установлено движение денежных средств абсолютно не совпадающее с передачей обязательств по договорам, при условии, что от перечисления займов внутри группы налогоплательщик не отказался, считаем несостоятельным. К тому же указанный довод не объясняет выявленную цепочку сделок и сформированное заемное обязательство.
Довод Общества об уменьшении расходов на управление также считаем несостоятельным ввиду того, что в действительности к положительному эффекту в виде уменьшения управленческих затрат данная реструктуризация не привела, что подтверждается нижеследующим.
В ходе проведенной выездной налоговой проверки установлено, что среднесписочная численность ООО «Агроторг» за период 2012-2017 годы составляла (Сведения о среднесписочной численности, том 22, л.д. 116): по состоянию на 31.12.2012 г. — 2 человека; по состоянию на 31.12.2013 г. — 1 человек; по состоянию на 31.12.2014 г. — 1 человек; по состоянию на 31.12.2015 г. — 38 393 человека; по состоянию на 31.12.2016 г. — 106 538 человек; по состоянию на 31.12.2017 г. — 144 557 человек.
За периоды 2010-2014 годы ООО «Агроторг» привлекало операционный (обслуживающий) персонал, необходимый для обеспечения бесперебойного функционирования магазинов розничной торговли, на основании гражданско-правового договора о предоставлении персонала с АО «ТД Перекресток» N СЗ-6/2642 от 01.01.2010 (том 22, л.д. 30-60).
Согласно условиям данного договора, Исполнитель (АО «ТД «Перекресток») по поручению Заказчика (ООО «Агроторг») принимает на себя обязательства по оказанию возмездных услуг в форме предоставления квалифицированных работников, с которыми Исполнитель заключил трудовые договоры для выполнения управленческих функций: финансовое планирование и анализ, корпоративное финансирование, планирование денежных средств и управление рисками Заказчика, координация проектов по слиянию и поглощению, координация административных проектов Заказчика, правовые вопросы, координация проектов по приобретению и реализации активов, координация проектов в отношении налогообложения Заказчика, координация проектов по управлению подразделением Заказчика, координация системы закупок, в т.ч. эксклюзивных товаров и собственных торговых марок, координация системы закупок среди продовольственных товаров, координация операционной деятельностью подразделения/филиала Заказчика, координация деятельности малых подразделений Заказчика, координация работ по развитию и запуску новых объектов Заказчика, координация операционного персонала, координация коммерческих проектов Заказчика.
Исполнитель несет полную ответственность за выплату заработной платы, социальных пособий, налогов и прочих подобных платежей по трудовым договорам, связанных с Персоналом. Единственным работодателем Персонала является Исполнитель. Никакие положения настоящего Договора и не подразумевают и не могут трактоваться как создающие трудовые отношения, гражданско-правовые или подобные им отношения между Заказчиком и Персоналом или любым Работником. Исполнитель принимает на себя обязанность по урегулированию любых требований Персонала к Заказчику (п. 1.2. Договора).
В рамках данного договора за 2014 год между ООО «Агроторг» и АО «ТД «Перекресток» подписаны акты оказанных услуг на общую сумму 4 884 311 236,10 руб. (без учета НДС).
Данные суммы отражены в налоговом учете ООО «Агроторг» в составе расходов от реализации — «Расходы на управление организаций и подразделений». У АО «ТД «Перекресток» в составе Доходов от реализации услуг — «Управленческо-консультационные услуги ВГО).
В рамках рассматриваемого договора ООО «Агроторг» несло расходы на консультационно-юридические услуги и в более ранние периоды, предшествующие 2014 году.
Так, в 2012 году размер расходов ООО «Агроторг» составил 3 996 737 тыс. руб. (28,94% от общего размера коммерческих расходов (расшифровка строки 2210 Отчета о прибылях и убытках).
В 2013 году — 4 081 281 тыс. руб. (28,2% от общего размера коммерческих расходов ООО «Агроторг» (расшифровка строки 2210 Отчета о прибылях и убытках)).
Доля расходов на консультационно-юридические услуги за период 2014 год составила 28,8%) от общего размера коммерческих расходов ООО «Агроторг» (расшифровка строки 2210 Отчета о прибылях и убытках).
В связи с переводом с 01.01.2015 персонала — штатных сотрудников АО «ТД «Перекресток» в ООО «Агроторг», расходы на управленческо-консультационные услуги в 2015 году сокращены до размера 1 802 931 тыс. руб. (3,7% о от общего размера коммерческих расходов ООО «Агроторг»), при этом расходы на оплату труда возросли до 41,3% и составили 20 175 809 тыс. руб.
В 2016 году расходы на управленческо-консультационные услуги снизились до 0,7%) (составив 795 095 тыс. руб.), расходы на оплату труда (в т.ч. аутстаффинг/страховые взносы) увеличились до 49,6%, составив 54 517 350 тыс. руб.
В 2017 году расходы на оплату труда (в том числе аутстаффинг/страховые взносы) составили 71 874 560 тыс. руб., что составляет 44,4% от общего размера коммерческих расходов ООО «Агроторг» за данный период.
В настоящее время обслуживанием юридических лиц Группы Х5, в части исполнения функций, в т.ч. по представлению интересов Участников Группы в исполнительных и законодательных органах РФ, занимается участник КГН — АО «Х5 Синергия», представленная сотрудниками, ранее являвшимися штатным персоналом ООО «Агроторг» и АО «ТД «Перекресток».
Должностные обязанности (в лице генеральных директоров) за период 2012-2017 в ООО «Агроторг» исполняли: по состоянию на 31.12.2012 — Понтаплев В.В., по состоянию на 31.12.2013 — Михайлов И.А, по состоянию на 31.12.2014, 31.12.2015, 31.12.2016, 31.12.2017 -Наумова О.В.
Однако, как установлено согласно справкам по форме 2-НДФЛ (том 22, л.д. 61-115), Понтаплев В.В. являлся сотрудником АО «ТД «Перекресток» в 2011-2013 гг. — операционный директор торговой сети «Пятерочка» -формата «дискаунтер» Х5 Retail Group (согласно официальному сайту Группы Х5 Retail Group — www.x5.ru).
Михайлов И.А. в 2012-2015 гг. являлся сотрудником АО «ТД «Перекресток» и ряда иных организаций, входящих в группу КГН, в т.ч. ООО «Купец», ООО «Копейка-Воронеж», ООО «Копейка-Саров», ООО «Самара-продукт», ООО «Копейка-Поволжье» — генеральный директор дивизиона «Северо-Запад» формата «дискаунтер» Х5 Retail Group (согласно официальному сайту Группы Х5 Retail Group — www.x5.ru).
Наумова O.B. являлась сотрудником АО «ТД «Перекресток» за период 2013-2015 гг. — генеральный директор торговой сети «Пятерочка» -формата «дискаунтер» Х5 Retail Group (согласно официальному сайту Группы Х5 Retail Group — www.x5.ru).
Таким образом, довод Налогоплательщика о положительном эффекте проведенной реструктуризации, выраженном в улучшении управления и повышения степени контроля за бизнесом, несостоятелен ввиду того, что как до, так и после проведения реструктуризации («документальной миграции» сотрудников от одного участника к другому в рамках группы), должностными лицами участников КГН — российских организаций, выступали представители АО «ТД «Перекресток».
К примеру, генеральными директорами организаций, являющихся дочерними по отношению к ООО «Агроторг», выступали:
ООО «Компания «Урал — Агро-Торг»: Орлов A.B. — в период с 27.11.2014 по н.в. (директор управления цепи поставок Уральского Дивизиона Х5 Retail Group); также являлся сотрудником АО «ТД «Перекресток» в 2014 году и сотрудником ООО «Агроторг» в период 2015-2017 годы. Шершнев A.A. в период с 25.12.2015 по н.в. (директор кластера (дивизион формата дискаунтер (ЦФ) Х5 Retail Group); также являлся сотрудником АО «ТД «Перекресток» в период 2013-2015 г.г.; сотрудником ООО «Агроторг» в период 2015-2017; сотрудником ООО «Фирма «Омега-97» в период 2016-2017 г.г.
ООО «Перекресток — 2000»: Сережкин М.А. — в период с 22.11.2012 по 18.05.2014 (директор по управлению недвижимости и развития (дивизион формата «дискаунтер») Х5 Retail Group); также являлся сотрудником АО «ТД «Перекресток» в период 2013-2017 годы, сотрудником ЗАО «Ремтрансавто» и ООО «Копейка-Девелопмент» в период 2013-2014 годы, сотрудником ООО «Агроторг» в период 2015 год.
Учитывая изложенное, позиция Общества является необоснованной, не соответствует фактическим обстоятельствам настоящего дела, в связи с чем, не может быть принята во внимание судом.
Довод Общества о совершении спорных сделок в целях создания КГН также подлежит отклонению, поскольку не объясняет деловую цель выбранного способа реструктуризации активов с оформлением спорного заемного обязательства.
Созданию КГН в России предшествовало как внутригрупповое перемещение активов (акций / долей участия), так и обременительные сделки купли-продажи активов (ООО «Агроторг» и ООО «Агроаспект») с условием последующей новации обязательства по уплате покупной цены в долговые процентные обязательства, что в совокупности с совершением ряда сделок уступки прав требования по долговому обязательству привело к формированию механизма, позволившего занижать налогооблагаемую прибыль созданного КГН и перераспределять средства в интересах материнских холдинговых структур без уплаты соответствующих налогов.
Также судом отклонен довод заявителя о влиянии совершенных внутригрупповых сделок и последующий перевод заемных обязательств в процентные заемные обязательства на увеличение статуса надежности АО «ТД «Перекресток», в силу того, что структура поручителей и залоговых объектов как до, так и после совершения спорных сделок не изменились. Доказательств обратного, в рамках проверки и в суд Обществом не представлено.
Более того, лица, осуществляющие кредитование хозяйствующих субъектов, входящих в группу компаний Х5, рассматривают их как единое целое. Сами участники группы, исходя из условий договоров займа, стороной обязательства по договорам кредитования, заключенными со сторонними организациями, признают группу Х5 в целом.
В качестве наглядного примера в рассматриваемом случае может быть приведен договор N 91672 от 27.01.2010 (том 8, л.д. 107-118) об открытии возобновляемой кредитной линии, заключенный между ЗАО «ТД «Перекресток» (Заемщик) и ОАО «Сбербанк России» (Кредитор), согласно которому Кредитор обязуется открыть Заемщику возобновляемую кредитную линию для финансирования текущей деятельности с лимитом в сумме 500 000 000 долларов США.
При этом пунктом V «Обязанности и права Заемщика» указанного договора предусмотрено, что в качестве обеспечения своевременного и полного возврата кредита, уплаты процентов и внесения иных платежей, предусмотренных договором, Заемщик предоставляет / обеспечивает предоставление Кредитору в том числе: в залог 50% уставного капитала плюс 1 акция ЗАО «ИКС 5 Недвижимость», принадлежащих Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды), в залог 49% долей участия в уставном капитале ООО «Агроаспект», принадлежащих Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды), поручительство ООО «Агроторг», поручительство ООО «Агроаспект», поручительство ЗАО «ИКС 5 Недвижимость», поручительство Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) и т.д.
Аналогичные обстоятельства и по Договору N 5217 от 27.01.2010 (том 8, л.д. 96-106) об открытии возобновляемой кредитной линии с лимитом в сумме 600 000 000 долларов США, заключенного между ЗАО «ТД «Перекресток» (Заемщик) и ОАО «Сбербанк России» (Кредитор).
Кроме того, отсутствие прямого владения (участия) АО «ТД Перекресток» долями в ООО «Агроторг» и ООО «Агроаспект» не являлось препятствием в получении заимствований от внешних источников, как самим Обществом, так и обществами-объектами купли-продажи.
Например, при заключении Договора N 5278 от 06.12.2010 об открытии возобновляемой кредитной линии с лимитом в сумме 1 000 000 000 долларов США между ООО «Агроторг» (Заемщик) и ОАО «Сбербанк России» (Кредитор) поручителями со стороны Заемщика выступали: ЗАО «ТД Перекресток», ООО «Агроаспект», ЗАО «ИКС 5 Недвижимость», Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) и другие.
Доказательств невозможности получения кредитных средств от независимых лиц без заключения данных сделок купли-продажи с последующим их новированием в долговые обязательства налогоплательщиком не представлены, равно как и не представлены доказательства того, что именно внутригрупповые сделки купли-продажи долей в уставных капиталах позволили привлечь внешних кредиторов.
Таким образом, позиция заявителя не подтверждается материалами дела.
Относительно ссылки заявителя о том, что Инспекция в ходе рассмотрения дела изменила свою позицию в части оспаривания деловой цели реструктуризации по сравнению с оспариваемым решением от 16.07.2018 N 21-14/3/246 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, суд отмечает следующее.
На стр. 11 объяснений от 06.08.2019 Общество делает вывод, что «В Решении Инспекция не оспаривала деловую цель реструктуризации, о чем прямо сказано на стр. 265 Решения: «Инспекцией не оспаривается факт направленности деятельности Налогоплательщика на достижение заявленных целей, ввиду того, что субъекты предпринимательской деятельности вправе применять различные гражданско-правовые средствам».
Кроме того, общество указывает, что теперь «По мнению Инспекции, (1) рост цен депозитарных расписок группы Х5 на Лондонской бирже был не столь велик, общая динамика цен в 2013 году свидетельствует об их волатильности (стр. 24-25 Пояснений Инспекции), (2) дивиденды с момента приобретения в денежной форме Обществом долей участия в Агроаспекте и Агроторге ни разу не выплачивались, сам факт получения дивидендов не приведет к поступлениям в бюдэюет РФ (стр. 27 Пояснений Инспекции), (3) создание КГН подразумевает консолидацию на существующих в момент формирования группы условиях (стр. 25-26 Пояснений Инспекции)».
Между тем дословно на стр. 265 оспариваемого решения отражено буквально следующее. Инспекцией не оспаривается факт направленности деятельности Налогоплательщика на достижение заявленных целей, ввиду того, что субъекты предпринимательской деятельности вправе применять различные гражданско-правовые средства.
Однако, осуществляя свои субъективные права, они должны избирать такой способ реализации своих прав, при котором не затрагиваются интересы никаких иных субъектов, в том числе государства.
При этом далее приводится обоснование непринятия довода налогоплательщика о наличии деловой цели реструктуризации.
Так, налоговым органом приводятся следующие аргументы в ответ на доводы общества в поддержку своего вывода: размер рыночной стоимости акций (долей) как ООО «Агроторг», так и АО «ТД «Перекресток» напрямую зависит от консолидированных показателей группы в целом; увеличение и снижение цен на депозитарные расписки Группы Х5 носили циклический характер в периоды как до, так и после создания КГН; увеличение статуса надежности АО «ТД «Перекресток» в качестве заемщика не может рассматриваться как цель и самостоятельный результат приобретения долей ООО «Агроторг» и ООО «Агроаспект» ввиду того, что необходимые поручительства и доли в указанных обществах и иных компаниях группы Х5 могли быть беспрепятственно предоставлены в залог по кредиту и до приобретения долей налогоплательщиком.
Доказательства невозможности получить кредитование от независимых лиц без заключения данных сделок купли-продажи с последующим их новированием в долговые обязательства налогоплательщиком не представлены; довод налогоплательщика о положительном эффекте проведенной реструктуризации, выраженном в улучшении управления и повышения степени контроля за бизнесом, несостоятелен ввиду того, что как до, так и после проведения реструктуризации («документальной миграции» сотрудников от одного участника к другому в рамках группы), должностными лицами участников КГН — российских организаций, выступали представители АО «ТД «Перекресток».
Таким образом, очевидно, что заявитель предпринимает попытки исказить позицию налогового органа, опровергая доводы, которые не приводились инспекцией в оспариваемом решении. Новые доводы Инспекции, на которые ссылается Заявитель (стр. 4 объяснений от 06.08.2019), были отражены налоговым органом на стр. 267 решения Межрегиональной инспекции, в связи с чем, не может быть принят довод налогоплательщика, что Инспекция в ходе рассмотрения дела вышла за пределы оспариваемого решения.
В части довода заявителя об отсутствии у налогового органа права оценивать экономическую целесообразность.
Суд отмечает, что налоговый орган, проводя проверки, квалифицирует сделки с точки зрения налоговых последствий, не изменяя или отменяя их условия в целях отличных от исчисления и уплаты налогов.
В силу норм статьи 252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Иными словами, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, исходя из действующего налогового законодательства, предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными).
Необходимо отметить, что налоговые выгоды, преследующие цель, как законной оптимизации, так и противоправного уклонения от уплаты налогов, достигаются путем заключения сделки (совокупности сделок), получения необходимого статуса либо осуществления определенного характера деятельности, то есть совершением налогоплательщиком определенных действий, облекаемых в юридическую форму.
Принцип свободы договора (ст. 1 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ)) предоставляет участникам гражданских отношений возможность облекать свои отношения в наиболее удобную гражданско-правовую форму. Оказывая существенное влияние на налоговые обязательства сторон, форма предоставляет почти неограниченные возможности для манипулирования налоговыми платежами.
Для препятствования таким манипуляциям, государством созданы ограничения для использования гражданско-правовой формы в налоговой сфере.
Одним из ограничений является так называемое правило о приоритете существа над формой (доктрина преобладания существа над формой).
Так согласно п. 2.3 ПБУ N 1/94 операция отражается в соответствии с ее экономическим содержанием.
В 1996 году требование приоритета существа над формой появилось в постановлении Президиума ВАС РФ от 17.09.1996 N 367/96, где суд указал, что при реализации налогового законодательства должны учитываться фактические отношения сторон независимо от названия договора.
Таким образом, рассматривая гражданско-правовые отношения с точки зрения налогообложения, налоговое законодательство Российской Федерации исходит, прежде всего, из существа таких правоотношений (доктрина преобладания существа над формой).
В связи с чем, недопустимо определять налоговые последствия сделки только на основе формы сделки, которая не отражает ее сущность и предопределена целями уменьшения налоговой обязанности.
Доктрина преобладания существа над формой сформирована постановлением Пленума ВАС РФ N 53, в соответствии с п. 7 которого если суд на основании оценки, представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств, придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
Учитывая совокупность фактов и доказательств, полученных в ходе выездной налоговой проверки, налоговым органом установлено, что все сделки, связанные с приобретением АО «ТД «Перекресток» долей участия в уставном капитале ООО «Агроторг» и ООО «Агроаспект» и последовавшей вслед за этим заменой обязательства по уплате покупной цены на заемное обязательство, совершены с намерением завуалировать истинную налоговую цель — создание на территории Российской Федерации «искусственного» долгового обязательства, позволяющего занижать налогооблагаемую прибыль консолидированной группы налогоплательщиков в России и перераспределять средства в интересах материнских холдинговых структур без уплаты соответствующих налогов на территории Российской Федерации.
При этом довод общества о том, что сумма, к которой у налогового органа имеются претензии, незначительна по сравнению с общим объемом расходов, не может приниматься во внимание, поскольку не свидетельствует о незаконности в связи с этим доначислений по результатам проверки, а также не опровергает несоответствие данным расходов положениям статьи 252 НК РФ.
Таким образом, Инспекцией в рамках полномочий по контролю за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах была обоснованно произведена оценка налоговых последствий сделок (операций), совершенных компаниями Группы Х5, в порядке, предусмотренном НК РФ, с учетом постановления Пленума ВАС РФ N 53, и определен объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного содержания соответствующих операций.
Не подлежит удовлетворению довод заявителя о непредъявлении в решении Инспекции претензий в отношении сделки по приобретению АО «ТД «Перекресток» доли в ООО «Агроторг».
На основании установленных в рамках выездной налоговой проверки обстоятельств налоговый орган пришел к выводу, согласно которому расходы по перечислению процентов ЗАО «ТД «Перекресток» в адрес компании Х5 Retail Holding Limited (Кипр), а также расходы по уплате покупной цены за доли участия в ООО «Агроторг» являются «скрытым» распределением прибыли консолидированной группы налогоплательщиков в адрес компаний холдинга без намерения уплатить причитающиеся налоги на территории Российской Федерации, и потому должны рассматриваться как дивиденды.
Факт не включения в расходы по налогу на прибыль стоимости доли в 2014 году не опровергает позицию налогового органа о несоответствии данных расходов требованиям статьи 252 НК РФ, поскольку в дальнейшем не исключает возможности налогоплательщика учесть оплату доли в последующих периодах по правилам статьи 268 НК РФ.
Не находит подтверждения и довод Общества о существенных различиях между сделками по приобретению долей ООО «Агроторг» у Х5 Retai! Group N.V. и у Speak Global Limited (Кипр) в связи с тем, что отличается только способ оформления сделок. Анализ последствий сделок и денежного потока (ранее описаны в пояснениях) в обоих случаях аналогичный. В связи с чем, налоговый орган пришел к выводу, что целью всех действий было избежать уплаты налога путем применения льготных условий налогообложения в различных юрисдикциях.
По доводу заявителя об отсутствии правового значения взаимозависимости и согласованности действий участников группы.
В соответствии с разъяснениями, изложенными в пункте 4 постановления Пленума ВАС РФ N 5 3, взаимозависимость участников сделок сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, но может иметь юридическое значение, если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами.
Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки установлена совокупность условий, свидетельствующих о согласованных действиях взаимозависимых лиц, осуществление сделок под контролем единого центра в целях получения необоснованной налоговой выгоды.
Так, все ключевые решения относительно совершения последовательной серии сделок, осуществленных компаниями группы Х5 (в том числе договоры об уступки права требования N 2 от 07.10.2013, N 3 от 21.11.2013, решение внеочередного общего собрания акционеров АО «ТД «Перекресток от 27.03.2013 б/н (протокол от 28.03.2013 б/н (в лице председателя собрания — Франца Вольфа) об увеличении уставного капитала АО «ТД «Перекресток» путем размещения дополнительных обыкновенных именных бездокументарных акций в количестве 81 898 шт., соглашение от 07.07.2014 б/н о передаче в адрес Компании Key Retail Technologies Limited (Гибралтар) акций компании Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург), договор от 21.11.2013 б/н (Interest Bearing Lonf Agreement)) приняты одним и тем же лицом (либо от имени одного и того же лица), а именно, Франца Вольфа, который в проверяемом периоде являлся лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа не только компании Perekrestok Holding Limited (Гибралтар), но и компании CTF Holdings Limited (Гибралтар) — главной материнской структурой консорциума, в который входит группа компаний Х5.
Взаимозависимость лиц повлияла и на отсутствие в договорах займа условий об обеспечении обязательств, которые, как утверждает налогоплательщик, необязательны при совершении сделок между лицами, входящими в одну группу. Также Общество указывает, что уже несло обязательства по кредитным договорам и налоэюение обременения на имущество Общества сократило бы возможности по получению кредитов у независимых лиц, поскольку в силу правил очередности удовлетворения требований залогодержателей и правил о старшинстве залогов у Speak Global Limited (Кипр) был бы приоритет при удовлетворении его требований перед независимыми кредиторами.
Суд не может согласиться с налогоплательщиком, и указывает, что данные условия займов свидетельствуют об отсутствии деловой цели данных сделок, их притворности, намерении сторон сформировать искусственные основания для возникновения расходных обязательств.
Не может быть принят довод налогоплательщика о том, что включение в условия договоров займа со Speak Global Limited (Кипр) положений о погашении суммы займа после полного исполнения обязательств по заключенным и подлежащим заключению в будущем договорам с ОАО «Сбербанк России» было обусловлено наличием соответствующих условий в договорах, заключенных с ОАО «Сбербанк России» (л.д. 38-39 заявления).
Договорами об открытии возобновляемой кредитной линии, заключенными с ОАО «Сбербанк России», имеющимися в материалах дела (том 8, л.д. 96-118), ограничение на исполнение обязательств, возникших перед иными кредиторами до полного исполнения обязательств перед банком, не установлено.
В этой связи отметим, что исходя из позиции налогового органа, именно взаимозависимость участников холдинга Х5 позволила создать условия спорных сделок.
В части довода об отсутствии у Общества на дату приобретения долей участия в ООО «Агроторг» свободных денежных средств в размере, необходимом для их оплаты и отсутствия иного способа совершения сделок, чуд указывает следующее.
Согласно условиям Договора купли-продажи 83,4075654% доли в уставном капитале ООО «Агроторг» б/н от 07.10.2010 «Покупатель (АО «ТД «Перекресток») обязуется оплатить Продавцу (Speak Global Limited, Кипр) покупную цену (в размере 82 490 082 000 руб.) долей участия (в размере 83,40%) в течение 120 рабочих дней с даты внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о Покупателе в качестве собственника долей участия и участника Компании путем перечисления денежных средств в рублях или в долларах США по курсу долларов США Центрального Банка РФ на дату платежа, или в Евро по курсу Евро Центрального Банка РФ на дату платежа на расчетный счет Продавца, либо на счет иного лица (лиц), указанного Продавцом в письменном уведомлении в соответствии с правилами пункта 14 «Уведомления» настоящего Договора. При этом оплата Долей Участия может производиться Покупателем частично в рассрочку, однако это не предоставляет Продавцу права отказаться от исполнения настоящего Договора и потребовать возврата Долей Участия вне зависимости от того, какая часть Покупной Цены выплачена к этому моменту Покупателем» (п. 6.1. данного Договора).
При этом, график погашения суммы основного долга при условии оплаты частично в рассрочку сторонами не согласовывался и условиями данного Договора предусмотрен не был.
Пунктом 6.2 Договора предусмотрено, что «в соответствии с п. 5 ст. 488 ГК РФ Стороны договорились, что права залога у Продавца на проданные доли участия не возникает. Проценты, предусмотренные ст. 395 ГК РФ за просрочку оплаты любой части покупной цены долей участия, не начисляются».
Соответственно, для АО «ТД «Перекресток» при оплате стоимости доли ООО «Агроаспект» в рассрочку указанным договором никаких негативных экономических последствий не предусматривается.
Запись в Единый государственный реестр юридических лиц о внесении изменений в сведения о составе участников ООО «Агроторг» внесены налоговыми органами 14.10.2013 на основании Заявления, поданного участниками Общества: Х5 Retail Group N.V. и Speak Global Limited от 07.10.2013.
При этом, договор купли-продажи от 07.10.2013 N б/н был новирован Сторонами в договоры займа N 1 и N 2 07.10.2013, т.е. ранее даты возникновения у АО «ТД «Перекресток» обязанности по уплате покупной цены в соответствии с условиями договора купли-продажи.
Кроме того, материалами дела подтверждено, что значительная часть сделок в рамках реструктуризации группы Х5 Retail Group в целях создания КНГ была совершена иначе — посредством передачи активов в обмен на дополнительно выпущенные акции принимающих компаний, в отличные от порождающей налоговую экономию сделки купли-продажи доли в ООО «Агроторг» и без оформления заемного обязательства.
Представленные заявителем с объяснениями от 22.07.2019 договоры купли-продажи долей не свидетельствуют об аналогичности обстоятельств по сравнению со спорными сделками, поскольку в рассматриваемом случае анализ момента создания иностранных лиц, перехода долей от одного участника холдинга к другому, временной промежуток и условия данных сделок, передачи заемного обязательства, квалификации его в разных государствах, а также фактическое перечисление денежных средств, свидетельствуют об искусственности договора купли-продажи.
Особенно наглядно это видно на примере компании Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург), у которой за период с 18.03.2013 по 30.07.2015 одни и те же акционеры сменяли друг друга 4 раза, и каждый новый акционер осуществил «вливание» в компанию принадлежавшего ему имущества (акций и долей участия в уставном капитале российских обществ и/или иных финансовых активов).
Так, по результатам анализа сделок, связанных с изменениями холдинговой структуры Х5 Retail Group за рамками периода выездной налоговой проверки, установлено, что в апреле 2015 года все принадлежавшие Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) акции АО «ТД «Перекресток» в количестве 95 791 (из общего количества 95 792 акций), составляющие 99,9989% уставного капитала Общества, стоимостью 177 894 059 935 рублей, последовательно были переданы в пользу российских холдинговых компаний группы Х5 — ООО «ИКС 5 Холдинг» и ООО «ИКС 5 Менеджмент», — в обмен на доли участия в уставном капитале, что подтверждается годовой финансовой отчетностью Х5 Capital S.a.r.l. по состоянию на 31.12.2014, полученной от налоговых органов Люксембурга письмом от 29.07.2016 N 2016-164-S2 СМ, протоколом внеочередного собрания участников ООО «ИКС 5 Холдинг» от 26.02.2015 б/н, решением от 13.04.2015 б/н единственного участника ООО «ИКС 5 Менеджмент» и иными документами из регистрационных дел ООО «ИКС 5 Холдинг» и ООО «ИКС 5 Менеджмент». Сделки купли-продажи при этом не совершались.
Отдельно суд отмечает, что довод налогоплательщика о возможности несения им более значительных расходов при заключении договорных заемных правоотношений с независимыми продавцами, не может приниматься во внимание, ввиду оформления спорных сделок именно с взаимозависимыми лицами, которые сформировали масштабную и долгосрочную задолженность, позволяющую снижать налоговую нагрузку остальных участников консолидированной группы налогоплательщиков, предоставляя, таким образом, ресурсы для долгосрочной налоговой экономии по группе в целом.
Относительно возражений общества в части претензий налогового органа о способе оформления договорных отношений между взаимозависимыми лицами в рамках группы необходимо отметить следующее.
Согласно данным банковских выписок по счетам АО «ТД Перекресток» и платежных поручений, представленных Обществом в рамках проведения выездной налоговой проверки, фактическая выплата процентов по Договору займа N 1 от 07.10.2013 началась только после переуступки прав требования долга в размере 66 267 000 000 руб. в пользу компании Х5 Retail Holding Limited (Кипр) — после 21.11.2013: 19.12.2013 перечислены проценты в размере 632 713 685 руб., 08.12.2014 перечислены проценты в размере 2 724 390 690 руб., 16.03.2015 перечислены проценты в размере 630 000 000 руб.
При этом, по информации ФИР «Сведения Банка России» 21.12.2016 компанией Х5 Retail Holding Limited (Кипр) были перечислены в пользу АО «ТД «Перекресток» денежные средства в размере 1 527 227 408 руб. в качестве выдачи займа по Договору займа б/н от 01.12.2016, что полностью соответствует сумме процентов, уплаченных Обществом 19.12.2016.
Согласно указанному договору займа, Стороны пришли к соглашению о предоставлении Заемщику (АО «ТД Перекресток») займов с максимальной суммой заимствования в пределах 15 000 000 000 руб. на срок, действующий с даты предоставления первого займа (01.12.2016) по 31.12.2022.
По данным ФИР «Сведения Банка России» погашение АО «ТД «Перекресток» основного долга и начисленных процентов по данному займу не осуществлялось.
В то же время компания Х5 Retail Holding Limited (Кипр), осуществляла выплату процентов по долговым обязательствам перед Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) денежными средствами, полученными от ЗАО «ТД Перекресток».
Указанный факт подтверждается, в том числе данными платежных документов и выписок по расчетному счету Х5 Retail Holding Limited (Кипр) в HSBC Bank Pic (IBAN: GB39MIDL40051574041514) (получены от налоговых органов Кипра письмом от 10.11.2017 N I.R. 3.10.45.2/А V349P1411) ЗАО «ТД Перекресток», согласно которым в пользу компании Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург): 23.12.2013 перечислены проценты в размере 297 202 787,18 руб., 10.12.2013 перечислены проценты в размере 2 650 258 946 руб., 18.03.2013 перечислены проценты в размере 630 000 000 руб.
На основании полученных в ходе проведения выездной налоговой проверки документов, в том числе выписок по расчетному счету Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) в HSBC Bank Pic (IBAN: LU203740101006328131) и годовой финансовой отчетности компании, установлено, что полученные от компании Х5 Retail Holding Limited (Кипр) платежи были ровно в таком же размере перечислены в адрес АО «ТД «Перекресток» в качестве финансовой помощи (financial aid) по Договорам б/н от 19.12.2013, б/н от 05.12.2014 и б/н 18.03.2015: 24.12.2013 перечислены денежные средства в размере 297 202 787,18 руб., 11.12.2013 перечислены средства в размере 2 650 258 946 руб., а 19.03.2013 перечислены денежные средства в размере 630 000 000 руб.
Анализ движения денежных средств по спорным договорам купли-продажи и договорам займа позволяет прийти к выводу, что Общество, оформляя договоры купли-продажи долей и договоров займа, не имело цели производить по ним фактическую оплату.
При этом, поскольку оставшаяся часть сделок с взаимозависимыми лицами в рамках реструктуризации группы была совершена иначе — посредством передачи активов в обмен на дополнительно выпущенные акции принимающих компаний, Инспекция обосновано пришла к выводу о том, что выбранный группой компаний способ реструктуризации и оформления сделок порождает необоснованную дополнительную налоговую экономию для консолидированной группы налогоплательщиков.
Более того, заявителем в материалы дела представлены документы, подтверждающие также возврат АО «ТД «Перекресток» денежных средств, перечисленных по договорам купли-продажи долей ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» по взаимоотношениям с компанией Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды).
Так, согласно договору купли-продажи части доли в размере 7,8798% в уставном капитале компании ООО «Агроаспект» от 19.09.2013 с компанией Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) стоимость доли составляет 3 880 599 ООО руб.
Согласно выписке по расчетному счету АО «ТД «Перекресток» N 40702810502200000918, открытому в АО «Альфа-Банк», и платежному поручению N 96141 от 04.10.2013, денежные средства в оплату покупной цены в полном объеме были перечислены 04.10.2013 на счет Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) в HSBC Bank pic IBAN: GB91 MIDL40051568449983 (SWIFT: MIDLGB22).
По Договору от 07.10.2013 б/н купли-продажи доли участия в размере 6,6924346% в уставном капитале ООО «Агроторг» между АО «ТД «Перекресток» и компанией Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) согласованная покупная цена составляет 5 096 490 000 руб.
Согласно выпискам по расчетному счету АО «ТД «Перекресток» N 40702810502200000918, открытому в АО «Альфа-Банк», денежные средства в оплату покупной цены были перечислены на счет Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) в HSBC Bank pic IBAN: GB91 MIDL40051568449983 (SWIFT: MIDLGB22) в полном объеме: 22.10.2013 перечислено 120 000 000 руб., 11.11.2013 перечислено 4 903 000 000 руб. 22.01.2014 перечислено 73 490 000 руб.
На стр. 13-15 заявления, общество описывает движение денежных средств в размере 8 977 089 000 руб. следующим образом: Х5 Retail Group перечислила в пользу 100% дочерней компании Рerekrestok Holdings Ltd. (далее — «PHL») в качестве финансовой помощи: 08.10.2013-4 500 000 000 руб. (4 дня после получения оплаты за долю Агроаспекта) (т. 7 л.д. 65-73); PHL 08.10.2013 (т.е. в день получения средств) перевела финансовую помощь в размере 4 500 000 000 руб. в пользу своей «сестринской» компании Key Retail Technologies Ltd. (далее — «KRTL») (т. 7 л.д. 74-78). KRTL 08.10.2013 (т.е. в день получения средств) перевела финансовую помощь Обществу в размере 4 500 000 000 руб. (т. 7 л.д. 79-84). Поступление финансовой помощи не привело к возникновению обязательств по уплате налога на прибыль у Общества (пп. 3.4, 11 п. 1 ст. 251 НК РФ), отражалось увеличением свободных денежных средств в активе баланса с увеличением величины добавочного капитала в пассиве баланса.Оставшиеся средства также поступили впоследствии в прямое распоряжение Общества через последовательность внутригрупповых транзакций, включающих оказание финансовой помощи, погашение займов и иных обязательств. Подробное описание движения этих денежных средств представлено в таблице ниже. При этом под «ТДП» в таблице понимается Общество, «AGA» — Агроаспект. Копии всех платежных поручений, приведенных в таблице, представлены в материалы дела (том 7 л.д. 85-150, том 8 л.д. 1-23).
Таким образом, движение денежных средств подтверждает факт отсутствия у сторон договора намерения исполнять его условия в части оплаты, а также свидетельствует об искусственном создании видимости передачи активов на условиях возмездности.
Указанное также подтверждает несостоятельность позиции общества о том, что выбранный им способ передачи активов направлен на соблюдение рыночных условий сделок между взаимозависимыми лицами, а также о голословность довода о том, что эти действия позволили Обществу уменьшить потенциальную кредиторскую задолженность перед Speak и Х5 Retail Group, поскольку в рассматриваемом случае у него не было необходимости привлекать денежные средства для оплаты долей у сторонних организаций либо банков.
В части довода заявителя об отсутствии оснований для переквалификации выплат Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) и Х5 Retail Holding Limited (Кипр) за долю в ООО «Агроторг» в дивиденды судом установлено следующее.
Заявитель указывает на отсутствие у Инспекции правовых оснований для переквалификации выплаченных в пользу Х5 Retail Holding Limited (Кипр) процентов по договору займа и произведенных в пользу Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) оплату за приобретение долей участия в ООО «Агроторг» и ООО «Агроаспект» выплат в дивиденды, ввиду несоответствия спорных выплат критериям относимости к дивидендам, которые приводит на страницах 28-29, 60-62 объяснений от 06.08.2019.
Суд считает данный довод несостоятельным ввиду следующего.
На основании установленных в рамках выездной налоговой проверки обстоятельств налоговый орган пришел к выводу, согласно которому расходы по перечислению процентов ЗАО «ТД «Перекресток» в адрес компании Х5 Retail Holding Limited (Кипр), а также расходы по уплате покупной цены за доли участия в ООО «Агроторг» являются «скрытым» распределением прибыли консолидированной группы налогоплательщиков в адрес компаний холдинга без намерения уплатить причитающиеся налоги на территории Российской Федерации, и потому должны рассматриваться как дивиденды.
Не находит подтверждения и довод Общества о существенных различиях между сделками по приобретению долей ООО «Агроторг» у Х5 Retail Group N.V. и у Speak Global Limited (Кипр) в связи с тем, что отличается только способ оформления сделок. Анализ последствий сделок и денежного потока (ранее описаны в пояснениях) в обоих случаях аналогичный. В связи с чем, налоговый орган пришел к выводу, что целью всех действий было избежать уплаты налога путем применения льготных условий налогообложения в различных юрисдикциях.
По мнению Общества, договор займа, в отличие от выплаты дивидендов является двухсторонней сделкой, поскольку для его заключения необходимо выражение согласованной воли двух сторон.
Заявитель указывает, что в рассматриваемой ситуации Общество, имея намерения по приобретению доли в ООО «Агроторг», заключило соответствующий договор купли-продажи со Speak Global Limited (Кипр), обязательство по уплате которого было новировано в заемное обязательство. Следовательно, данная сделка являлась двухсторонней, поскольку к Обществу перешла доля в ООО «Агроторг», что подтверждается выпиской из ЕГРЮЛ, а у АО «ТД «Перекресток» возникла обязанность по уплате процентов.
Позиция Общества о том, что спорные денежные средства в связи с отсутствием формальных признаков «дивидендов» не должны рассматриваться налоговым органом в качестве дивидендов (поскольку уплачены не за счет чистой прибыли АО «ТД «Перекресток» и представляют собой не одностороннюю сделку), считаем необоснованной, так как оформление взаимоотношений взаимозависимых субъектов, позволившее перечислять денежные средства за границу и квалифицируемые их получателями в качестве дивидендов, но еще до определения итоговой чистой прибыли, не должно освобождать общество от соответствующих налоговых последствий, связанных с перечислением доходов, полученных иностранной организацией.
При этом, из представленных в материалы дела документов следует, что актив в виде заемного обязательства рассматривается группой компаний Х5 в качестве дивидендов.
Так, заемное обязательство 07.10.2013 было передано компанией Speak Global Limited (Кипр) в пользу компании Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) в счет оплаты промежуточных дивидендов.
О необходимости квалификации выплат, произведенных АО «ТД «Перекресток» в адрес Х5 Retail Holding Limited (Кипр) и в последующем Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург), в качестве дивидендов указано участниками группы Х5 в обращении в адрес налоговых органов Люксембурга.
Согласно пункту 1 статьи 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру акциям пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.
Подпунктом 2 пункта 1 статьи 309 НК РФ установлено, что доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, и не связанные с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.
При этом, пунктом 2 статьи 310 НК РФ предусмотрена обязанность налогового агента исчислять и удерживать налог на доходы в виде дивидендов иностранного лица, не имеющего постоянного представительства в Российской Федерации, с учетом положений, действующих на момент выплаты международных соглашений об избежании двойного налогообложения.
Согласно подпункту 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ к налоговой базе по доходам, полученным в виде дивидендов иностранными организациями от российских организаций, применяется ставка налога в размере 15%.
Статьей 7 НК РФ предусмотрено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотрены Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 2 статьи 10 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» (далее — Соглашение от 05.12.1998 с Республикой Кипр) дивиденды могут облагаться налогом в том государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, является резидентом другого Государства, то взимаемый таким образом налог не должен превышать: а) 5% от общей суммы дивидендов, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании, выплачивающей дивиденды, сумму эквивалентную не менее 100 000 долларов США; б) 10% от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.
Положениями пункта 2 статьи 10 Соглашения между Российской Федерацией и Великим Герцогством Люксембург от 28.06.1993 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» (далее -Соглашение от 28.06.1993 с Великим Герцогством Люксембург) также предусмотрено, что дивиденды могут облагаться налогами в том государстве, лицом с постоянным местопребыванием в котором является компания, выплачивающая дивиденды, в соответствии с законодательством этого государства, но если получатель дивидендов имеет фактическое право на них, взимаемый в таком случае налог не должен превышать: 10 процентов от общей суммы дивидендов, если получатель дивидендов владеет в компании, распределяющей прибыль, не менее чем 30 процентами капитала и при этом доля получателя дивидендов в уставном фонде компании составляет не менее 75 тысяч экю или эквивалентную сумму в национальных валютах; 15 процентов от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.
Наличие в тексте Соглашений от 05.12.1998 с Республикой Кипр и от 28.06.1993 с Великим Герцогством Люксембург такого условия, как наличие у получателя дохода фактического права на распоряжение дивидендами связано с пресечением возможного незаконного использования преимуществ, предоставляемых данными соглашениями. Данный подход выработан международной практикой применения соглашений об избежании двойного налогообложения, а также используется и в отечественном праве при толковании судами норм международных соглашений.
Положения Соглашений направлены на устранение дискриминации при налогообложении национальных лиц одного договаривающегося государства в другом договаривающемся государстве, включая гарантию на равные условия налогообложения, и не исключают возможности установления специальных правил налогообложения на уровне национального законодательства договаривающихся государств как средства борьбы с минимизацией налогообложения.
То есть, между компетентными органами Российской Федерации и иностранными государствами достигнуто понимание того, что основной целью Соглашений об избежании двойного налогообложения является предотвращение уклонения от налогообложения, в том числе с использованием норм международного договора.
В соответствии со статьей 31 Венской конвенции 1969 о праве международных договоров «…договор должен толковаться добросовестно в соответствии с обычным значением, которое следует придавать терминам договора в их контексте, а также в свете объекта и целей договора…».
Указанные Соглашения от 05.12.1998 с Республикой Кипр и от 28.06.1993 с Великим Герцогством Люксембург основываются на положениях, изложенных в Модельной конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения доходов и капитала (далее — Модельной Конвенции).
В соответствии с положениями Модельной Конвенции выработаны подходы по принятию и действию Соглашений об избежании двойного налогообложения в Договаривающихся государствах. Согласно постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2011 N 8654/11 Модельная конвенция «…признана рамочным документом, устанавливающим общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения…».
Таким образом, при толковании понятия «лицо, имеющее фактическое право на доходы», ввиду отсутствия официальных комментариев и толкования, необходимо руководствоваться первоисточником, а именно тем смыслом, которое в него было вложено ОЭСР в Модельной Конвенции.
Согласно пунктам 9.4 и 9.5. Комментариев к статье 1 Модельной Конвенции: «договаривающиеся государства не обязаны предоставлять преимущества, предусмотренные положениями Соглашения, при наличии намеренных действий, направленных на уклонение от налогообложения. […] Основной принцип заключается в том, что преимущества по Соглашения об избежании двойного налогообложения не должны предоставляться в тех случаях, когда основной целью заключения сделок или совершения действий является обеспечение более выгодного налогового положения и когда достижение такого выгодного налогового положения в конкретных условиях противоречит целям и задачам соответствующих положений Соглашения.».
В Комментариях к статье 10 Модельной Конвенции указано: «…12. Требование о фактическом получателе дохода было введено в пункте 2 статьи 10 в целях прояснения значения слов «выплачиваемые… резиденту» как они используются в пункте 1 этой статьи. Из этого со всей очевидностью следует, что государство источника дохода не обязано отказываться от права на налогообложение дивидендов только потому, что доход был немедленно получен резидентом другого государства, с которым государство источника дохода заключило конвенцию. Термин «фактический получатель дохода» не используется в узком техническом смысле, а, наоборот, его следует толковать в контексте и в свете целей и задач Соглашения, включая избежание двойного налогообложения и предупреждение уклонения и ухода от уплаты налогов.
12.1. […] Столь же несовместимым с целями и задачами Соглашения является предоставление государством источника дохода налогового преимущества или освобождения от налога в случае, когда резидент одного из Договаривающихся государств, за исключением отношений агента или номинального держателя, просто выступает в качестве транзитного лица для другого лица, которое фактически является получателем рассматриваемого дохода. По этим причинам в докладе Комитета ОЭСР по налоговым вопросам, озаглавленном «Конвенции об избежании двойного налогообложения и использование транзитных компаний» (Double Taxation Conventions and the Use of Conduit Companies), сделан вывод о том, что транзитная компания обычно не может рассматриваться в качестве фактического получателя дохода, если, даже будучи формальным собственником, она практически имеет весьма узкие полномочия, которые делают ее применительно к рассматриваемому доходу всего лишь доверенным или управляющим, действующим от имени заинтересованных сторон…».
Таким образом, при применении международных соглашений в части предоставления права на использование льгот (пониженных ставок и освобождений) при налогообложении пассивных видов доходов от источников в Российской Федерации необходимо оценить, является ли лицо, претендующее на применение льгот (пониженных ставок и освобождений), предусмотренных соглашением фактическим получателем соответствующего дохода.
Следовательно, применение льготной ставки, предусмотренной пунктом 2 статьи 10 от 05.12.1998 с Республикой Кипр и от 28.06.1993 с Великим Герцогством Люксембург возможно только при условии того, что резиденты Республики Кипр и Великого Герцогства Люксембург соответственно являются лицами, обладающими фактическим правом на дивиденды, что прямо вытекает из положений соглашений.
Вместе с тем, как установлено материалами выездной налоговой проверки, компании Х5 Retail Holding Limited (Кипр) и Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) играли роль номинальных держателей активов группы.
Налоговый орган указывает, что направления деятельности компаний, перечень сделок, обязательных к совершению по решению управляющих акционеров, и условия соглашений, подлежащих заключению в рамках каждой сделки, были запланированы и предопределены заранее.
Сведениями, отраженными в Годовой финансовой отчетности данных компаний, подтверждается, что фактически основная деятельность компаний заключалась в получении и дальнейшем перечислении сгенерированной на территории Российской Федерации прибыли.
Движение денежных средств, поступивших от источников в Российской Федерации, по счетам Х5 Retail Holding Limited (Кипр) и Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) носило «транзитный» характер.
Налоги с доходов, полученных Х5 Retail Holding Limited (Кипр) и Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) от источников в Российской Федерации, минимальны или неуплачены вовсе.
Налоги с доходов, полученных компанией Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) в виде оплаты покупной цены за доли участия в ООО «Агроторг» и ООО «Агроаспект» от источника в Российской Федерации, также не были удержаны и перечислены в бюджет Российской Федерации, предполагая право Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) на освобождение в соответствии со статьей 13 Соглашения от 16.12.1996.
При этом Общество необоснованно считает, что квалификация выплаченных денежных средств в адрес иностранных организаций в качестве дивидендов повлечет двойное налогообложение последующих дивидендов, поскольку вопрос о применении налоговых последствий в отношении невыплаченных дивидендов не рассматривается в рамках данного судебного спора, в связи, с чем не подлежит оценке.
Налоговым органом в рамках проверки определены действительные налоговые обязательства участников КГН. Доначисления произведены исходя из фактических обстоятельств, в соответствии с которыми АО «ТД «Перекресток» не имел права включать спорные проценты в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, а выплаты в пользу иностранных лиц должен был облагать налогом в соответствии с положениями статьи 284 НК РФ.
Довод о том, что сделка с Х5 Retail Group N.V. была направлена на возмещение понесенных продавцом инвестиционных затрат, а именно внесение в уставный капитал вклада в размере 731 589 476 рублей, не может быть принят, так как в рамках проверки установлено, что увеличение размера уставного капитала произведено за счет средств АО «ТД «Перекресток».
Довод Общества о том, что переквалифицированные в дивиденды выплаты подлежат обложению по ставке 5%, является необоснованным и подлежит оценке исходя из следующих обстоятельств.
Общество считает, что бенефициарным собственником переквалифицированных дивидендов может быть признана компания Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды), поскольку данная компания является «конечной материнской компанией группы Х5», в связи с чем применению подлежат положения Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов от 16.12.1996 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество».
Пунктом 2.4 оспариваемого решения Инспекции установлено неправомерное неудержание и неперечисление в бюджет Российской Федерации в 2014 году налога на доходы иностранных организаций с выплаченных дивидендов либо иного распределения полученной прибыли в размере 419 682 104 руб. ((2 724 390 690 руб. + 73 490 000 руб.) * 15%) (стр. 282 решения налогового органа).
При этом, исходя из установленных в рамках выездной налоговой проверки обстоятельств, из 2 797 880 690 руб., к которой у налогового органа имеются претензии, 73 490 000 руб. перечислено от АО «ТД «Перекресток» в адрес компании Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды).
Основная же сумма в размере 2 724 390 690 руб. под видом процентов фактически перечислялась от АО «ТД «Перекресток» через Х5 Retail Holding (Кипр) в адрес Limited Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург).
Вместе с тем, понятие «бенефициарного собственника компании или группы компаний» не отождествляется с понятием «бенефициарного собственника дохода (фактического получателя дохода)», в связи с чем, сама по себе информация о вхождении всех участников рассматриваемой серии сделок в одну группу — под контролем Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) не имеет в рассматриваемой ситуации правового значения.
Все сделки связанны с последовательной переуступкой права требования у АО «ТД «Перекресток» обязательства в размере 66 267 000 000 рублей (с условием выплаты процентов) от Speak Global Limited (Кипр) к Perekrestok Holding Limited (Гибралтар), который в свою очередь передает указанное право требования Х5 Retail Holding Limited (Кипр) за вознаграждение, при этом данное вознаграждение не получает, а новирует в заемное посредством заключения договора процентного займа и договора о предоставлении кредитной линии с плавающей процентной ставкой и в тот же день вносит в качестве оплаты за дополнительно выпущенные акции своей дочерней компании — Х5 Capital S.a.r.L (Люксембург). При этом установлено, что Х5 Retail Holding Limited (Кипр) и Х5 Capital S.a.r.L (Люксембург) были созданы в рамках одного процесса реструктуризации. В свою очередь Perekrestok Holding Limited (Гибралтар) является учредителем АО «ТД «Перекресток». Главной материнской структурой консорциума является CTF Holdings Limited (Гибралтар), а не Х5 Retail Group N.V., как утверждает Общество.
В рамках выездной налоговой проверки установлены обстоятельства, позволяющие прийти к выводу о техническом характере указанных организаций. При этом предположение Общества о том, что компания Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) являлась фактическим получателем дохода необоснованно и документально не подтверждено, поскольку проценты в адрес данной компании не выплачивались, влияние на принимаемые решения иностранных лиц компанией Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) из материалов дела не следует.
Между тем, обоснование некондуитности компаний Х5 Retail Holding (Кипр) и Limited Х5 Capital S.a.r.L (Люксимбург) ссылкой на использование этими иностранными организациями полученных доходов для выполнения своих обязательств перед третьими лицами, не может приниматься во внимание, поскольку исходя из установленных в рамках выездной налоговой проверки обстоятельств следует, что денежные средства от АО «ТД «Перекресток» через Х5 Retail Holding (Кипр) и Limited Х5 Capital S.a.r.L (Люксимбург) перечислялись транзитом, при этом основанием для такого передвижения являлись не договорные отношения в рамках обычной хозяйственной деятельности компаний, а рассматриваемые сделки, позволившие сформировать на территории Российской Федерации обязательства, влияющие на консолидированную прибыль КГН, и, по сути, являющиеся основанием для перераспределения прибыли по распоряжению третьих лиц.
Заявитель ссылается на отсутствие у данных компаний цели использования другой компании для получения льготного режима налогообложения доходов от источников в Российской Федерации, объясняя это тем, что во всех указанных странах действует приблизительно одинаковый режим налогообложения доходов, полученных резидентом соответствующей страны.
Однако, налоговый орган в оспариваемом решении обоснованно пришел к выводу, что денежные средства впоследствии были перечислены в компанию, Perekrestok Holding Limited (Гибралтар).
Таким образом, поскольку проведенной проверкой было установлено, что лица, которым была произведена непосредственно выплата дохода, не обладают фактическим правом на доход, то налоговым органом сделан обоснованный вывод о неприменении ставок, установленных налоговыми соглашениями, и обоснованно применена ставка налога, установленная национальным законодательством.
Кроме того, ставка национального законодательства обоснованно применена Инспекцией в том числе и исходя из того обстоятельства, что денежные средства (и на это также указывало Общество) по результатам транзитного перечисления были возвращены в РФ.
Судом учитывается, что аналогичные выводы следуют и из сложившейся по данному вопросу судебной практики, в том числе, определения ВС РФ от 18.01.2019 N 304-КГ18-22775, от 03.12.2018 N 304-КГ18-19526, судебные акты по делам N А50-29761/2017, N А40-73573/2017 и другие.
Более того применение пониженных ставок налога у источника в Российской Федерации на основании положений международных соглашений Российской Федерации по вопросам налогообложения помимо прямых юридических ограничений, ограничено общим принципом, заложенным в Модельной конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения доходов и капитала, о недопустимости использования соглашений, заключенных на ее основе, в случаях, когда лица, претендующие на применение таких соглашений, уличены в злоупотреблении правом.
Не может быть принят довод заявителя о том, что налоговый орган мог переквалифицировать выплаченные АО «ТД «Перекресток» денежные средства в адрес иностранных компаний исключительно при установлении нарушений положений статьи 269 НК РФ.
Существующие в статье 269 НК РФ нормы в отношении процентов по контролируемой задолженности, являются лишь одним из инструментов, направленных на предотвращение злоупотреблений правом.
Рассматривая гражданско-правовые отношения с точки зрения налогообложения, налоговое законодательство Российской Федерации исходит, прежде всего, из существа таких правоотношений.
Оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, производится налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.
Согласно пункту 7 Пленума ВАС РФ N 53, если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
В рассматриваемом случае в результате перераспределения активов и обязательств внутри группы компаний Х5 был создан механизм, позволяющий перераспределять групповую прибыль без уплаты соответствующих налогов, как на территории Российской Федерации, так и на территории иностранных государств, что, по сути, является злоупотреблением положениями соглашений по вопросам налогообложения.
В отношении довода Общества о наличии существенных различий в условиях договора займа с переменным процентом, стороной которого Общество никогда не являлось, и договора займа от 07.10.2013 N 1, на основании которых АО «ТД «Перекресток» осуществляло выплаты на счета Х5 Retail Holding Limited (Кипр), а также довода о том, что сделки между собой не взаимосвязаны, в связи с чем, квалификация, данная налоговыми органами Люксембурга выплатам, не подлежит применению к отношениям между Х5 Retail Holding Limited (Кипр), отмечаем следующее.
Материалами дела установлено, что все сделки были совершены в рамках достижения одной цели, при участии взаимозависимых лиц, контролируемых одним центром управления. Установлены также факты технического характера совершенных сделок, отсутствия деловой цели, в связи с чем, строя выводы о не исчислении налога, налоговый орган исходит из фактически сложившихся обстоятельств.
Из полученных от налоговых органов Люксембурга документов (письмо от 29.07.2016 N 2016-164-S2 СМ, том 10 л.д. 23, 28, 34) следует, что они рассматривают денежные средства, поступившие от АО «ТД «Перекресток» через Х5 Retail Holding Limited (Кипр), как доход от дочерних предприятий.
При квалификации выплат налоговые органы Люксембурга исходили из их связанности с российским капиталом, о чем свидетельствует информация, отраженная в обращении компании от 11.07.2013 (том 7, сир. 25-26). Так, в пункте 30 обращения сообщается, что Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) будет получать выгоду от люксембургского налогового режима освобождения в связи с участием в отношении дивидендов, получаемых от АО «ТД «Перекресток».
О российском происхождении выплат свидетельствует также тот факт, что они выражены в российской валюте.
В пункте 37 обращения речь идет о том, что полученные денежные средства будут в последующем распределены в пользу Perekrestok Holding Limited (Гибралтар). Соответственно, налоговые органы Люксембурга, признавая выплаты дивидендами, исходили из связанности произведенных в рамках реструктуризации действий и произведенных выплат. По этой причине является обоснованным довод налогового органа о том, что платежи АО «ТД «Перекресток» по займу квалифицировались самой же компанией как выплата дивидендов.
Различия условий договора займа с переменным процентом, заключенного между Х5 Retail Holding Limited (Кипр) и Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар), в отношении которого был заключен рулинг с налоговыми органами Люксембурга, и договора займа N 1, заключенного между ЗАО «ТД «Перекресток» и Х5 Retail Holding Limited (Кипр), в части условий, предусматривающих сроки погашения долга, а также наличие возможности конвертации долга в капитал заемщика, на которые указывает налогоплательщик, не могут быть приняты во внимание по следующим основаниям.
При сроке исполнения договора, заключенного между ЗАО «ТД «Перекресток» и Х5 Retail Holding Limited (Кипр) 10 лет, на момент завершения проверки платежи в счет оплаты «тела займа» не производились, график платежей утвержден не был. Более того, условиями договора займа N 1 предусмотрено, что выплаты будут производиться после погашения всех обязательств, как в части уже заключенных, так и подлежащих заключению в будущем, что фактически ставит сроки погашения займа в зависимость от ряда иных условий, что позволяет продлять срок исполнения по займу. При этом отсутствие платежей в счет оплаты основного долга увеличивает сумму процентов, начисляемых на остаток задолженности, и напрямую влияет на расходы по обслуживанию займа.
Условие договора в части не превышения совокупной суммы выплат по всем договорам займа в каждый календарный год 20% от годового показателя EBITDA (объем прибыли до вычета расходов по выплате процентов, налогов, износа и начисленной амортизации) также ставит исполнение обязательств в зависимость от финансового результата. Отсутствие прямого указания в договоре на возможность конвертации долга по займу в капитал заемщика не явилось препятствием для совершения последовательных действий, позволивших передать по цепочке право требования по договору займа в качестве вклада в уставный капитал зависимых компаний. При этом судом учтено, что взаимозависимость участников сделок позволяла им свободно изменять условия сделок.
Таким образом, анализ действий участников группы по фактическому выполнению условий договора, основанный на материалах проверки, указывает на отсутствие различий между договором с переменным процентом и договором займа N 1.
Относительно ссылок заявителя на решение Арбитражного суда города Москвы от 27.12.2018 по делу N А40-253112/2017, по которому судом был сделан вывод о том, что лицом, имеющим фактическое право на доход, является компания Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды), судом отмечается следующее.
Исходя из решения Арбитражного суда г. Москвы от 27.12.2018 по делу N А40-253112/2017 «Как усматривается из п. 2.4.4. Решения инспекции, в 2012-2014гг., Общество отразило в составе внереализационных расходов по налогу на прибыль проценты в размере 181 146 886 руб., уплаченные по Договору займа N 01-6112324 от 28.05.2010 (далее — «Договор займа», т. 8 л.д. 5-28) иностранной компании GSWL Finance (Кипр) (далее -«GSWL»).
По итогам налоговой проверки Инспекция пришла к выводу, что задолженность по Договору займа является контролируемой. При этом контролирующим данную задолженность лицом является иностранная организация Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) (далее — «Х5 Retail Group N.V.»)».
«В обоснование своей позиции о применении ставки налога у источника в размере 15% Инспекция приводит следующие аргументы: льготная ставка в размере 5%, предусмотренная пп. а п. 2 ст. 10 Соглашения с Нидерландами, не может применяться к дивидендам, выплаченным в адрес Х5 Retail Group N. V., поскольку не соблюдено условие прямого участия (25%) Х5 Retail Group N. V. в капитале Обгцества (абз. 4 стр. 19 Отзыва); поскольку аффилированность означает наличие возможности оказывать влияние на принятие решений в сфере ведения предпринимательской деятельности, задолженность организации по долговым обязательствам перед иностранной сестринской организацией для целей налогообложения моэ/сет считаться возникшей перед иностранным участником налогоплательщика, следовательно, хотя заем был выдан Обществу GSWL (иностранной «сестринской компанией»), по существу заем был выдан иностранной материнской компанией Х5 Retail Group N. V. (абз. 7-8 стр. 18 Отзыва)».
«В объяснениях Инспекция изменила свою позицию по спору, указав, что Соглашение с Нидерландами в принципе не может применяться к спорным процентам, переквалифицированным для целей налогообложения в выплаченные в адрес Х5 Retail Group N. V. дивиденды, поскольку последняя компания не является фактическим получателем дохода, а является «промежуточной» компанией, которая распределяет всю прибыль в пользу физических лиц — акционеров компании CTF Holdings Limited (Гибралтар) (далее — «CTF (Гибралтар)»), которая и является фактическим получателем спорного дохода».
При этом суд не мог в указанном деле оценить ничем не подтвержденный довод налогового органа, в связи с чем, и указал, что лицом, имеющим фактическое право на доход, является компания Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) исходя из выводов, отраженных в решении ИФНС России N 7 по г. Москве, и имеющейся по делу N А40-253112/2017 доказательственной базы.
Межрегиональной инспекцией в материалы дела представлено решение ИФНС России N 7 по г. Москве от 03.07.2017 N 14-11/РО/7, обжалуемого в рамках дела N А40-253112/2017, из которого следует, что инспекция пришла к выводу, что конечным получателем дохода является компания Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) (стр. 226 решения), иных выводов, а также анализ дальнейшего движения денежными средств либо установление лица, которое данными средствами распоряжалось, ИФНС России N 7 по г. Москве не делала.
Поскольку ИФНС России N 7 по г. Москве самостоятельно указала, что исходя из ее данных именно Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) являлась получателем дохода, попытка в суде изменить позицию только лишь на основании структуры владения компаниями группы, без установления и документального подтверждения иного фактического получателя доходов, признана судом несостоятельной.
В рамках настоящего спора налоговым органом в решении установлено, что все ключевые решения относительно совершения последовательной серии сделок, осуществленных компаниями группы Х5, принималось одним и тем же лицом (либо от имени одного и того же лица) -компанией Perekrestok Holding Limited (Гибралтар) и ее директором Францем Вольфом (стр. 243-245 решения Межрегиональной инспекции, том 2, стр. 118-119).
Таким образом, в рамках выездной налоговой проверки Межрегиональной инспекцией проанализированы, собраны и представлены в материалы дела доказательства, которых не было и не могло быть в деле N А40-253112/2017.
При этом в каждом конкретном случае суд устанавливает фактические обстоятельства дела и применяет нормы права к установленным обстоятельствам, с учетом представленных доказательств.
Указанное не позволяет суду воспользоваться выводами, изложенными в решении Арбитражного суда города Москвы от 27.12.2018 по делу N А40-253112/2017, ввиду различия в доказательственной базе и обстоятельств по настоящему спору.
Относительно довода заявителя о том, что Инспекция не указывает, какие из доказательств, «которых не было и не могло быть в деле N А40-253112/2017», опровергают выводы суда по данному делу и какие именно фактические обстоятельства, установленные судом по делу N А40-253112/2017, опровергаются приведенными Инспекцией «новыми» доказательствами, суд обращает внимание на то, что обстоятельства нарушения, установленные в рамках проверки, проведенной Межрегиональной инспекции, абсолютно не аналогичны обстоятельствам, рассмотренным Арбитражным судом г. Москвы по делу N А40-253112/2017.
Так, по рассматриваемому спору у Межрегиональной инспекции отсутствуют претензии к несоблюдению проверяемым лицом условий пункта 4 статьи 269 НК РФ, выплату дивидендов в адрес компании Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) в оспариваемом решении налоговый орган также не устанавливал.
В оспариваемом в рамках настоящего спора решение Межрегиональной инспекции содержит логичные и последовательные обстоятельства со ссылками на конкретные документы, подтверждающие позицию Инспекции о том, что ни компания Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды), ни компания Х5 Retail Holding (Кипр), ни компания Limited Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) не являются фактическими получателями дохода (стр. 239-245), поскольку распорядилось им иное лицо.
Документы в отношении вышеуказанных обстоятельств, вопреки утверждению о документальной неподтвержденности позиции налогового органа, содержатся в материалах дела.
Таким образом, по итогам рассмотрения дела требования Заявителя о признании недействительным решения от 16.07.2018 N 21-14/3/246 «О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения» в части доначисления налога на прибыль организаций за 2014 год в размере 645 018 702 руб. и соответствующих сумм пени и штрафа; доначисления налога на прибыль с доходов, полученных иностранными организациями в виде дивидендов от российских организаций в 2014 году, в части участника консолидированной группы налогоплательщиков АО «Торговый дом «Перекресток», в размере 419 682 104 руб. и соответствующей суммы пени, удовлетворению судом не подлежат.
Расходы по оплате государственной пошлины подлежат отнесению на заявителя исходя из положений ст. 110 АПК РФ.
Руководствуясь статьями 110, 167 — 170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
решил:
В удовлетворении требований Общества с ограниченной ответственностью «АГРОАСПЕКТ» (зарегистрированного по адресу: 127549, г. Москва, шоссе Алтуфьевское, д. 60, ОГРН: 1027700302530, ИНН: 7715277300, дата регистрации: 11.10.2002 г.) к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (зарегистрированной по адресу: 129110, г. Москва, ул. Б. Переяславская, д. 66, стр. 1; ОГРН: 1047702057732, ИНН: 7702246311, дата регистрации: 23.12.2004 г.) о признании недействительным решения от 16.07.2018 N 21-14/3/246 «О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения» в части доначисления налога на прибыль организаций за 2014 год в размере 645 018 702 руб. и соответствующих сумм пени и штрафа; доначисления налога на прибыль с доходов, полученных иностранными организациями в виде дивидендов от российских организаций в 2014 году, в части участника консолидированной группы налогоплательщиков АО «Торговый дом «Перекресток», в размере 419 682 104 руб. и соответствующей суммы пени — отказать.
Решение может быть обжаловано в месячный срок с даты его принятия в Девятый арбитражный апелляционный суд.
Судья
А.Н.НАГОРНАЯ
——————————————————————
АРБИТРАЖНЫЙ СУД Г. МОСКВЫ
Именем Российской Федерации
РЕШЕНИЕ
от 22 ноября 2019 г. по делу N А40-118135/19-75-1540
Резолютивная часть решения объявлена 09 октября 2019 года
Полный текст решения изготовлен 22 ноября 2019 года
Арбитражный суд в составе судьи Нагорная А.Н.,
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Моисеенко Т.В.,
с использованием средств аудиофиксации,
рассмотрев в открытом судебном заседании дело по исковому заявлению (заявлению)
Общества с ограниченной ответственностью «АГРОАСПЕКТ» (зарегистрированного по адресу: 127549, г. Москва, шоссе Алтуфьевское, д. 60, ОГРН: 1027700302530, ИНН: 7715277300, дата регистрации: 11.10.2002 г.)
к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (зарегистрированной по адресу: 129110, г. Москва, ул. Б. Переяславская, д. 66, стр. 1; ОГРН: 1047702057732, ИНН: 7702246311, дата регистрации: 23.12.2004 г.)
о признании недействительным решения от 16.07.2018 N 21-14/3/246 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций за 2014 год в размере 645 018 702 руб. и соответствующих сумм пени и штрафа; доначисления налога на прибыль с доходов, полученных иностранными организациями в виде дивидендов от российских организаций в 2014 году, в части участника консолидированной группы налогоплательщиков АО «Торговый дом «Перекресток», в размере 419 682 104 руб. и соответствующей суммы пени (с учетом уточнения заявленных требований от 06.08.2019 г., т. 29 л.д. 20)
при участии представителей
от истца (заявителя) — Джальчинов Д.Л. по доверенности от 30.05.2019 г. N 77 АГ 1164727;
от ответчика — Гришина М.О. по доверенности от 20.09.2019 г. N 01-17/065, Нагаева Г.М. по доверенности от 01.03.2019 г. N 01-17/026, Шмытов А.А. по доверенности от 03.06.2019 г. N 01-17/048, Николаев В.А. по доверенности от 20.05.2019 г. N 01-17/045;Званков В.В. по доверенности от 05.07.2019 N 01-17/057;
установил:
Общество с ограниченной ответственностью «АГРОАСПЕКТ» (далее — заявитель, Общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (далее — ответчик, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 16.07.2018 N 21-14/3/246 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций за 2014 год в размере 645 018 702 руб. и соответствующих сумм пени и штрафа; доначисления налога на прибыль с доходов, полученных иностранными организациями в виде дивидендов от российских организаций в 2014 году, в части участника консолидированной группы налогоплательщиков АО «Торговый дом «Перекресток», в размере 419 682 104 руб. и соответствующей суммы пени (с учетом уточнения заявленных требований от 06.08.2019 г., т. 29 л.д. 20).
В судебном заседании представитель заявителя поддержал требования с учетом их уточнения по доводам заявления, возражений на отзыв и письменных пояснений; представители ответчика возражали по доводам оспариваемого решения, отзыва на заявление, письменных объяснений и консолидированных письменных пояснений.
Заслушав представителей сторон, исследовав материалы дела, суд пришел к выводу о том, что требования Общества не подлежат удовлетворению исходя из следующего.
Из материалов дела следует, что Инспекцией на основании решения от 24.06.2016 г. N 21-14/1/202 о проведении выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков (далее — КГН) была проведена выездная налоговая проверка КГН, состоящей из 39 участников (перечень участников — т. 33 л.д. 65-66, договор о создании группы от 22.10.2013 г. — т. 7 л.д. 44-64) с ответственным участником группы в лице Общества (до 01.01.2018 г. ответственным участником группы выступало Акционерное общество «Торговый дом «Перекресток») по вопросам правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности уплаты налога на прибыль организаций за период с 01.01.2014 по 31.12.2014.
По результатам проведенной проверки в отношении Общества как ответственного участника КГН Инспекцией был составлен акт выездной налоговой проверки от 14.03.2018 г. N 21-14/2/105 и принято решение от 16.07.2018 N 21-14/3/246 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», которым оно привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 и п. 1 ст. 122.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) в виде штрафов в общем размере 82 668 686 руб., ему доначислены налог на прибыль организаций на сумму 1 426 178 896 руб., в том числе 419 682 104 руб. налога на прибыль с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также начислены пени в общем размере 216 107 961,95 руб., предложено уплатить доначисленные по решению недоимку, пени и штрафы, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Общество, полагая, что данное решение не соответствует законодательству о налогах и сборах и нарушает его права и законные интересы, обратилось с апелляционной жалобой в Федеральную налоговую службу (далее — ФНС России), решением которой от 08.02.2019 N СА-4-9/2207@ оспариваемое решение Инспекции изменено в части пунктов 3.1 и 3.2 его резолютивной части исходя из выводов, изложенных в пунктах 3, 4 решения ФНС России, в соответствующих суммах с учетом перерасчетов, которые было поручено выполнить Инспекции (жалоба удовлетворена в части неучета пониженной ставки налога в бюджет Пермского края и неучета уплаты налога АО «ТД Перекресток» и сумм переплат). В остальной части апелляционная жалоба Общества была оставлена без удовлетворения, что послужило основанием к его обращению в суд с требованиями по настоящему делу.
Инспекцией по поручению ФНС России произведен перерасчет начислений по оспариваемому решению, с учетом которого сумма начисленного налога составила 1 423 102 659 рублей, сумма пеней — 178 360 781,28 рублей, штрафов — 465 498 рублей.
По настоящему делу Общество оспаривает решение в части выводов по п. 2.3 (стр. 222-281) и п. 2.4 (стр. 281-303) мотивировочной части (т. 2 л.д. 107-148).
Основанием к принятию решения Инспекции в оспариваемой части послужили выявленные проверкой обстоятельства, свидетельствующие о том, что внутри группы компаний Х5 в результате совершения серии внутригрупповых взаимосвязанных сделок были созданы искусственные условия для перечисления денежных средств от источников в Российской Федерации в иностранные юрисдикции; по существу указанные операции привели к созданию механизма перераспределения групповой прибыли без уплаты соответствующих налогов как на территории Российской Федерации, так и на территории иностранных государств, что было расценено налоговым органом как недобросовестное поведение, направленное на получение необоснованной налоговой выгоды, и злоупотребление положениями соглашений по вопросам налогообложения.
По оспариваемым пунктам решения судом установлено следующее.
По п. 2.3 мотивировочной части решения Инспекция пришла к выводу о том, что в нарушение положений статей 45, 247, 252 НК РФ, с учетом постановлений Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 и Пленума Верховного суда РФ от 23.06.2015 N 25, АО ТД «Перекресток» необоснованно отражены в составе внереализационных расходов в 2014 году суммы процентов по договорам займа N 1 и N 2 от 07.10.2013, заключенным им с компаниями Speak Global Limited (Кипр) и Х5 Retail Holding Limited (Кипр), в общем размере 3 236 486 020 руб., что привело к неуплате налога на прибыль организаций за проверяемый период — 2014 год в сумме 647 297 204 руб. (3 236 486 020 руб. Х 20%).
Из материалов дела усматривается, что АО «ТД Перекресток» в составе внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, были отражены расходы в виде процентов по долговым обязательствам перед взаимозависимыми иностранными контрагентами Speak Global Limited (Кипр) и Х5 Retail Holding Limited (Кипр).
Указанные долговые обязательства возникли у Общества в связи с заключением (в качестве покупателя) договора купли-продажи 83,4075654% доли участия в уставном капитале ООО «Агроторг» у Speak Global Limited (Кипр) и последовавшей за этим заменой обязательства по уплате покупной цены на заемные обязательства с условием выплаты процентов посредством заключения договоров займа N 1 и N 2 от 07.10.2013, право требования долга по которым, в результате совершения серии последовательных внутригрупповых сделок было переведено к компании Х5 Retail Holding Limited (Кипр).
Материалами дела подтверждается, что на 01.01.2013 г. структура владения группы компания Х5 Retail Group была представлена следующим образом: Компании Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) принадлежали 100% акций компаний Speak Global Limited (Кипр), Х5 Retail Holding Limited (Кипр), Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) и Key Retail Technologies Limited (Гибралтар), российские компании, 6,7% акций ООО «Агроторг», а также ООО «Агроаспект».
Speak Global Limited (Кипр) владела долей в ООО «Агроторг» в размере 93,3%.
Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) и Key Retail Technologies Limited (Гибралтар) владели долями ЗАО «Торговый дом «Перекресток» в размере 1,4% и 98,6% соответственно.
18.03.2013 компанией Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар), которая являлась акционером ЗАО «ТД «Перекресток», была учреждена компания Х5 Capital S.a.r.L (Люксембург).
14.08.2013 компания Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) передала 100% акций компании Х5 Capital S.a.r.L (Люксембург) в пользу компании Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды).
28.08.2013 компания Х5 Capital S.a.r.L (Люксембург) приобрела у компании Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) 100% акций Х5 Retail Holding Limited (Кипр) за 1 000 000 руб. Таким образом, компания Х5 Capital S.a.r.L (Люксембург) была переведена во владение Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды), а также стала материнской компанией для Х5 Retail Holding Limited (Кипр), компании специального назначения, использованной впоследствии для концентрации долговых требований.
19.09.2013 компания Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) приняла решение об увеличении акционерного капитала Х5 Capital S.a.r.L (Люксембург) путем выпуска дополнительных акций, которые были оплачены пакетами акций и долями участия в российских обществах, рыночная стоимость которых определена на основании отчетов от 03.06.2013 об определении рыночной стоимости, выполненных компанией ООО «Ригал Консалтинг», на общую сумму 71 655 681 000 руб., а именно: акциями ЗАО «ИКС5 Недвижимость»; акциями ЗАО «Агро-Стар»; акциями ЗАО «РемтрансАвто»; долей в размере 82,2202% уставного капитал ООО «Агроаспект»; долей в ООО «Агро-авто».
30.09.2013 состоялось внеочередное собрание акционеров ЗАО «ТД «Перекресток» — Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) и Key Retail Technologies Limited (Гибралтар), на котором общим голосованием было принято решение одобрить в качестве крупной сделки приобретение у компании Speak Global Limited (Кипр) доли в размере 83,4075654% в уставном капитале ООО «Агроторг», номинальной стоимостью 16 805 321 498 руб. по цене 82 490 082 ООО рублей.
В это же время, в период с 30.09.2013 по 10.10.2013, уставный капитал ЗАО «ТД «Перекресток» был фактически увеличен на 71 660 750 000 рублей (с 12 157 250 000 рублей до 83 818 000 000 рублей) путем размещения дополнительных обыкновенных именных акций в количестве 81 898 штук, номинальной стоимостью 875 000 рублей каждая. Размещенные ценные бумаги были оплачены компанией Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) посредством передачи в собственность ЗАО «ТД «Перекресток» пакетов акций и долей участия ЗАО «ИКС5 Недвижимость», ЗАО «Агро-Стар», ЗАО «РемтрансАвто», ООО «Агроаспект» и ООО «Агро-авто» на общую сумму 71 656 181 000 рублей, полученных ранее от компании Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды), а также денежными средствами в сумме 4 569 000 рублей. Часть акций в количестве 7,87% была выкуплена у Х5 Retail Group N.V. за 880 599 000 руб.
Таким образом, ЗАО «ТД «Перекресток» стало владельцем более 90,1% долей участия в уставном капитале ООО «Агроаспект» и других российских компаниях группы компаний Х5.
В период увеличения собственного капитала ООО «ТД «Перекресток» 07.10.2013 приобрел долю участия в размере 83,4075654% номинальной стоимостью 16 805 321 498 руб. по согласованной покупной цене 82 490 082 000 рублей у компании Speak Global Limited (Кипр).
Обязательство АО «ТД «Перекресток» перед компанией Speak Global Limited (Кипр) по оплате покупной цены в размере 82 490 082 000 рублей в тот же день (07.10.2013) в части 66 267 000 000 рублей было заменено на заемное обязательство с условием выплаты процентов по ставке 4,1% (с 01.01.2015 ставка увеличена до 11%) посредством заключения договора займа от 07.10.2013 N 1; в части 723 082 000 рублей обязательство АО «ТД «Перекресток» было заменено на заемное обязательство с условием выплаты процентов по ставке 11% посредством заключения договора займа от 07.10.2013 N 2.
Согласно условиям договоров займа от 07.10.2013 N 1 и N 2 Должник (АО «ТД «Перекресток») обязуется возвратить Кредитору суммы займа в течение 10 лет. При этом погашение Должником суммы займа (без учета обязательств по уплате процентов) производится только после полного выполнения Должником, ООО «Агроторг» и ООО «Агроаспект» своих обязательств по договорам, заключенным с ОАО «Сбербанк России», а также обязательств по вновь заключаемым кредитным договорам между компаниями Группы Х5 Retail Group N.V. и ОАО «Сбербанк России». Также установлено, что совокупная сумма выплат в каждый календарный год не должна превышать 20% от годового показателя всего объема прибыли Группы компаний Х5 Retail Group N.V. до вычета расходов по выплате процентов, налогов, износа и начисленной амортизации.
Доля в размере 6,60% в ООО «Агроторг» была приобретена АО «ТД «Перекресток» по договору купли-продажи от 07.10.2013 по цене 5 096 490 000 руб. у компании Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды). Денежные средства были перечислены Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) тремя платежами: 22.10.2013 перечислено 120 000 000 руб., 11.11.2013 перечислено 4 903 000 000 руб., 22.01.2014 перечислено 73 490 000 руб.
За месяц до заключения Договоров купли-продажи Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) и Speak Global Limited (Кипр) «искусственно» нарастили величину чистых активов в ООО «Агроторг» за счет увеличения размера уставного капитала на 10 931 589 476 рублей с 9 216 848 400 рублей до 20 148 437 876 рублей. Денежные средства, перечисленные предыдущими собственниками как вклад в имущество и в счет увеличения размера уставного капитала ООО «Агроторг», были изначально получены в качестве займов от ЗАО «ТД Перекресток» и в конечном итоге были возвращены ему и связанным компаниям.
07.10.2013 в результате заключения Договора уступки права требования N 1 от 07.10.2013 заемное обязательство АО «ТД «Перекресток» в размере 66 267 000 000 рублей было передано компанией Speak Global Limited (Кипр) в пользу компании Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) в счет оплаты промежуточных дивидендов в аналогичном размере.
В тот же день 07.10.2013 в результате заключения Договора уступки права требования N 2 от 07.10.2013 заемное обязательство АО «ТД «Перекресток» по Договору займа N 1 от 07.10.2013 было уступлено компанией Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) в пользу компании Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) в обмен на вознаграждение в форме обыкновенных акций Цессионария.
21.11.2013 в результате заключения Договора уступки права требования N 3 от 21.11.2013 заемное обязательство АО «ТД «Перекресток» в размере 66 267 000 000 руб. по Договору займа N 1 от 07.10.2013 было передано компанией Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) компании Х5 Retail Holding Limited (Кипр) в обмен на вознаграждение в размере 66 601 966 068,49 руб.
В тот же день (21.11.2013) обязательство Х5 Retail Holding Limited (Кипр) по выплате вознаграждения было новировано в заемные обязательства перед компанией Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) (далее — Кредитор) посредством заключения с данной компанией Договора процентного займа от 21.11.2013 на сумму 426 914 455 руб., с процентной ставкой 6% годовых и сроком погашения в течение 10 лет; договора о предоставлении кредитной линии от 21.11.2013 (Facility Agreement) на сумму в пределах 65-200 миллиардов рублей, с плавающей процентной ставкой и сроком погашения в течение 75 лет.
В тот же день (21.11.2013) компания Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) передала финансовый актив (contributed rights) на общую сумму 66 267 000 000 рублей, а именно: право требования задолженности по кредитным договорам (договору о предоставлении кредитной линии и договору процентного займа), заключенным с компанией Х5 Retail Holding Limited (Кипр), в качестве оплаты за дополнительно выпущенные акции своей дочерней компании — Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) (том 14, л.д. 47-49).
Таким образом, в отношении заемного обязательства АО «ТД Перекресток» в размере 66 267 000 000 рублей Инспекцией установлено, что Компаниями были осуществлены сделки, связанные с последовательной переуступкой права требования у АО «ТД «Перекресток» обязательства в размере 66 267 000 000 рублей (с условием выплаты процентов), структурированные таким образом, что у конечного цессионария (Х5 Retail Holding Limited (Кипр)) одновременно возникло долговое обязательство точно в таком же размере 66 267 000 000 рублей (с условием начисления процентов) перед компанией Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург), что фактически создало условия для последовательного перечисления денежных средств от АО «ТД «Перекресток» в адрес Х5 Retail Holding Limited (Кипр) и далее в адрес Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) в рамках погашения обязательств по договору о предоставлении кредитной линии от 21.11.2013 (Facility Agreement) и договору процентного займа от 21.11.2013 (Interest Bearing Loan Agreement).
В результате совершенных сделок у АО «ТД «Перекресток» сформировались долговые обязательства перед иностранными компаниями на общую сумму 70 990 082 000 рублей, по которым применяется вычет начисленных процентов из налоговой базы не только непосредственного Заемщика, но и большинства российских компаний группы Х5 (по причине вхождения их в консолидированную группу налогоплательщиков), и отсутствует налог у источника выплаты.
При этом Инспекцией в ходе проведенной выездной налоговой проверки было установлено, что среднесписочная численность ООО «Агроторг» за период 2012-2017 годы составляла: по состоянию на 31.12.2012 г. — 2 человека; по состоянию на 31.12.2013 г. — 1 человек; по состоянию на 31.12.2014 г. — 1 человек; по состоянию на 31.12.2015 г. — 38 393 человека; по состоянию на 31.12.2016 г. — 106 538 человек; по состоянию на 31.12.2017 г. — 144 557 человек.
В период 2010-2014 годы ООО «Агроторг» привлекало операционный (обслуживающий) персонал, необходимый для обеспечения бесперебойного функционирования магазинов розничной торговли, на основании гражданско-правового договора о предоставлении персонала с АО «ТД Перекресток» N СЗ-6/2642 от 01.01.2010 г.
Согласно условиям данного договора Исполнитель (АО «ТД «Перекресток») по поручению Заказчика (ООО «Агроторг») принимает на себя обязательства по оказанию возмездных услуг в форме предоставления квалифицированных работников, с которыми Исполнитель заключил трудовые договоры для выполнения управленческих функций: финансовое планирование и анализ; корпоративное финансирование, планирование денежных средств и управление рисками Заказчика; координация проектов по слиянию и поглощению; координация административных проектов Заказчика; правовые вопросы и т.п.).
Аналогичные обстоятельства установлены в отношении руководящего состава ООО «Агроторг». Так, обязанности генеральных директоров за период 2012-2017 в ООО «Агроторг» исполняли: по состоянию на 31.12.2012 — Понтаплев В.В.; по состоянию на 31.12.2013 — Михайлов И.А.; по состоянию на 31.12.2014, 31.12.2015, 31.12.2016, 31.12.2017 — Наумова О.В.
Согласно справкам по форме 2-НДФЛ: Понтаплев В.В. являлся сотрудником АО «ТД «Перекресток» в 2011-2013 гг. — операционный директор торговой сети «Пятерочка»; Михайлов И.А. в 2012-2015 гг. являлся сотрудником АО «ТД «Перекресток» и ряда иных организаций, входящих в КГН; Наумова О.В. являлась сотрудником АО «ТД «Перекресток» за период 2013-2015 гг. — генеральный директор торговой сети «Пятерочка» — формата «дискаунтер» Х5 Retail Group.
Все ключевые решения относительно совершения последовательной серии сделок, осуществленных компаниями группы Х5 были приняты одним и тем же лицом (либо от имени одного и того же лица), а именно, Франца Вольфа, который в проверяемом периоде являлся лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа не только компании Perekrestok Holding Limited (Гибралтар), но и компании CTF Holdings Limited (Гибралтар) — главной материнской структуры консорциума, в который входит группа компаний Х5.
С учетом изложенных обстоятельств налоговый орган пришел к выводу о том, что реструктуризация не повлияла на характер управления и функционирования ООО «Агроторг». На момент совершения АО «ТД «Перекресток» сделок купли-продажи долей участия в уставном капитале ООО «Агроторг» оно уже входило в состав группы Х5 и находились под контролем компании — Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды).
При этом с позиции конечной материнской компании, положение ее основного актива не изменилось, равно как не изменилась инвестиционная привлекательность группы в целом — холдинговая структура группы компаний Х5 Retail Group не претерпела значительных изменений — перегруппировка основной части российских активов под контроль одной холдинговой компании вместо нескольких не повлияла ни на количество компаний, ни на их подчиненность компании Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды).
Однако следствием данных обстоятельств в сфере налогообложения явилась неуплата АО «ТД «Перекресток» как ответственным лицом КГН в рассматриваемый период налога на прибыль за 2014 год в сумме 647 297 204 руб. (3 236 486 020 руб. Х 20%) вследствие неправомерного уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на внереализационные расходы в виде процентов по договорам займа N 1 и N 2 от 07.10.2013 с компаниями Speak Global Limited (Кипр) и Х5 Retail Holding Limited (Кипр) на сумму 3 236 486 020 руб.
По п. 2.4 мотивировочной части оспариваемого решения Инспекция пришла к выводу о нарушении АО ТД «Перекресток» (как ответственным участником КГН) статьи 24, подпункта 1 пункта 1 статьи 309, пункта 1 статьи 310, подпункта 3 пункта 3 статьи 284 и подпункта 2 статьи 287 НК РФ, выразившемся в неисчислении, неудержании и неперечислении в бюджет Российской Федерации в 2014 году налога на доходы иностранных организаций с выплаченных дивидендов либо иного распределения полученной прибыли в размере 419 682 104 руб. ((2 724 390 690 руб. + 73 490 000 руб.) Х 15%).
Из оспариваемого решения следует, что в ходе выездной налоговой проверки налоговый орган счел, что в результате совершения серии внутригрупповых сделок под контролем основных холдинговых компаний группы Х5, а именно компаний Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) и Perekrestok Holding Limited (Гибралтар), были созданы условия для последовательного перечисления денежных средств от источников в Российской Федерации: от АО «ТД «Перекресток» в адрес Х5 Retail Holding Limited (Кипр); от Х5 Retail Holding Limited (Кипр) в адрес Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) в сумме 2 724 390 690 руб.
Кроме того, часть денежных средств за долю участия в ООО «Агроторг» была перечислена Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) по Договору купли-продажи части доли в размере 6,6924346% наличными денежными средствами в сумме 73 490 000 руб. 22.01.2014.
Пунктами 9.4 и 9.5 Комментариев к статье 1 Модельной Конвенции предусмотрено, что «договаривающиеся государства не обязаны предоставлять преимущества, предусмотренные положениями Соглашения, при наличии намеренных действий, направленных на уклонение от налогообложения. […] Основной принцип заключается в том, что преимущества по Соглашения об избежании двойного налогообложения не должны предоставляться в тех случаях, когда основной целью заключения сделок или совершения действий является обеспечение более выгодного налогового положения и когда достижение такого выгодного налогового положения в конкретных условиях противоречит целям и задачам соответствующих положений Соглашения.».
Исходя из указанных положений, а также принимая во внимание обстоятельства выплаты процентов по долгу перед Х5 Retail Holding Limited (Кипр) и перечисления денежных средств в адрес Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) перечисленные денежные средства приравнены Инспекцией к дивидендам. Кроме того, налоговый орган счел, что доход, выплаченный иностранным компаниям в рамках осуществления указанных сделок, подлежит налогообложению в соответствии с требованиями национального законодательства Российской Федерации по ставке 15%, предусмотренной статьей 284 НК РФ.
Кроме того, в отношении компании Х5 Retail Holding Limited (Кипр) было установлено, что она была учреждена 12.12.2012 компанией Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды). Основной вид деятельности — предоставление финансирования взаимозависимым компаниям (компаниям группы Х5), включая операции с условием получения процентных доходов.
Акционерами компании в проверяемом периоде являлось Х5 Capital S.a.r.l (Люксембург) — 100% акционерного капитала. Основным активом компании (более 99% всех активов) в 2013-2015 г.г. являлась кредиторская задолженность АО «ТД «Перекресток» (основной долг и проценты по Договору займа N 1 от 07.10.2013). Основным обязательством компании (более 99% всех обязательств) в 2013-2014 г.г. являлась собственная задолженность перед компанией Х5 Capital S.a.r.l (Люксембург) в сопоставимом размере (основной долг и проценты по Договору о предоставлении кредитной линии от 21.11.2013 (Facility Agreement) и Договору процентного займа от 21Л 1.2013 (Interest Bearing Loan Agreement)).
Административные расходы компании были незначительны (менее 0,002-0,003% общей величины расходов) и состояли в большей части из затрат на составление отчетности и вознаграждений аудиторам (в 2013 г-603 527 руб. из общей величины 814 815 руб.; в 2014 г. — 746 138 руб. из общей величины 888 501 руб.; в 2015 г. — 8 400 720 руб. из общей величины 8 606 547 руб.). Оплата услуг директоров также производилась в минимальных размерах (в 2013 г. — 42 080 руб.; в 2014 г. — 50 967 руб.; в 2015 г.-68 556 руб.).
С учетом вышеизложенного налоговый орган пришел к выводу о том, что компания Х5 Retail Holding Limited (Кипр) не вела деятельность, направленную на получение дохода, выполняя роль номинального держателя внутригрупповых долговых обязательств группы Х5. Ее основная функция заключалась в получении сгенерированной на территории Российской Федерации прибыли и ее перераспределении далее в пользу иных компаний группы.
В отношении компании Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) в ходе проверки было установлено, что согласно приложению lb к годовой финансовой отчетности за 2013-2014 годы следует, что Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) для налоговых целей в Люксембурге процентные доходы по задолженности Х5 Retail Holding Limited (Кипр) рассматривались как дивиденды и были освобождены от налогообложения на основании Соглашения о ценообразовании («рулинг»). О необходимости квалификации выплат, произведенных АО «ТД «Перекресток» в адрес Х5 Retail Holding Limited (Кипр) и в последующем Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург), указано участниками группы Х5 в обращении в адрес налоговых органов Люксембурга. Активы компании (более 99% всех активов) в 2013-2014 годах состояли из акций / долей участия в Х5 Retail Holding Limited (Кипр), АО «ТД «Перекресток» и ООО «ИКС 5 Холдинг» и кредиторской задолженности Х5 Retail Holding Limited (Кипр). Административные расходы компании были незначительны и состояли в большей части из затрат на консультационные и юридические услуги и услуг по налоговому консультированию (в 2013-2 739 606 руб. из общей величины 2 847 793 руб.; в 2014-3 613 116 руб. из общей величины 4 064 566 руб.).
С учетом данных обстоятельств налоговый орган также счел, что Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) тоже не являлось лицом, имеющим фактическое право на доход, в связи с чем налогообложение выплаченного дохода должно производится исходя из национального законодательства Российской Федерации.
При оценке обстоятельств дела суд исходит из следующего.
В соответствии с пунктом 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью в целях главы 25 НК РФ для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
В силу пункта 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ установлено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида.
Согласно пункту 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — Постановление Пленума ВАС РФ N 53) разрешение налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, — достоверны.
Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а таюке получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
На основании пункта 4 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
В соответствии с пунктом 7 Постановления Пленума ВАС РФ N 53, если суд на основании оценки, представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств, придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
Согласно пункту 9 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 установление наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
Основанием для вынесения решения межрегиональной инспекции послужил вывод налогового органа, о том, что в результате совершения серии внутригрупповых сделок под контролем основных холдинговых компаний группы Х5, были созданы искусственные условия для необоснованного последовательного перечисления денежных средств от источников в Российской Федерации в иностранные юрисдикции.
В связи с чем, установлено необоснованное отражение в составе внереализационных расходов в 2014 году суммы процентов по Договорам займа N 1 и N 2 от 07.10.2013, заключенным с компаниями Speak Global Limited (Кипр) и Х5 Retail Holding Limited (Кипр), в общем размере 3 236 486 020 руб., что привело к неуплате налога на прибыль организаций за проверяемый 2014 год в сумме 645 218 702 руб. (пункт 2.3 решения), а также неправомерное не удержание и не перечисление в бюджет Российской Федерации в 2014 году налога на доходы иностранных организаций с выплаченных дивидендов либо иного распределения полученной прибыли в размере 419 682 104 руб. (пункт 2.4 решения).
В рамках проверки установлено, что в составе внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, налогоплательщиком отражены расходы в виде процентов по долговым обязательствам перед взаимозависимыми иностранными контрагентами Speak Global Limited (Кипр) и Х5 Retail Holding Limited (Кипр).
Указанные долговые обязательства возникли у Общества в связи с заключением (в качестве покупателя) договора купли-продажи 83,4075654% доли участия в уставном капитале ООО «Агроторг» у Speak Global Limited (Кипр) и последовавшей за этим заменой обязательства по уплате покупной цены на заемные обязательства с условием выплаты процентов посредством заключения договоров займа N 1 и N 2 от 07.10.2013, право требования долга по которым, в результате совершения серии последовательных внутригрупповых сделок было переведено к компании Х5 Retail Holding Limited (Кипр).
Одновременно Обществом были приобретены 6,6924346% доли участия в уставном капитале ООО «Агроторг» и 7,8798% доли участия в уставном капитале ООО «Агроаспект» у компании Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды), оплата покупной цены за которые, производилась налогоплательщиком на счет Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды).
С учетом собранных в рамках проведения выездной налоговой проверки сведений и документов установлено, что сделки передачи долей участия в ООО «Агроторг» и ООО «Агроаспект» были преднамеренно совершены способом, порождающим дополнительную налоговую экономию, то есть посредством заключения договоров купли-продажи и договоров займа.
При этом основные сделки в рамках реструктуризации группы компаний Х5 были совершены в течение двух последующих месяцев — с сентября по октябрь 2013 года, что свидетельствует о том, что данные сделки были согласованы и структурированы заранее единым центром управления и принятия решений внутри группы компаний Х5.
Сделки в рамках осуществления реструктуризации могут быть распределены по следующим взаимосвязанным этапам.
1. На 01.01.2013 структура владения группы компания Х5 Retail Group представлена следующим образом.
Компании Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) принадлежат 100% акций компаний Speak Global Limited (Кипр), Х5 Retail Holding Limited (Кипр), Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) и Key Retail Technologies Limited (Гибралтар), российские компании, 6,7% акций ООО «Агроторг», а также ООО «Агроаспект».
В свою очередь, Speak Global Limited (Кипр) владеют долей ООО «Агроторг» в размере 93,3%.
Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) и Key Retail Technologies Limited (Гибралтар) владеют долями ЗАО «Торговый дом «Перекресток» в размере 1,4% и 98,6% соответственно.
04.03.2013 группой Х5 подано ходатайство о получении предварительного согласия антимонопольного органа на приобретение Компанией Х5 Retail Holding Limited (Кипр) 99,8024285% акций ЗАО «ТД «Перекресток» (тома 15, 16), которое не было удовлетворено по причине направления нового ходатайства с измененным набором фактов.
18.03.2013 компанией Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар), которая наравне с Key Retail Technologies Limited (Гибралтар) являлась акционером ЗАО «ТД «Перекресток», была учреждена компания Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург), что подтверждается данными Торгового реестра Гибралтара и полученного от налоговых органов Люксембурга письма от 29.07.2016 N 2016-164-S2 СМ (том 10, л.д. 124).
В соответствии с намеченным планом изменения холдинговой структуры (письмо Федеральной антимонопольной службы России (далее -ФАС России) N АК/43798/15 от 20.08.2015 (том 14, л.д. 139-142) Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) в результате ряда последовательных и взаимосвязанных сделок должна была стать новым акционером ЗАО «ТД «Перекресток» с долей участия в уставном капитале более 99%.
Далее 27.03.2013 и 28.03.2013 компаниями Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) и Key Retail Technologies Limited (Гибралтар) было принято и утверждено решение об увеличении уставного капитала ЗАО «ТД «Перекресток» на 71 660 750 000 рублей путем размещения по закрытой подписке дополнительных обыкновенных именных акций в количестве 81 898 штук номинальной стоимостью 875 000 рублей за одну акцию (Протоколы внеочередного собрания акционеров ЗАО «ТД Перекресток» б/н от 27.03.2013 и от 28.03.2013, том 21 л.д. 25-33 и л.д. 34-37 соответственно).
При этом предполагалось, что потенциальные приобретатели (Х5 Retail Holding Limited (Кипр), Perekrestok Holding Limited (Гибралтар) и юридическое лицо, зарегистрированное до даты начала размещения дополнительных акций, единственным участником (единственным акционером) которого по состоянию на дату начала размещения дополнительных акций будет являться Perekrestok Holding Limited (Гибралтар)) и лица, осуществляющие преимущественное право приобретения дополнительных акций, оплатят дополнительные акции денежными средствами, а также долями участия и обыкновенными именными бездокументарными акциями российских юридических лиц, входящих в группу компаний Х5.
Однако фактическая реализация передачи долей участия и акций российских обществ в капитал ЗАО «ТД «Перекресток» была отложена до получения согласования от ФАС России.
Согласно данным пресс-релиза, размещенного 19.08.2013 на официальном сайте ФАС России, в 2013 году группа компаний Х5 Retail Group объявила о намерении сделать свою исторически сложную структуру владения более прозрачной посредством реструктуризации. При этом, предполагалось, что все изменения будут носить строго внутригрупповой характер, и головной компанией холдинга останется компания Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды). Реструктуризация группы была согласована: (1) с ФАС России в рамках удовлетворения ходатайства компании Х5 Capital S.a r.l. (Люксембург) о приобретении 99,8438% голосующих акций ЗАО «ТД «Перекресток» (удовлетворено 14.08.2013 Решением ФАС России N АК/31709/13, том 6, л.д. 140-143; (2) с Департаментом прямых налогов Великого Герцогства Люксембург.
14.08.2013 компания Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) передала 100% акций компании Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) в пользу компании Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) (данные Торгового реестра Люксембурга и ответ налоговых органов Люксембурга, полученного письмом от 29.07.2016 N 2016-164-S2 СМ, том 10, л.д. 124, 128).
28.08.2013 компания Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) приобрела у компании Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) 100% акций Х5 Retail Holding Limited (Кипр) за 1 000 000 руб. (том 11, л.д. 17).
Таким образом, компания Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) была переведена во владение Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды), а также стала материнской компанией для Х5 Retail Holding Limited (Кипр), компании специального назначения, использованной впоследствии для концентрации долговых требований.
2. Согласно данным торгового реестра Люксембурга и годовой финансовой отчетности Х5 Capital S.a.r.l. по состоянию на 31.12.2013, полученных от налоговых органов Люксембурга письмом от 29.07.2016 N 2016-164-S2 СМ (том 11, л.д. 17-18), 19.09.2013 компания Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) приняла решение об увеличении акционерного капитала Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) путем выпуска дополнительных акций, которые были оплачены пакетами акций и долями участия в российских обществах, рыночная стоимость которых определена на основании отчетов от 03.06.2013 об определении рыночной стоимости, выполненных компанией ООО «Ригал Консалтинг», на общую сумму 71 655 681 000 руб., а именно: акциями ЗАО «ИКС5 Недвижимость» в количестве 11 464 545 штук, составляющими 90,099994923% уставного капитала (номинальная стоимость передаваемых акций — 1 891 649 925 руб., рыночная стоимость -12 241 680 000 руб.), акциями ЗАО «Агро-Стар» в количестве 31 085 штук, составляющими 100% уставного капитала (номинальная стоимость передаваемых акций -3 108 500 руб., рыночная стоимость — 1 216 890 000 руб.), акциями ЗАО «РемтрансАвто» в количестве 38 001 штук, составляющими 100% уставного капитала (номинальная стоимость передаваемых акций — 380 010 000 руб., рыночная стоимость — 4 609 111 000 руб.), долей в размере 82,2202% уставного капитал ООО «Агроаспект» (номинальная стоимость передаваемой доли — 2 639 268 руб., рыночная стоимость — 52 586 149 000 руб.), долей в размере 100% уставного капитала ООО «Агро-авто» (номинальная стоимость передаваемой доли — 3 110 000 руб., рыночная стоимость — 1 002 445 000 руб.).
Оставшаяся часть была оплачена денежными средствами в размере 5 319 000 руб.
Таким образом, Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) стала владельцем 82,2% акций ООО «Агроаспект» и более 90,1% акций/долей участия других российских компаний группы Х5; при этом акционерный капитал компании был увеличен с 600 000 руб. до 7 766 100 руб., а сумма в размере 71 661 600 000 рублей была отражена в составе сформированного добавочного капитала сверх номинала (share premium).
В тот же день (19.09.2013) компания Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) заключила с ЗАО «ТД «Перекресток» (Покупатель) Договор от 19.09.2013 б/н купли-продажи части доли в размере 7,8798% в уставном капитале компании ООО «Агроаспект», номинальной стоимостью 252 941 руб. по покупной цене 3 880 599 000 рублей (том 1, л.д. 136-146).
Согласно выписке по расчетному счету ЗАО «ТД «Перекресток» N 40702810502200000918, открытому в АО «Альфа-Банк», и платежному поручению N 96141 от 04.10.2013 (том 21, л.д. 53) денежные средства в оплату покупной цены в полном объеме были перечислены 04.10.2013 на счет Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) в HSBC Bank pic IBAN: GB91 MIDL40051568449983 (SWIFT: MIDLGB22) (том 21, л.д. 12-13).
В результате данного действия ЗАО «ТД «Перекресток» стало владельцем 7,88% долей участия в уставном капитале ООО «Агроаспект».
Таким образом, структура холдинга стала представлять собой следующее.
Компании Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) принадлежат 100% акций компаний Speak Global Limited (Кипр), Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар), Key Retail Technologies Limited (Гибралтар) и X5 Capital S.a r.l. (Люксембург), а также доля в размере 6,7% ООО «Агроаспект».
В свою очередь, Speak Global Limited (Кипр) владеет долей ООО «Агроторг» в размере 93,3%.
Х5 Capital S.a r.l. (Люксембург) владеет 100% доли Х5 Retail Holding Limited (Кипр) и долей в размере 82,2% ООО «Агроаспект.
Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) и Key Retail Technologies Limited (Гибралтар) также владеют долями ЗАО «Торговый дом «Перекресток» в размере 1, 4% и 98,6% соответственно.
3. 30.09.2013 состоялось внеочередное собрание акционеров ЗАО «ТД «Перекресток» — Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) и Key Retail Technologies Limited (Гибралтар), на котором общим голосованием было принято решение одобрить в качестве крупной сделки приобретение у компании Speak Global Limited (Кипр) доли в размере 83,4075654% в уставном капитале ООО «Агроторг», номинальной стоимостью 16 805 321 498 руб. по цене 82 490 082 000 рублей, что подтверждается протоколом внеочередного собрания акционеров ЗАО «Торговый дом «Перекресток» б/н от 30.09.2013.
Однако фактически сама сделка купли-продажи состоялась только 07.10.2013, на следующем этапе реструктуризации.
Таким образом, описанные выше этапы послужили подготовительными шагами для формирования задолженности, использованной ЗАО «ТД «Перекресток» для занижения налогооблагаемой базы. При этом данные шаги выполнялись с ведома и по решению Франца Вольфа.
В это же время, в период с 30.09.2013 по 10.10.2013, на основании решения акционеров, принятого 27.03.2013, в соответствии с решением о дополнительном выпуске ценных бумаг от 28.03.2013, зарегистрировано 26.04.2013 (том 21, л.д. 38-47) и отчету об итогах дополнительного выпуска ценных бумаг от 11.12.2013 (том 21, л.д. 48-52) уставный капитал ЗАО «ТД «Перекресток» был фактически увеличен на 71660 750 000 рублей (с 12 157 250 000 рублей до 83 818 000 000 рублей) путем размещения дополнительных обыкновенных именных акций в количестве 81 898 штук, номинальной стоимостью 875 000 рублей каждая.
Размещенные ценные бумаги были оплачены компанией Х5 Capital S.a.r.L (Люксембург) посредством передачи в собственность ЗАО «ТД «Перекресток» пакетов акций и долей участия ЗАО «ИКС5 Недвижимость», ЗАО «Агро-Стар», ЗАО «РемтрансАвто», ООО «Агроаспект» и ООО «Агро-авто» на общую сумму 71656 181 ООО рублей, полученных ранее от компании Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды), а также денежными средствами в сумме 4 569 ООО рублей.
При этом, формально компания Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) не входила в круг лиц, среди которых предполагалось размещение дополнительных акций ЗАО «Торговый дом «Перекресток» по закрытой подписке, так как на дату фактического начала размещения ценных бумаг единственным акционером компании являлась компания Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды), а не Perekrestok Holding Limited (Гибралтар).
Таким образом, ЗАО «ТД «Перекресток» стало владельцем более 90,1% долей участия в уставном капитале ООО «Агроаспект» и других российских компаниях группы компаний Х5.
В результате, после 10.10.2013 (на дату фактического окончания размещения ценных бумаг) доли владения акциями ЗАО «ТД «Перекресток» перераспределились следующим образом: Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) — 85,49%» (новый акционер), Key Retail Technologies Limited (Гибралтар) — 14,31% (вместо 98,62%), Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) — 0,20% (вместо 1,38%). Впоследствии оставшиеся в собственности Key Retail Technologies Limited (Гибралтар) и Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) пакеты акций ЗАО «ТД «Перекресток»: (1) в количестве 13 702 штук, составляющих 14,303908% уставного капитала Общества, стоимостью 16 642 000 000 рублей и (2) в количестве 191 штуки, составляющих 0,19939035% уставного капитала Общества, стоимостью 273 000 000 рублей, также были переданы 08.07.2014 и 21.01.2015 компании Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) — в счет оплаты дополнительно выпущенных акций (том 10, л.д. 125-126).
4. В период увеличения собственного капитала компания ЗАО «ТД «Перекресток» приобрела доли участия в уставном капитале ООО «Агроторг» в размере 90,1%:
07.10.2013 по Договору купли-продажи части доли в размере 6,6924346%, номинальной стоимостью 1 348 421 027 руб. по согласованной покупной цене 5 096 490 000 рублей у компании Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) (том 6, л.д. 87-98).
Согласно выписке по расчетному счету ЗАО «ТД «Перекресток» N 40702810502200000918, открытому в АО «Альфа-Банк», денежные средства в оплату покупной цены были перечислены на счет Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) в HSBC Bank pic IBAN: GB91 MIDL40051568449983 (SWIFT: MIDLGB22) в полном объеме: 22.10.2013 перечислено 120 000 000 руб., 11.11.2013 перечислено 4 903 000 000 руб. 22.01.2014 перечислено 73 490 000 руб.
07.10.2013 по Договору купли-продажи части доли в размере 83,4075654% номинальной стоимостью 16 805 321 498 руб. по согласованной покупной цене 82 490 082 ООО рублей с компанией Speak Global Limited (Кипр) (том 6, л.д. 99-110).
В результате вышеуказанных действий ЗАО «ТД «Перекресток» стало владельцем более 90,1% долей участия в уставном капитале ООО «Агроторг».
На данном этапе совершения сделок уже сформировано обязательство АО «ТД «Перекресток», однако оно еще не являлось процентным. Вместо постепенного погашения обязательства, на следующем этапе оно было конвертировано в процентную внутригрупповую задолженность, позволяющую учитывать расходы для занижения налогооблагаемой базы.
5. Обязательство АО «ТД «Перекресток» перед компанией Speak Global Limited (Кипр) по оплате покупной цены в размере 82 490 082 000 рублей в тот же день (07.10.2013):
В части 11 500 000 000 рублей прекращено путем зачета встречных однородных требований посредством заключения соглашения о зачете от 07.11.2013 б/н, согласно пункту 3 которого стороны согласились распространить действие данного соглашения на отношения сторон, начиная с 07.10.2013 включительно (том 6, л.д. 111-112).
Согласно условиям соглашения о зачете стороны договорились произвести зачет следующих встречных денежных обязательств сторон в части равной сумме зачета (11 500 000 000 рублей): (1) обязательства АО «ТД «Перекресток» по договору купли-продажи и (2) обязательства Speak Global Limited (Кипр) по договору об общих условиях предоставления займов, заключенному между АО «ТД «Перекресток» (Заимодавец) и Speak Global Limited (Кипр) (Заемщик) от 29.08.2013.
В части 66 267 000 000 рублей обязательство АО «ТД «Перекресток» по договору купли-продажи части доли в размере 83,4075654% от 07.10.2013 б/н по оплате покупной цены перед компанией Speak Global Limited (Кипр) заменено на заемное обязательство с условием выплаты процентов по ставке 4,1% > (с 01.01.2015 ставка увеличена до 11%) посредством заключения договора займа от 07.10.2013 N 1 (том 6, л.д. 113-116).
В части 4 723 082 000 рублей обязательство АО «ТД «Перекресток» по договору купли-продажи части доли в размере 83,4075654%) от 07.10.2013 б/н по оплате покупной цены перед компанией Speak Global Limited (Кипр) заменено на заемное обязательство с условием выплаты процентов по ставке 11%) посредством заключения договора займа от 07.10.2013 N 2 (том 6, л.д. 114-120).
Согласно условиям договоров займа от 07.10.2013 N 1 и N 2 Должник (АО «ТД «Перекресток») обязуется возвратить Кредитору суммы займа в течение 10 лет. При этом погашение Должником суммы займа (без учета обязательств по уплате процентов) производится только после полного выполнения Должником, ООО «Агроторг» и ООО «Агроаспект» своих обязательств по договорам, заключенным с ОАО «Сбербанк России», а также обязательств по вновь заключаемым кредитным договорам между компаниями Группы Х5 Retail Group N.V. и ОАО «Сбербанк России».
Также установлено, что совокупная сумма выплат в каждый календарный год не должна превышать 20% от годового показателя всего объема прибыли Группы компаний Х5 Retail Group N.V. до вычета расходов по выплате процентов, налогов, износа и начисленной амортизации.
В результате совершенных сделок у АО «ТД «Перекресток» сформировались долговые обязательства перед иностранными компаниями на общую сумму 70 990 082 ООО рублей, по которым применяется вычет начисленных процентов из налоговой базы не только непосредственного Заемщика, но и большинства российских компаний группы Х5 (по причине вхождения их в консолидированную группу налогоплательщиков), и отсутствует налог у источника выплаты.
При этом холдинговая структура группы компаний Х5 не претерпела значительных изменений. Перегруппировка основной части российских активов под контроль одной холдинговой компании вместо нескольких не повлияла ни на количество данных компаний, ни на их подчиненность конечной материнской компании CTF Holdings Limited, зарегистрированная в Гибралтаре (Примечания к консолидированной финансовой отчетности за 2013 год, размешены на официальном сайте группы Х5 www.x5.ru в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет»).
Важным является и то обстоятельство, что за месяц до заключения Договоров купли-продажи (10.09.2013) Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) и Speak Global Limited (Кипр) «искусственно» нарастили величину чистых активов в ООО «Агроторг» за счет увеличения размера уставного капитала на 10 931 589 476 рублей с 9216 848 400 рублей до 20 148 437 876 рублей (протокол очередного общего собрания участников от 10.09.2013, том 20, л.д. 11-12) и взноса в имущество Общества в размере 300 000 000 рублей (протокол очередного общего собрания участников от 02.09.2013, том 20, л.д. 9-10). Денежные средства, перечисленные предыдущими собственниками как вклад в имущество и в счет увеличения размера уставного капитала ООО «Агроторг», были изначально получены в качестве займов от ЗАО «ТД Перекресток», что подтверждается платежными поручениями от 10.09.2013 N 337 и 334 (том 21, л.д. 9-10): в пользу компании Speak Global Limited (Кипр) в сумме 500 000 000 рублей с назначением платежа «выдача займа по договору процентного займа N б/н от 29.08.2013 процентная ставка 10%» (том 21. л.д. 1-8), в пользу компании Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) в сумме 731 000 000 рублей с назначением платежа «выдача займа по договору процентного займа N б/н от 13.08.2013 процентная ставка 10%».
Дополнительно указанный вывод подтверждается выпиской по расчетному счету Х5 Retail Group N.V. в HSBC Bank Pic, согласно которой полученные денежные средства в размере 731 000 000 рублей перечислены в адрес компании ООО «Агроторг» (том 21, л.д. 11) и выписки с расчетного счета Speak Global Limited (Кипр), открытого в HSBC банке (том 27, л.д. 23-24), подтверждающей перечисление в адрес ООО «Агроторг» 11 500 ООО ООО рублей, платежными поручениями от 10.09.2013 N 10013V601L9K на сумму 1 300 000 000 рублей и N 63683V601WN 6 на сумму 10 200 000 000 рублей. Поступление денежных средств на счет ООО «Агроторг» подтверждается также выпиской по счету, открытому АО «Альфа-Банк» (том 21, л.д. 17-18).
11.09.2013 денежные средства, выданные АО «ТД «Перекресток» в качестве займов в адрес Speak Global Limited (Кипр) и Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) и использованные данными иностранными компаниями для осуществления операций по вкладу в имущество и в счет увеличения размера уставного капитала ООО «Агроторг», были возвращены в АО «ТД «Перекресток» в полном объеме.
Денежные средства в размере 1 300 000 000 рублей, полученные ООО «Агроторг» 10.09.2013 в качестве вклада в имущество, были перечислены 11.09.2013 в адрес АО «ТД «Перекресток» в счет оплаты основного долга по Договору б/н от 01.09.2012 в том же размере. Оставшиеся денежные средства в размере 10 931 589 476 рублей были перечислены ООО «Агроторг» 11.09.2013 ОАО «Торговый дом «Копейка» (выписка по счету, открытому АО «Альфа-Банк» (том 21, л.д. 18)). В тот же день ОАО «Торговый дом «Копейка» перечислило денежные средства в адрес АО «ТД «Перекресток» напрямую в размере 8 038 410 958 рублей, через ООО «Копейка Москва» в размере 1 390 000 000 рублей, через ООО «Альтекс» — 1 500 000 000 рублей (выписки с расчетных счетов (том 21 л.д. 21, 22-23)).
Соответственно стоимость долей ООО «Агроторг» была увеличена за счет «технического» увеличения уставного капитала предыдущими собственниками, произведенного за счет средств АО «ТД «Перекресток».
6.07.10.2013 в результате заключения Договора уступки права требования N 1 от 07.10.2013 (том 21, л.д. 82-85) заемное обязательство АО «ТД «Перекресток» в размере 66 267 000 000 рублей (по оплате покупной стоимости 83,4075654% доли участия в уставном капитале ООО «Агроторг», замененное 07.10.2013 на заемное обязательство перед компанией Speak Global Limited (Кипр) посредством заключения Договора займа N 1 от 07.10.2013.) было передано компанией Speak Global Limited (Кипр) в пользу компании Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) в счет оплаты промежуточных дивидендов в аналогичном размере (протокол собрания директоров компании Speak Global Limited (Кипр) от 07.10.2013, том 20 л.д. 81).
В тот же день 07.10.2013 в результате заключения Договора уступки права требования N 2 от 07.10.2013 (том 21, л.д. 86-90) заемное обязательство АО «ТД «Перекресток» по Договору займа N 1 от 07.10.2013 было уступлено компанией Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) (далее — Цедент) в пользу компании Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) (далее — Цессионарий) в обмен на вознаграждение в форме обыкновенных акций Цессионария в количестве 1 286 667 штук номинальной стоимостью 0,01 фунтов стерлингов каждая с премией в размере 1 028,42 фунтов стерлингов за акцию, выпущенных и распределенных Цессионарием в пользу Цедента на основании решения от 07.10.2013, принятого единственным участником Цессионария.
21.11.2013 в результате заключения Договора уступки права требования N 3 от 21.11.2013 (том 21, л.д. 91-96) заемное обязательство АО «ТД «Перекресток» в размере 66 267 000 000 руб. по Договору займа N 1 от 07.10.2013 было передано компанией Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) компании Х5 Retail Holding Limited (Кипр) в обмен на вознаграждение в размере 66 601 966 068,49 руб. (сумма долга + проценты, начисленные за период с 07.10.2013 по 21.11.2013).
В тот же день (21.11.2013) обязательство Х5 Retail Holding Limited (Кипр) (далее — Заемщик) по выплате вознаграждения было новировано в заемные обязательства перед компанией Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) (далее — Кредитор) посредством заключения с данной компанией следующих кредитных договоров: Договор процентного займа от 21.11.2013 (Interest Bearing Loan Agreement) на сумму 426 914 455 руб., с процентной ставкой 6% годовых и сроком погашения в течение 10 лет (том 21, л.д. 97-102); Договор о предоставлении кредитной линии от 21.11.2013 (Facility Agreement) на сумму в пределах 65-200 миллиардов рублей, с плавающей процентной ставкой и сроком погашения в течение 75 лет. Первоначальный транш по данному договору составил 65 840 085 545 руб. (21, л.д. 103-142).
Согласно п. 9.1.1 Договора от 21.11.2013 (Facility Agreement), Заемщик выплачивает в адрес Кредитора Плавающий процент (Variable Interest) на каждую дату выплаты процентов (Interest Payment Date).
Под «плавающим процентом» понимается сумма, которую Кредитор имеет право получить от Заемщика в отношении каждого процентного периода.
Сумма плавающего процента рассчитана следующим образом:
Совокупная положительная сумма (aggregate positive amount) за Отчетный период, полученная из суммы дохода и прибыли вследствие группового финансирования и финансирования соответствующей деятельности Заемщика, используя средства от Кредита в той мере, как это отражено в Годовой отчетности Заемщика за соответствующий Отчетный период.
Минус все прямые и косвенные затраты, относимые на групповое финансирование и финансирования соответствующей деятельности Заемщика, используя средства от займов, и отраженных в Годовой отчетности Заемщика.
Минус общие и административные расходы Заемщика в той мере, как они касаются группового финансирования и финансирования соответствующей деятельности Заемщика, до удержания налога и Минус Маржа, но не меньше нуля.
Данный кредитный договор образует необеспеченную субординированную задолженность (unsecured subordinated indebtedness). В случае ликвидации или неплатежеспособности Заемщика право Кредитора на требование погашения задолженности должно быть субординировано ко всем другим требованиям (за исключением требований акционеров Заемщика в отношении уставного капитала и эмиссионного дохода, которые являются более низшего ранга (junior) по отношению к Задолженности) в соответствии с положениями применяемого законодательства.
В тот же день (21.11.2013) компания Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) передала финансовый актив (contributed rights) на общую сумму 66 267 ООО ООО рублей, а именно: право требования задолженности по кредитным договорам (договору о предоставлении кредитной линии и договору процентного займа), заключенным с компанией Х5 Retail Holding Limited (Кипр), в качестве оплаты за дополнительно выпущенные акции своей дочерней компании — Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) (том 14, л.д. 47-49).
Таким образом, в отношении заемного обязательства АО «ТД Перекресток» в размере 66 267 000 000 рублей Межрегиональной инспекцией установлено, что Компаниями были осуществлены сделки, связанные с последовательной переуступкой права требования у АО «ТД «Перекресток» обязательства в размере 66 267 000 000 рублей (с условием выплаты процентов), структурированные таким образом, что у конечного цессионария (Х5 Retail Holding Limited (Кипр)) одновременно возникло долговое обязательство точно в таком же размере 66 267 000 000 рублей (с условием начисления процентов) перед компанией Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург), что фактически создало условия для последовательного перечисления денежных средств: от АО «ТД «Перекресток» в адрес Х5 Retail Holding Limited (Кипр) -в рамках погашения обязательств по договору займа от 07.10.2013 N 1; от Х5 Retail Holding Limited (Кипр) в адрес Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) — в рамках погашения обязательств по договору о предоставлении кредитной линии от 21.11.2013 (Facility Agreement) и договору процентного займа от 21.11.2013 (Interest Bearing Loan Agreement).
Анализ вышеизложенных этапов реструктуризации позволяет придти к однозначному выводу, что порядок и последовательность действий ЗАО «ТД Перекресток», Speak Global Limited (Кипр), Key Retail Technologies Limited (Гибралтар), X5 Capital S.a.r.l. (Люксембург), X5 Retail Holding Limited (Кипр) (и даже условия соглашений, подлежащих заключению на каждом этапе реструктуризации), были продуманы заранее и, следовательно, не являлись выражением свободного волеизъявления директоров данных компаний (иных уполномоченных лиц).
В ходе анализа движения денежных средств установлено, что перечисление денежных средств с территории Российской Федерации в качестве выплаты процентов по долговым обязательствам имело «транзитный характер», а именно, денежные средства, перечисленные от АО «ТД Перекресток» в адрес Х5 Retail Holding Limited (Кипр), от Х5 Retail Holding Limited (Кипр) в адрес Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург), в последующем возвращались на расчетные счета Общества под видом финансовой помощи акционера и выдачи займов.
Так, согласно данным банковских выписок по счетам АО «ТД Перекресток» и платежных поручений, представленных Обществом в рамках проведения выездной налоговой проверки, фактическая выплата процентов по договору займа от 07.10.2013 N 1 началась только после переуступки прав требования долга в размере 66 267 000 000 рублей в пользу компании Х5 Retail Holding Limited (Кипр): 19.12.2013 перечислены проценты в размере 632 713 685 рублей; 08.12.2014 перечислены проценты в размере 2 724 390 690 рублей; 16.03.2015 перечислены проценты в размере 630 000 000 рублей; 19.12.2016 перечислены проценты в размере 1 527 227 408 рублей. При этом 21.12.2016 компанией Х5 Retail Holding Limited (Кипр) были перечислены в пользу АО «ТД «Перекресток» денежные средства в размере 1 527 227 408 рублей в качестве выдачи займа по договору от 01.12.2016 б/н, что полностью соответствует сумме процентов, уплаченных Обществом 19.12.2016 (том 22, л.д. 1-5).
Согласно указанному договору займа стороны пришли к соглашению о предоставлении Заемщику (АО «ТД Перекресток») займов с максимальной суммой заимствования в пределах 15 000 000 000 рублей на срок, действующий с даты предоставления первого займа (01.12.2016) по 31.12.2022.
Погашение АО «ТД «Перекресток» основного долга и начисленных процентов по данному займу не осуществлялось.
В то же время компания Х5 Retail Holding Limited (Кипр) осуществляла выплату процентов по долговым обязательствам перед Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) денежными средствами, полученными от ЗАО «ТД Перекресток», что подтверждается платежными документами и выписками по расчетному счету Х5 Retail Holding Limited (Кипр) в HSBC Bank Pic (IBAN: GB39MIDL40051574041514), согласно которым в пользу компании Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) (том 22, л.д. 6-19): 23.12.2013 перечислены проценты в размере 297 202 787,18 рублей; 10.12.2014 перечислены проценты в размере 2 650 258 946 рублей; 18.03.2015 перечислены проценты в размере 630 000 000 рублей.
В свою очередь, Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) полученные от компании Х5 Retail Holding Limited (Кипр) денежные средства были ровно в таком же размере перечислены в адрес АО «ТД «Перекресток» в качестве финансовой помощи (financial aid) по договорам от 19.12.2013 б/н, от 05.12.2014 б/н и от 18.03.2015 б/н: 24.12.2013 перечислены денежные средства в размере 297 202 787,18 рублей, 11.12.2014 перечислены денежные средства в размере 2 650 258 946 рублей, 19.03.2015 перечислены денежные средства в размере 630 000 000 рублей.
Согласно договорам от 19.12.2013 б/н, от 05.12.2014 б/н и от 18.03.2015 б/н компания Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) (том 22, л.д. 20-24, 25-29), как мажоритарный акционер дочерней компании АО «ТД «Перекресток» (далее — Дочерняя компания), заинтересована в улучшении финансового состояния Дочерней компании, увеличении ее чистых активов, а также в ее дальнейшем развитии.
На указанных основаниях Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) обязуется безвозмездно и безотзывно передать АО «ТД «Перекресток» без увеличения уставного капитала, в том числе выпуска акций Дочерней компании, денежные средства на общую сумму 297 202 787,18 рублей и 2 650 258 946 рублей соответственно.
Данные договоры не создают обязательства для Дочерней компании по возврату денежных средств в адрес компании Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург).
Денежные средства передаются Дочерней компании в целях увеличения ее чистых активов и могут быть использованы Дочерней компанией любым способом, который не противоречит указанной цели.
21.12.2016 компанией Х5 Retail Holding Limited (Кипр) были перечислены в пользу АО «ТД «Перекресток» денежные средства в размере 1 527 227 408 рублей в качестве выдачи займа по договору от 01.12.2016 б/н, что полностью соответствует сумме процентов, уплаченных Обществом 19.12.2016 (том 22,л.д. 1-5).
Согласно указанному договору займа стороны пришли к соглашению о предоставлении Заемщику (АО «ТД Перекресток») займов с максимальной суммой заимствования в пределах 15 000 000 000 рублей на срок, действующий с даты предоставления первого займа (01.12.2016) по 31.12.2022.
Анализ движения денежных средств позволяет прийти к выводу, что их перечисление в адрес компаний Х5 Retail Holding Limited (Кипр) и Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург), также как и участие данных компаний в цепочке перераспределения доходов от источников в Российской Федерации носило исключительно технический характер, в связи с чем, компании Х5 Retail Holding Limited (Кипр) и Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) не могут быть признаны лицами, имеющими фактическое право на доход.
В ходе рассмотрения материалов дела, судом установлено следующее.
Выплата АО «ТД «Перекресток» процентных доходов по договору займа от 07.10.2013 N 1 в пользу иностранной компании Х5 Retail Holding Limited в соответствии пунктом 1 статьи 11 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» не подлежала налогообложению на территории Российской Федерации.
При этом компанией Х5 Retail Holding Limited (Кипр) уплата налогов на территории Кипра осуществлялась в минимальном размере, поскольку процентные доходы сводились к минимуму за счет расходов по собственным долговым обязательствам, что подтверждается годовой финансовой отчетностью компании Х5 Retail Holding Limited (Кипр) по состоянию на 31.12.2013, 31.12.2014, 31.12.2015 (том 13,л.д. 134-137).
Компания была учреждена 12.12.2012 компанией Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды). Основной вид деятельности — предоставление финансирования взаимозависимым компаниям (компаниям группы Х5), включая операции с условием получения процентных доходов.
Директорами компании в период с 12.12.2012 по 31.12.2015 являлись: Мария Питта и Деспо Антониу.
Акционерами компании являлись: с 12.12.2012 по 28.08.2013 Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) — 100% акционерного капитала; с 28.08.2013 по настоящее время Х5 Capital S.a.r.l (Люксембург) -100% акционерного капитала.
Основным активом компании (более 99% всех активов) в 2013-2015 г.г. являлась кредиторская задолженность АО «ТД «Перекресток» (основной долг и проценты по Договору займа N 1 от 07.10.2013).
Основным обязательством компании (более 99% всех обязательств) в 2013-2014 г.г. являлась собственная задолженность перед компанией Х5 Capital S.a.r.l (Люксембург) в сопоставимом размере (основной долг и проценты по Договору о предоставлении кредитной линии от 21.11.2013 (Facility Agreement) и Договору процентного займа от 21.11.2013 (Interest Bearing Loan Agreement)).
В отчетах о совокупном доходе Х5 Retail Holding Limited (Кипр) (том 13, л.д. 134-137) отражены: 1) процентные доходы компании в размерах: в 2013 г.-305 191 307 руб.; в 2014 г.-2 717 148 070 руб.; в 2015 г.-4 636 942 433 руб.; 2) процентные расходы компании в размерах: в 2013 г.-297 130 077 руб.; в 2014 г.-2 649 773 505 руб.; в 2015 г.-4 391 439 484 руб.
Административные расходы компании были незначительны (менее 0,002-0,003% общей величины расходов) и состояли в большей части из затрат на составление отчетности и вознаграждений аудиторам (в 2013 г.-603 527 руб. из общей величины 814 815 руб.; в 2014 г. — 746 138 руб. из общей величины 888 501 руб.; в 2015 г. — 8 400 720 руб. из общей величины 8 606 547 руб.).
Оплата услуг директоров также производилась в минимальных размерах (в 2013 г. — 42 080 руб.; в 2014 г. — 50 967 руб.; в 2015 г. — 68 556 руб.).
С учетом вышеизложенного установлено, что компания Х5 Retail Holding Limited (Кипр) не вела деятельность, направленную на получение доходов, выполняя роль номинального держателя внутригрупповых долговых обязательств группы Х5. Единственная функция компании заключалась в получении сгенерированной на территории Российской Федерации прибыли и перераспределении ее далее в пользу иных компаний группы.
Аналогичные обстоятельства установлены и в части неуплаты налогов с полученных процентов и в отношении полученных от Х5 Retail Holding Limited (Кипр) Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) денежных средств.
В ходе выездной налоговой проверки был проведен анализ документов, представленных налоговыми органами Люксембурга письмом от 29.07.2016 N 2016-164-S2 СМ (том 10) и налоговыми органами Кипра письмом от 10.07.2017 NI.R.3.10.45.2/AV349P1411 9 (том 13).
Исходя из приложения к годовой финансовой отчетности за 2013-2014 годы (том 10, л.д. 119) следует, что Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) для налоговых целей в Люксембурге процентные доходы по задолженности Х5 Retail Holding Limited (Кипр) рассматривались, как дивиденды и были освобождены от налогообложения.
Как указывалось ранее, 21.11.2013 обязательство Х5 Retail Holding Limited (Кипр) (далее — Заемщик) по выплате вознаграждения по Договору уступки права требования N 3 от 21.11.2013 между компанией Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) и компанией Х5 Retail Holding Limited (Кипр) было новировано в заемные обязательства перед компанией Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) (далее — Кредитор) посредством заключения с данной компанией следующих кредитных договоров: Договор процентного займа от 21.11.2013 (Interest Bearing Loan Agreement) на сумму 426 914 455 руб., с процентной ставкой 6% годовых и сроком погашения в течение 10 лет (том 21, л.д. 97-102); Договор о предоставлении кредитной линии от 21.11.2013 (Facility Agreement) на сумму в пределах 65-200 миллиардов рублей, с плавающей процентной ставкой и сроком погашения в течение 75 лет. Первоначальный транш по данному договору составил 65 840 085 545 руб. 21.11.2013 компания Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) передала финансовый актив (contributed rights) на общую сумму 66 267 000 000 руб., а именно: право требования задолженности по кредитным договорам между Х5 Retail Holding Limited (Кипр) и Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) (договору о предоставлений кредитной линии от 21.11.2013 (Facility Agreement) и договору процентного займа от 21.11.2013 (Interest Bearing Loan Agreement)) в качестве оплаты за дополнительно выпущенные акции своей дочерней компании — Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) (том 21, л.д. 205-142).
Налоговый режим на территории Великого Герцогства Люксембург в отношении процентов, предполагаемых к получению по Договору о предоставлении кредитной линии от 21.11.2013 (Facility Agreement) в Соглашении о ценообразовании («рулинг») имеет название VIF Agreement (пункт Б.2. обращения в компетентные органы Люксембурга).
VIF будет рассматриваться как капитал (equity) для налоговых целей в Люксембурге по причине следующих отличительных особенностей: очень длительная фиксированная дата погашения (то есть 75 лет); отсутствие фиксированных процентов;
«плавающий процент», равный сумме всех доходов и прибыли, полученных в связи с групповой финансовой деятельностью компании Х5 Retail Holding Limited (Кипр) с использованием средств из VIF в той мере, как это находит отражение в Годовой отчетности за соответствующий отчетный год (book year), минус убытки, возникающие в результате групповой финансовой деятельности компании Х5 Retail Holding Limited (Кипр), с использованием средств и отраженных в Годовой отчетности, за вычетом общих и административных расходов компании Х5 Retail Holding Limited (Кипр) в той степени, в которой они касаются групповой финансовой деятельности компании Х5 Retail Holding Limited (Кипр), за вычетом маржи; субординация по отношению ко всем другим настоящим и будущим долгам и обязательствам компании Х5 Retail Holding Limited (Кипр) независимо от того, обеспеченные они или необеспеченные; скрепление (stapling) с акциями компании Х5 Retail Holding Limited (Кипр) и конверсия в акции Х5 Retail Holding Limited (Кипр) по выбору обеих компаний Х5 Capital S.a r.l. (Люксембург) и Х5 Retail Holding Limited (Кипр).
В отношении компании Х5 Capital S.a r.l. (Люксембург), VIF будет приравнен к дополнительному участию в уставном капитале компании Х5 Retail Holding Limited (Кипр).
Следовательно, любой доход, происходящий от или прибыль, полученная Х5 Capital S.a r.l. (Люксембург) в связи с VIF, будет считаться дивидендами и/или приростом капитала от участия в Х5 Retail Holding Limited (Кипр) и поэтому будет иметь налоговое освобождение в соответствии со статьей 166 Закона о подоходном налоге Люксембурга и Указом Великого Герцога от 21 декабря 2001 года, при условии выполнения их положений.
Налоговый режим в отношении процентов, выплаченных по Договору процентного займа (Interest Bearing Loan Agreement) в «рулинге», имеет название Необеспеченный Займ (Straight Loan)) (пункт Б.З обращения в компетентные органы Люксембурга).
Проценты по Необеспеченному Займу, выплаченные в адрес Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург), будут подлежать обложению налогом на прибыль корпораций (corporate income tax) в Люксембурге и муниципальному налогу на коммерческую деятельность (municipal business tax) по действующим официальным ставкам.
При этом, как установлено в ходе проведения выездной налоговой проверки, Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) была учреждена 18.03.2013 компанией Perekrestok Holding Limited (Гибралтар). Назначение компании заключалось в: приобретении, управлении, расширении и прекращении участия в какой-либо форме в люксембургских и иностранных компаниях; получение займов и предоставление их компаниям, в которых она участвует прямо или косвенно, или которые входят в состав той же группы компаний; осуществлении иных функций холдинговой компании. Директорами компании являлись: Жерар Биршен (с 18.03.2013 по 29.05.2015), Франк Плетш (с 18.03.2013 по 12.02.2015), Эрике Мартиновскис (с 18.03.2013 по 04.07.2014; с 29.05.2015), Николас Газтония (с 04.07.2014 по 29.05.2015), Кристина Ванага-Михайлова (с 12.02.2015 по 29.05.2015). Акционерами компании являлись: с 18.03.2013 по 28.08.2013 — Perekrestok Holding Limited (Гибралтар); с 14.08.2013 по 23.10.2013 — Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды); с 23.10.2013 по 08.07.2014 — Perekrestok Holding Limited (Гибралтар); с 08.07.2014 по 30.07.2015 — Key Retail Technologies Limited (Гибралтар) и Perekrestok Holding Limited (Гибралтар); с 30.07.2015 по настоящее время — Perekrestok Holding Limited (Гибралтар).
Активы компании (более 99% всех активов) в 2013-2014 годах состояли из акций / долей участия в Х5 Retail Holding Limited (Кипр), АО «ТД «Перекресток» и ООО «ИКС 5 Холдинг» и кредиторской задолженности Х5 Retail Holding Limited (Кипр) (основной долг и проценты Договору о предоставлении кредитной линии от 21.11.2013 (Facility Agreement) и Договору процентного займа от 21.11.2013 (Interest Bearing Loan Agreement)).
При этом, внесение всех вышеперечисленных активов в акционерный капитал компании позволило сформировать существенный размер добавочного капитал сверх номинала (share premium), который впоследствии может быть распределен в пользу акционеров.
В отчетах о финансовых результатах Х5 Capital S.a r.l. (Люксембург) (том 11, л.д. 3-40) отражены процентные доходы компании: в 2013 году: 297 128 570 руб. (в том числе, 294 251 284 руб. — по Variable Interest Facility (VIF); 2 877 286 руб. — по Straight Loan); в 2014 году: 2 649 593 401 руб. (в том числе, 2 624 022 153 руб. — по Variable Interest Facility (VIF); 25 571 248 руб. — по Straight Loan).
При этом, как уже отмечено в Приложении lb, процентные доходы по Variable Interest Facility (VIF) рассматриваются как дивиденды, полученные от Х5 Retail Holding Limited (Кипр) (том 11, л.д. 34). О необходимости квалификации выплат, произведенных АО «ТД «Перекресток» в адрес Х5 Retail Holding Limited (Кипр) и в последующем Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург), указано участниками группы Х5 в обращении в адрес налоговых органов Люксембурга (том 6 л, д. 144-150, том 7 л.д. 1-43).
Налогообложению в Люксембурге подлежали только процентные доходы по Straight Loan, что фактически сводило к минимуму налог к уплате (income tax), который составил: в 2013 году — 145 492 руб., в 2014 году -5 922 500 руб.
Административные расходы компании были незначительны и состояли в большей части из затрат на консультационные и юридические услуги и услуг по налоговому консультированию (в 2013-2 739 606 руб. из общей величины 2 847 793 руб.; в 2014-3 613 116 руб. из общей величины 4 064 566 руб.).
Учитывая изложенное, Х5 Capital S.a.r.I. (Люксембург) также нельзя рассматривать в качестве лица, имеющего фактическое право на доход.
Дополнительно суд отмечает, что в ходе проведенных контрольных мероприятий Инспекцией установлено, что все ключевые решения относительно совершения последовательной серии сделок, осуществленных компаниями группы Х5, приняты одним и тем же лицом (либо от имени одного и того же лица) — компанией Perekrestok Holding Limited (Гибралтар) и ее директором Францем Вольфом.
Так, в создании специальных компаний, используемых для вывода прибыли с территории Российской Федерации, участвовали компания Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) путем учреждения компании Х5 Retail Holding Limited (Кипр) и компания Perekrestok Holding Limited (Гибралтар), которая учредила компанию Х5 Capital S.a.r.I. (Люксембург).
Решение об увеличении уставного капитала АО «ТД «Перекресток»: принято 27.03.2013 (том 21, л.д. 25-33) общим голосованием акционеров Общества — Perekrestok Holding Limited (Гибралтар) и Key Retail Technologies Limited (Гибралтар); председателем собрания был избран Франц Вольф (директор компании Perekrestok Holding Limited (Гибралтар), единоличный исполнительный орган (код основания 2)), секретарем — Михайленко Юрий (директор компании Key Retail Technologies Limited (Гибралтар), единоличный исполнительный орган (код основания 2)).
Решение об увеличении акционерного капитала компании Х5 Capital S.a.r.I. (Люксембург) и оплате дополнительно выпущенных акций акциями / долями участия в российских компаниях: принято 19.09.2013 (том 10, л.д. 129) от лица компании Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) — Максом Майером (Max Mayer) (представитель по доверенности).
Решение о согласовании сроков и условий заключения сделки купли-продажи доли в размере 83,4075654% в уставном капитале ООО «Агроторг» с АО «ТД «Перекресток»: принято 25.09.2013 общим собранием директоров Speak Global Limited (Кипр) — Стеллы Рауны и Деспо Антониу (том 20, л.д. 15-17).
Согласно условиям договора, заключенного Speak Global Limited (Кипр) с секретарской компанией Abacus Limited (Кипр), указанные директора являются сотрудниками Abacus Limited (Кипр) и предоставляются компании Speak Global Limited (Кипр) для оказания управленческих услуг.
При этом, лицами, имеющими право давать указанным директорам инструкции, указания и дозволения относительно фактов ведения финансово-хозяйственной деятельности, являются бенефициар компании — Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) и Франц Вольф (уполномоченное лицо без ограничения полномочий) (том 20, л.д. 36).
Решение о приобретении АО «ТД «Перекресток» доли в размере 83,4075654% в уставном капитале ООО «Агроторг»: принято 30.09.2013 общим голосованием акционеров Общества — Perekrestok Holding Limited (Гибралтар) и Key Retail Technologies Limited (Гибралтар); председателем собрания был избран Михайленко Юрий (директор компании Key Retail Technologies Limited (Гибралтар)).
Решение о выплате в пользу компании Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) промежуточных дивидендов в размере 66 267 000 000 руб. и передаче права требования кредиторской задолженности АО «ТД «Перекресток» в качестве такой выплаты: принято 07.10.2013 общим собранием директоров Speak Global Limited (Кипр) — Стеллы Рауны и Деспо Антониу (том 20, л.д. 28-29).
Как было отмечено выше, лицами, имеющими право давать указанным директорам инструкции, указания и дозволения относительно фактов ведения финансово-хозяйственной деятельности, являются бенефициар компании — Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) и Франц Вольф (уполномоченное лицо без ограничения полномочий).
Решение об уступке права требования кредиторской задолженности АО «ТД «Перекресток» в пользу компании Perekrestok Holding Limited (Гибралтар) в обмен на дополнительно выпущенные акции: принято 07.10.2013 компанией Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды).
Договор уступки права требования N 2 от 07.10.2013 подписан со стороны Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) Франком Лейстом (директором, действующим на основании Устава), со стороны Perekrestok Holding Limited (Гибралтар) — Францом Вольфом (том 21, л.д. 86-90).
Решение об уступке права требования кредиторской задолженности АО «ТД «Перекресток»в пользу Х5 Retail Holding Limited (Кипр) в обмен на вознаграждение и о новации обязательства по выплате вознаграждения в заемные обязательства: принято 21.11.2013 компанией Perekrestok Holding Limited (Гибралтар) (том 21, л.д. 91-96).
Договор уступки права требования N 3 от 21.11.2013, Договор о предоставлении кредитной линии от 21.11.2013 (Facility Agreement) и Договор процентного займа от 21.11.2013 (Interest Bearing Loan Agreement) подписаны со стороны Perekrestok Holding Limited (Гибралтар) — Францом Вольфом (том 21, л.д. 91-96).
Решение об увеличении акционерного капитала Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) и передаче права требования задолженности по кредитным договорам (Facility Agreement и Interest Bearing Loan Agreement), заключенным с компанией Х5 Retail Holding Limited (Кипр), в качестве оплаты за дополнительно выпущенные акции компании: принято 21.11.2013 от лица компании Perekrestok Holding Limited (Гибралтар) — Максом Майером (Max Mayer) (представитель по доверенности).
При этом Франц Вольф являлся в проверяемом периоде лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа не только компании Perekrestok Holding Limited (Гибралтар), но и компании CTF Holdings Limited (Гибралтар) — главной материнской структуры консорциума, в который входит группа компаний Х5 Retail Group (том 20, л.д. 159).
Таким образом, сложный, структурированный характер сделок, последовательность и согласованность действий лиц, участвовавших в совершении сделок, небольшие временные разрывы между совершением сделок (а в большинстве случаев и совершение ряда сделок «день-в-день»), а также тот факт, что каждая последующая сделка была бы невозможна без совершения предыдущей, свидетельствуют о том, что все совершенные сделки представляют собой единый ряд, то есть фактически являются одной сделкой.
Учитывая изложенное, суд приходит к выводу, что налоговым органом обоснованно признано неправомерным отражение Обществом в составе внереализационных расходов в 2014 году суммы процентов по договорам займа от 07.10.2013 N 1 и N 2, заключенным с иностранными компаниями Speak Global Limited (Кипр) в размере 519 539 020 рублей и Х5 Retail Holding Limited (Кипр) в размере 2 716 947 000, в общем размере 3 236 486 020 рублей (что привело к неуплате налога на прибыль организаций в размере 645 018 702 рублей) и не исчисление, не удержание и не перечисление в бюджет Российской Федерации в 2014 году АО «Торговый дом «Перекресток» налога на доходы иностранных организаций с выплаченных дивидендов в размере 419 682 104 рублей.
Относительно доводов Общества о предмете выездной налоговой проверки КГН.
Общество указывает, что Инспекцией были нарушены положения статьи 89.1 НК РФ, поскольку она вышла за рамки предмета выездной налоговой проверки КГН, проведя проверку правильности исчисления и уплаты налога на доходы иностранных организаций от источников выплаты в Российской Федерации одним из участников КГН (АО «ТД «Перекресток») и доначислив к уплате в бюджет ему соответствующую сумму налога.
В обоснование своих доводов налогоплательщик ссылается на то, что в соответствии со статьей 89.1 НК РФ предметом выездной проверки КГН является правильность исчисления и своевременность уплаты налога на прибыль организаций по этой группе. При этом систематическое толкование пунктов 3 и 4 статьи 89.1 НК РФ, пунктов 1 и 9 статьи 278.1 ПК РФ, пункта 5 статьи 310 НК РФ позволяет сделать вывод, что проверка участника КГН в части исполнения обязанности по исчислению и уплате налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, удерживаемого налоговым агентом, должна являться предметом самостоятельной налоговой проверки в отношении такого участника и не может являться предметом проверки КГН.
Суд не может согласиться с доводами заявителя ввиду следующего.
Положения статей 278.1 и 310 НК РФ не могут использоваться в целях определения компетенции и полномочий налогового органа в рамках проверки КГН, так как регулируют особенности исчисления налоговой базы КГН и ее участников. Ссылаясь на указанные нормы, заявитель смешивает вопрос компетенции налогового органа при проверке КГН, регулируемый процессуальными нормами общей части НК РФ (статьи 89.1, 100, 101 НК РФ) с вопросом исчисления налоговой базы по КГН, который регулируется материальными нормами части II НК РФ (статьи 278.1 и 310 НК РФ).
В ходе проверки было установлено, что одним из участников консолидированной группы (АО «ТД «Перекресток») в рамках осуществления притворных сделок, направленных на занижение налоговой базы по налогу на прибыль КГН, выплачивался доход иностранным организациям, при этом самостоятельно в силу специфики установленного нарушения налог им не удерживался. В связи с чем, по итогам проверки данный участник КГН был привлечен к налоговой ответственности, и ему была доначислена неудержанная им с доходов иностранного лица сумма налога.
Налоговый орган пояснил, что руководствовался пунктом 4 статьи 89.1 НК РФ, предусматривающим, что предметом выездной налоговой проверки КГН является правильность исчисления и своевременность уплаты налога на прибыль организаций по этой группе. Статья 89.1 НК РФ не содержит положений, которые бы исключали возможность начисления налога на прибыль участникам группы в части налога на прибыль исчисляемого участниками группы самостоятельно.
Пункт 2 статьи 170 ГК РФ предусматривает, что притворная сделка, то есть сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, в том числе сделку на иных условиях, ничтожна. К сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа и содержания сделки применяются относящиеся к ней правила.
В соответствии с пунктом 1 статьи 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков в течение трех месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.
Подпунктами 12 и 13 пункта 3 статьи 100 НК РФ предусмотрено, что в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых и выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, в случае если НК РФ предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.
Следовательно, налоговый орган, проводя проверку КГН и выявив притворную сделку, которая привела к неуплате суммы налога участником группы при выплате дохода иностранной организации, был обязан включить в акт проверки указанное нарушение.
Одновременно пункт 2 статья 101 НК РФ содержит нормы, направленные на обеспечение права участника консолидированной группы налогоплательщиков участвовать в рассмотрении материалов проверки, в частности, налоговый орган обязан известить участника консолидированной группы налогоплательщиков о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, если в акте налоговой проверки по консолидированной группе налогоплательщиков имеется предложение о привлечении этого участника к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Следовательно, статья 101 НК РФ, прямо предусматривает, что в рамках проверки группы налоговым органом, проводящим такую проверку, могут устанавливаться, в том числе правонарушения в отношении ее участников, в связи с чем последним предоставлены дополнительные гарантии, направленные на обеспечение участия в рассмотрении материалов проверки. Таким образом, установив, что АО «ТД «Перекресток» не был удержан налог с доходов иностранной организации налоговый орган, проводящий проверку КГН, имел право привлечь одного из участников группы к налоговой ответственности и начислить ему неудержанные суммы налога.
Позиция налогоплательщика не учитывает указанные нормы права.
Вместо этого он обращается к специальным нормам НК РФ, регламентирующим вопросы исчисления налоговой базы в рамках КГН.
Налогоплательщик ссылается на пункт 1 статьи 278.1 НК РФ, в соответствий с которым в налоговую базу каждого участника консолидированной группы налогоплательщиков, включаемую в консолидированную налоговую базу, не включаются доходы участников консолидированной группы налогоплательщиков, подлежащие обложению налогом у источника выплаты доходов.
Суд отмечает, что указанная норма не содержит положений, регулирующих вопросы проведения налоговых проверок, следовательно, не применима в настоящем случае.
Кроме того, она в принципе не применима к спорной ситуации, поскольку предметом спора является процентный доход, который выплачивался в пользу иностранной компании Х5 Retail Holding Limited (Кипр), а также платеж по договору купли-продажи в пользу иностранной компании Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды). Указанные лица не являются участниками консолидированной группы налогоплательщиков, о которых говорится в данной норме права, следовательно, выплачиваемые им доходы не являются доходом участника КГН, а являются доходом иностранного лица.
В пункте 5 статьи 310 НК РФ, на которую ссылается заявитель, указывается, что исчисление, удержание и перечисление в бюджет соответствующих сумм налога осуществляется организациями, являющимися участникам консолидированной группы налогоплательщиков, самостоятельно, без участия ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков (за исключением случаев, когда налоговым агентом по правилам настоящей статьи выступает такой ответственный участник).
Суд также отмечает, что данная норма не имеет отношения к спорному вопросу, так как в настоящем случае налог не был удержан и уплачен налоговым агентом самостоятельно, нарушение было выявлено в рамках проверки КГН в связи с чем, участник группы (АО «ТД «Перекресток») был привлечен к налоговой ответственности.
Кроме того, позиция заявителя не учитывает следующие обстоятельства.
Особенности проведения выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков регулируются нормами статьи 89.1 НК РФ. Согласно пунктам 3 и 4 данной статьи предметом выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков является правильность исчисления и своевременность уплаты налога на прибыль организаций по этой группе. Одновременно, проведение выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков в порядке, установленном статьей 89 НК РФ, не препятствует проведению самостоятельных выездных налоговых проверок участников этой группы по налогам, которые не подлежат исчислению и уплате указанной консолидированной группой налогоплательщиков, с отдельным оформлением результатов таких проверок.
В соответствии с пунктами 3 и 4 статьи 89 НК РФ выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам. Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
Согласно статье 12 НК РФ в Российской Федерации устанавливаются следующие виды налогов и сборов: федеральные, региональные и местные.
Налог на прибыль организаций в соответствии с пунктом 5 статьи 13 НК РФ является федеральным налогом. В подпункте 2 пункта 1 статьи 12 НК РФ указано, что федеральными налогами и сборами признаются налоги и сборы, которые установлены НК РФ и обязательны к уплате на всей территории Российской Федерации. Правила исчисления и уплаты налога на прибыль регулируются Главой 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций».
Налоговым законодательством Российской Федерации (Глава 2 «Система налогов и сборов в Российской Федерации») не установлен такой вид налога как налог на доходы иностранных организаций.
Следовательно, не может быть принят довод заявителя о том, что налоговый орган был обязан провести отдельную выездную налоговую проверку ЗАО «Торговый дом «Перекресток» по налогу на доходы иностранных организаций в порядке статьи 89 НК РФ, так как такой вид налога как налог на доходы иностранных организаций системой налогов и сборов Российской Федерации не предусмотрен.
Исходя из положений ст. ст. 13 — 15 НК РФ, ст. ст. 309, 310 НК РФ, а также структуры части второй НК РФ, налог на доходы иностранных организаций самостоятельного регулирования не имеет и является разновидностью налога на прибыль организаций, подлежащего исчислению и удержанию российской организацией (или организацией, имеющей представительство в РФ), выплачивающей доход иностранному лицу (фактически аналогом налога, удерживаемого и уплачиваемого налоговым агентом; допустимая сопоставимая параллель — налог на добавленную стоимость и налог на добавленную стоимость, уплаченный налоговым агентом). В связи с чем специальное администрирование при проведении мероприятий налогового контроля данного платежа законодательно не предусмотрено.
Приводимые Обществом ссылки на п. 8 ст. 289, абз. 2 п. 1 ст. 278.1, абз. 2 п. 9 ст. 278.1, абз 2 п. 5 ст. 310 НК РФ не свидетельствуют о неправомерности действий налогового органа, так как касаются особенностей порядка уплаты налога на доходы иностранных организаций и наличия специальной отчетности по данной разновидности налога (НДС как налоговый агент также имеет особенности уплаты и отражается в отдельном листе декларации, что не влечет каких-либо особенностей в его администрировании). Применительно к рассматриваемой ситуации заявитель смешивает особенности порядка уплаты и представления отчетности по налогу на доходы иностранных организаций с существом указанного платежа, являющегося разновидностью налога на прибыль (доход), взимаемого с иностранной организации от источника в РФ.
Судом также принято во внимание, что налогоплательщиками налога на прибыль организаций в соответствии со статьей 246 НК РФ признаются российские организации и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.
Организации, являющиеся ответственными участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признаются налогоплательщиками в отношении налога на прибыль организаций по этой консолидированной группе налогоплательщиков.
Участники консолидированной группы налогоплательщиков исполняют обязанности налогоплательщиков налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков в части, необходимой для его исчисления ответственным участником этой группы.
Согласно статье 278.1 НК РФ в налоговую базу по налогу на прибыль организаций каждого участника консолидированной группы налогоплательщиков, включаемую в консолидированную налоговую базу, не включаются доходы участников консолидированной группы налогоплательщиков, подлежащие обложению налогом у источника выплаты доходов. Участники консолидированной группы налогоплательщиков самостоятельно в соответствии с настоящей главой определяют налоговую базу, к которой применяются иные налоговые ставки.
Одновременно, в соответствии с пунктом 5 статьи 310 НК РФ исчисление, удержание и перечисление в бюджет соответствующих сумм налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, удерживаемого налоговым агентом осуществляется организациями, являющимися участниками консолидированной группы налогоплательщиков, самостоятельно, без участия ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков (за исключением случаев, когда налоговым агентом по правилам настоящей статьи выступает такой ответственный участник).
Из системного толкования вышеуказанных норм НК РФ следует, что: выездная налоговая проверка может быть открыта по видам налогов, установленных НК РФ; требования о самостоятельном, без участия ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков исчислении, удержании и перечислении в бюджет соответствующих сумм налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации распространяются только на участников данной группы; вышеуказанные требования по исчислению налоговой базы самостоятельно и отдельно не распространяются на ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков.
В этой связи необходимо учитывать, что ЗАО «Торговый дом «Перекресток» являлось ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков в период с 01.01.2014 по 31.12.2017.
Налоговые претензии в части неправомерного неудержания и неперечисления в бюджет соответствующих сумм налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации были выявлены и установлены Инспекцией в период, когда ответственным участником КГН являлось ЗАО «Торговый дом «Перекресток».
Так, выездная налоговая проверка консолидированной группы налогоплательщиков была начата 24.06.2016 на основании Решения о проведении выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков N 21-14/1/202, которое было вручено представителю ответственного участника консолидированной группы — ЗАО «Торговый дом «Перекресток».
Справка о проведенной выездной налоговой проверке консолидированной группы налогоплательщиков от 14.12.2017 также была вручена представителю ответственного участника КГН — ЗАО «Торговый дом «Перекресток».
Предметом данной проверки являлась проверка правильности исчисления и своевременности уплаты налога на прибыль организаций по этой группе за период с 01.01.2014 по 31.12.2014.
Одновременно, в отношении ЗАО «Торговый дом Перекресток» была начата 23.06.2016 и самостоятельная выездная налоговая проверка в порядке статьи 89 НК РФ на основании Решения о проведении выездной налоговой проверки N 21-14/1/191 от 23.06.2016.
Справка о проведенной выездной налоговой проверке от 15.06.2017 была вручена представителю ЗАО «Торговый дом «Перекресток».
Предметом данной проверки являлась проверка правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов, кроме налога на прибыль организаций за период с 01.01.2014 по 31.12.2014 (который являлся предметом оценки в рамках проверки КГН).
Таким образом, в период проведения и выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков, и в период проведения самостоятельной выездной налоговой проверки ЗАО «Торговый дом «Перекресток», данное лицо являлось ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков. В связи с чем самостоятельная выездная налоговая проверка ЗАО «Торговый дом «Перекресток» не могла быть проведена и не проводилась в отношении него по налогу на прибыль организаций.
Более того, у суда имеются веские основания полагать, что смена в период составления акта проверки по спорной выездной налоговой проверке КГН ответственного участника с ЗАО «Торговый дом «Перекресток» на ООО «Агроторг» также преследовала цель уклонения от ответственности вследствие создания оснований для оспаривания принятого по результатам проверки решения по процессуальным основаниям — вследствие допущенных нарушений процессуального порядка, на что и ссылался представитель Общества в ходе рассмотрения настоящего дела. С учетом вышеизложенного доводы представителя Общества расценены судом как необоснованные и направленные на формальную переоценку обстоятельств дела, а также являющиеся следствием злоупотребления правом. В связи с чем они не могут быть поддержаны судом.
В части доводов о цели заключения сделки купли-продажи доли в ООО «Агроторг».
Не соглашаясь с решением налогового органа в части признания неправомерным отражения в составе внереализационных доходов суммы процентов по договорам займа от 07.10.2013 N 1 и N 2, заключенным с иностранными компаниями Speak Global Limited (Кипр) и Х5 Retail Holding Limited (Кипр), обосновывая правомерность совершенных сделок, их целесообразность, заявитель указывает, что они совершены в целях получения актива в виде доли в ООО «Агроторг», увеличения налоговых обязательств АО ТД «Перекресток», увеличения стоимости акций ООО «Агроторг», роста стоимости АО «Торговый дом «Перекресток», улучшения статуса надежности для последующей оценки кредитоспособности, что позволило увеличить объем заимствований у лиц, не входящих в группу компаний, эффективного управления внутри группы компаний, увеличения объема нераспределенной прибыли, в частности ООО «Агроторг», возможности создания консолидированной группы налогоплательщиков, уменьшения кредиторской задолженности перед Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) и Speak Global Limited, а Инспекция не привела в решении доводы, подтверждающие отсутствие деловой цели (пункт 2 заявления л.д. 6-11).
Общество также указывает, что в результате реструктуризации был реально получен актив в виде долей в ООО «Агроторг», что позволило получить возможность контроля над ним.
Изложенные доводы Общества подлежат критической оценке, поскольку проведенной проверкой установлено, что ООО «Агроторг» как до приобретения его долей в уставном капитале, так и после него входит в группу компаний Х5, управление которой в целом осуществляется материнской компанией холдинга CTF Holdings Limited (Гибралтар). Все ключевые решения по компаниям группы принимаются Францем Вольфом. Операционная и финансовая деятельность ООО «Агроторг» осуществляется сотрудниками АО «ТД «Перекресток» на основании гражданско-правового договора о предоставлении персонала от 01.01.2010 N СЗ-6/2642 (том 22, л.д. 30-60). Указанным договором предусмотрено оказание в числе прочих услуг по финансовому планированию, управлению рисками, координация проектов по реализации и приобретению активов, правовое сопровождение деятельности, координация управления подразделениями ООО «Агроторг».
Из представленных в материалы дела документов следует, что контроль и координация деятельности ООО «Агроторг» (управленческие услуги, должностные обязанности генеральных директоров за период 2010-2017 г.г. в ООО «Агроторг» исполняли сотрудники АО «ТД «Перекресток») осуществляются сотрудниками АО «ТД «Перекресток» как до, так и после совершения спорных сделок. Более того, установлено, что сотрудники АО «ТД «Перекресток» Наумова О.В., Сумарокова Т.А., Сотникова И.И., Пономарь В.В. принимали участие на собраниях участников ООО «Агроторг» как до, так и после перехода права на доли в уставном капитале ООО «Агроторг».
Соответственно, переход права на доли в уставном капитале ООО «Агроторг» не повлиял на существо отношений сторон и возможность принятия управленческих решений; в связи с чем сам по себе факт данного перехода никак не может опровергать вывод налогового органа об искусственности создания заемного обязательства на территории Российской Федерации.
Довод о значительном увеличении налоговых обязательств за счет сокращения расходов по обслуживанию займа также не находит подтверждения ввиду следующего.
Так, Общество указывает, что после заключения спорных сделок сальдо процентных доходов и расходов изменилось в положительную сторону и составило +1294 млн. рублей.
Налоговый орган против указанного довода возражал, ссылаясь на анализ бухгалтерской отчетности АО «ТД «Перекресток» за 2013 и 2014 годы, свидетельствующий, по его мнению, об обратном.
Действительно, как следует, из материалов дела, согласно данным отчета о финансовых результатах на начало 2014 года показатель «проценты к получению» составил 1 308,5 млн. рублей, показатель «проценты к уплате» составил 4 691,7 млн. рублей, сальдо процентных доходов и расходов составило — 3 382,2 млн. рублей. На конец 2014 года показатель «проценты к получению» составил 1 747,7 млн. рублей, «проценты к уплате» -9 325,2 млн. рублей, сальдо процентных доходов и расходов составило -7 577,5 млн. рублей. Соответственно, после совершения спорных сделок показатель отношения процентных расходов к процентным доходам ухудшился.
Заявитель, обосновывая наличие деловой цели, указывает на увеличение стоимости ООО «Агроторг» после закрытия следок по переходу права на доли ООО «Агроторг» и на то, что оценка сделок и способов их совершения в рамках проведения налоговых проверок не предусмотрена действующим законодательством.
Вместе с тем, доводы Общества основаны на необъективной оценке обстоятельств, установленных проверкой, которые рассматриваются Обществом не в совокупности, а разрозненно. Документы, представленные в обоснование доводов наличия деловой цели, не могут быть приняты во внимание по следующим основаниям.
Обществом в заявлении приводятся данные о росте стоимости акций самого АО «ТД «Перекресток», а также об увеличении рыночной стоимости 100% долей уставного капитала ООО «Агроторг» по состоянию на 30.09.2017.
При этом, как следует из отчета N 136-ДО/13/5 от 30.10.2013 об определении рыночной стоимости 100% доли в уставном капитале ООО «Агроторг», составленному ООО «РИГАЛ КОНСАЛТИНГ» (том 8, л.д. 38-61), «при проведении расчетов рыночной стоимости долей ООО «Агроторг», оценщик использовал консолидированные финансовые показатели Группы «Агроторг» (пункт 2.12 Отчета).
«…Предоставленные Заказчиком данные используются в рамках составления финансовой отчетности Группы компаний «Х5 Retail Group», в которую входят компании Группы «Агроторг», по международным стандартам финансовой отчетности.
При расчете стоимости компании ООО «Агроторг» денежные потоки прогнозировались на консолидированной основе (длительность периода при прогнозировании денежных потоков была принята равной 5,25 лет (до 2018 года включительно)), т.е. с учетом операционной деятельности дочерних компаний…».
Аналогичный подход к определению рыночной стоимости 100% акций использовался и при определении рыночной стоимости 100% акций АО «ТД «Перекресток» (Отчет от 30.10.2014 Ш74-ДО/14 ООО «Ригал Консалтинг», том 18, л.д. 75-134)).
Согласно данному Отчету (п. 2.12) «… при проведении расчетов рыночной стоимости пакетов акций АО «ТД «Перекресток» Оценщик использовал консолидированные финансовые показатели Группы «ТД «Перекресток…», «… использующиеся в рамках составления финансовой отчетности Группы компаний «Х5 Retail Group», в которую входит компании Группы «ТД «Перекресток», по международным стандартам финансовой отчетности».
Между тем, рост финансовых показателей российских Обществ, входящих в Группу и находящихся под управлением Общества (обществ, осуществляющих деятельность по розничной торговле через принадлежащие им сети магазинов, по сути, являющихся превалирующим источником доходов Группы), свидетельствуют о финансовом росте Группы Х5 Retail Group в целом, а не отдельно АО «ТД «Перекресток».
Таким образом, размер рыночной стоимости акций (долей) как ООО «Агроторг», так и АО «ТД «Перекресток» напрямую зависит от консолидированных показателей группы в целом. И переход доли от одного участника группы к другому не имеет экономического эффекта, для достижения которого, по мнению заявителя, и были совершены спорные сделки.
Общество в заявлении по делу и письменных объяснениях ссылается на заключение кандидата экономических наук Чирковой Елены Владимировны от 15.06.2018 (далее — Заключение) и дополнительное заключение от 31.07.2019, в которых сделаны выводы о том, что реструктуризация является экономически эффективной, так как фондовый рынок отреагировал бурным ростом на данную новость, прирост составил 1,45%. Стоимость акций группы Х5 возросла в диапазоне от 63 до 171 млн. долларов.
При оценке эффективности реструктуризации Чиркова Е.В. использовала метод реакции фондового рынка на новость о реструктуризации, которая была рассчитана следующим образом: была определена дата первого упоминания о данной новости в СМИ (16.08.2013); измерена реакция рынка в «окне события»; измерена эталонная доходность в окне события (рост акций в отсутствие данной новости); с учетом количества акций в обращении рассчитано избыточное изменение капитализации компании.
На странице 12 заключения (том 8, л.д. 150, том 9 л.д. 1-14) указывается, что в качестве окна события было выбрано окно в два торговых дня — с открытия биржи 16 августа (пятница) до закрытия биржи 19 августа (понедельник). Классическое окно, окно (0,+1).
Суд с учетом заявляемых сторонами доводов ознакомился с работами автора заключения, в частности, со статьей в журнале «Корпоративные финансы» N 3 (19) 2011 «Реакция рынка на объявление о приобретении компаний открытого и закрытого типов». В статье указывается, что для исследований такого рода избыточная доходность покупателя рассчитывается как для короткого (классического), так и для более широкого окна события, что обусловлено более высокой вероятностью появления относительно ранних слухов о сделке на данных рынках (страницы 1-2 статьи). Далее на странице 6 автор указывает, что избыточная доходность оценивается для следующих окон: (-1; +1) (Moeller Schlingemann, Stuls, 2004; Conn, Cosh, Guest and Hughes, 2003) и (-2; +2) (Fuller et al, 2002; Bradley and Sundaram, 2004), где 0 — это дата объявления о сделке. Применение узких окон позволяет решить проблему влияния других новостей о компании на колебание цен акций.
Также автор в статье обращает внимание, что, как правило, слухи о сделке возникают за месяц до ее объявления. В этой связи он указывает на возможность расчета избыточной доходности по формуле (-30; +1), где 0 дата объявления о сделке.
Однако при применении такой методики расчета получается, что цена акции упала с 17,07 (16.07.2013) до 16,79 (19.08.2013), т.е. на 0,28.
Налоговый орган обратил внимание суда на то, что в работах иных авторов рост цены акции после события также сопоставляется с тем или иным торговым днем до него, что является логичным и последовательным, позволяет проводить сопоставление с учетом новизны оцениваемого события.
В настоящем случае специалист отступает от вышеперечисленных и являющихся общепринятыми методик сопоставления и проводит сопоставление роста стоимости акций с ценой открытия 16.08.2013 (дня 0), т.е. с ценой, назначенной продавцами и покупателями в начале операционного дня. Вследствие этого появляется возможность для утверждения о том, что цена на акции после объявления выросла.
Вывод специалиста подлежит критической оценке, поскольку при проведении сопоставления исходя из иных, допускаемых в рассматриваемых случаях методик, получается принципиально иной результат, в связи с чем предложенный подход к оценке данных может быть расценен как ситуативный и не показательный в данном случае.
Судом принято во внимание, что расчет специалиста не соответствует иным, общепринятым методикам подобных исследований, которые исходят из необходимости сопоставления цен после объявления о событии с ценой, которая сложилась на рынке до дня события. При этом в расчете используются не цены открытия торгов, а официальная цена торгового дня для данного вида ценных бумаг, которая определяется исходя из целого ряда факторов (количество сделок за день, объем сделок, средняя цена сделок, алгоритма принятого на конкретной бирже), т.е. является своего рода результатом обобщения определенных данных.
Основываясь на данных анализа, Чиркова Е.В. приходит к выводу о том, что в окне события (с 16 августа 2013 по 19 августа 2013) рост котировок акций Х5 составил 1,45%, что выше, чем рост котировок Магнита 0,34% и Дикси (-3,33% >), индекс МОЕХ (0,02%), индекс потребительских товаров и торговли (-2,38%), тем самым у акций Х5, по ее мнению, была избыточная доходность относительно акций конкурентов и индексов.
Между тем, как было установлено судом, при расчете данного показателя по иным, также применяемым к проведению подобных сопоставлений, методикам акции налогоплательщика либо не выросли, либо продемонстрировали снижение.
При этом судом учитывается, что узкий коридор событий не может рассматриваться в качестве метода для оценки влияния реструктуризации на стоимость акций. Заявителем упускается то обстоятельство, что в целом в августе 2013 года стоимость акций Х5 уменьшилась на 2,46% — с 16,7 долларов США до 16,2 доллара США за акцию.
Также судом проанализированы данные, размещенные на официальном сайте группы Х5 Retail Group (раздел «Инвесторам/Акции/Архив котировок», по адресу в сети Интернет https://www.x5.ru/ru/PagesЯnvestors/SharePriceHistory.aspx), установлено, что увеличение и снижение цен на депозитарные расписки Группы Х5 носили циклический характер в периоды как до, так и после создания КГН. Более того, цена депозитарных расписок Группы Х5 до объявления ФАС России о согласовании сделок по реструктуризации группы Х5 была выше.
В частности, пики с наибольшей стоимостью депозитарных расписок Группы Х5 в период с середины марта 2013 года (то есть до опубликования новости о реструктуризации группы в августе 2013) и до создания КГН в октябре 2013 приходятся на следующие даты: 22.05.2013 цена на бумаги в объеме 2 155 857 достигла 634,64 руб., 28.05.2013 цена на бумаги в объеме 1 511 291 достигла 640,47 руб., 04.06.2013 цена на бумаги в объеме 1 053 484 достигла 651,41 руб. 07.06.2013 бумаги Х5 Retail Group в объеме 225 672 с ценой открытия в размере 653,39 руб. достигли максимальной отметки на момент закрытия биржи и составил значение в размере 654,36 руб. Данного порогового значения бумаги Группы Х5 достигли повторно лишь 23.05.2014 в объеме 1 128 050. Цена закрытия составила 674,43 руб.
Если посмотреть динамику стоимости акций за 2013 год, то можно увидеть, что стоимость акций Х5 упала на 6,050%, а именно с 18,38 долларов США в начале года до 16.770 долларов США в конце. Соответственно, стоимость всех акций компании в начале 2013 года составляла 4 991 509 387 долларов США; а в конце 4 554 277 063 долларов США. Обесценение составило 437 232 324 долларов США.
При этом в 2013 году стоимость акций Магнита увеличилась на 93% с 4,983 доллара США до 9,240 доллара США. Акции Дикси также показали незначительный рост равный 0,49%. Индекс МосБиржи в 2013 году показал положительную динамику 1,99%.
Необходимо отметить, что в 2014 году, то есть после реструктуризации, стоимость акций Х5 продолжила падение они обесценились еще на 27,25%, а именно с 16,49 долларов США за акцию в начале года до 12,20 долларов США за акцию.
Для примера, если у акционера Х5 в начале года было акций на 100 долларов США, то в конце 2013 года стоимость его акций равнялась 94 долларам США, а через год 67 долларов США. То есть его вложения обесценились на треть, экономическая выгода от реструктуризации (если под этим понимать рост стоимости акций) отсутствует.
На странице 13 Заключения Чиркова Е.В. указывает, что с 15 февраля по 15 августа 2013 года стоимость акций Х5 увеличилась на 9,5% в рублевом выражении. Следовательно, прирост стоимости составил 0,05% за один день или 0,1% за два дня из чего специалист делает вывод, что после объявления о реструктуризации избыточная доходность составила 1,33%. Между тем данный расчет специалиста основан на некорректной формуле.
Кроме того, использование рублевой стоимости в данном случае приводит к недостоверным результатам, поскольку в 2013 году началось обесценение российского рубля по отношению к ведущим мировым валютам. Так, 15 февраля 2013 года курс рубля по отношению к доллару США составил 30,077 руб. за доллар, 15 августа 2013 года курс составил 33,15 рубля за доллар США. Следовательно, обесценение рубля к доллару составило порядка 10%. При оценке курса акций в долларовом выражений с 15 февраля 2013 года по 15 августа 2013 года получается, что он практически не изменился и составил 0,179%.
С учетом изложенного выводы специалиста о том, что проведенная реструктуризация положительно повлияла на стоимость акций Х5, на которые ссылается Общество в обоснование своей позиции по делу, подвергнуты судом критической оценке в связи с их несоответствием результатам сопоставления исходя из иных методик, а также объективной динамике цен на акции группы Х5 в рассматриваемый период.
В заключении специалиста также приводится довод о том, что реструктуризация привела к диверсификации бизнеса АО «ТД Перекресток» в результате получения контроля над ООО «Агроторг» и ООО «Агроаспект».
Данное обстоятельство не соответствует действительности, поскольку в ходе реструктуризации не приобреталось сторонних компаний, группа и была реструктуризирована; при этом изменение структуры группы не повлияло на ее характер.
Из годовых отчетов Х5 следует, что группа всегда позиционировала свой бизнес как единое целое. Например, в отчете за 2012 год (период накануне реструктуризации) на странице 24 указывается, что структура Х5 состоит из «мягких» дискаунтеров «Пятерочка» (3 220 магазинов), «Перекресток» лидирующая сеть супермаркетов (370 магазинов), гипермаркетов «Карусель» (78 магазинов) и магазинов у дома представленных магазинами «Перекресток Экспресс» и «Копейка» (134 магазина). О дочерних компаниях упоминается лишь вскользь на 109 странице отчета.
В обоснование своих доводов специалист Чиркова Е.В. ссылается на то, что после реструктуризации Пятерочка существенно опережала Перекресток по росту выручки, а именно рост составлял 25.1% против 4,5% в 2014 году, 34,5% против 12,5% в 2015, 33,1% против 19,2% в 2016 году (выручка в рублях).
То есть, в период 2014-2016 годов рост выручки Пятерочки опережал Перекресток в 3 раза. В период 2012-2013 годов (предшествующего реструктуризации) рост выручки Пятерочки опережает Перекресток в 5 раз. Следовательно, и до реструктуризации существовала та же самая тенденция, а именно, сеть доступных магазинов развивалась гораздо более быстрыми темпами. Суд полагает, что пример в заключении Чирковой Е.В. некорректен, так как не учитывает данные за период, предшествующий реструктуризации, следовательно, отсутствует объект сравнения.
Специалист указывает на то, что благодаря реструктуризации компания ТД Перекресток приобрела ООО «Агроаспект», которая обладала меньшей долговой нагрузкой, равной 23,3%, а не 37,4%, что означает, что АО ТД «Перекресток» мог увеличить свою долговую нагрузку, выбрав неиспользованный долговой потенциал. Точно оценить данный долговой потенциал специалист затруднился.
Между тем указанный довод не соответствует фактическим обстоятельствам в силу следующего.
Как следует из отчетности АО ТД «Перекресток» пассивы общества на 31 декабря 2012 года составляли 137 114 867 тыс. руб. на 31 декабря 2013 года 305 434 152 тыс. руб. Ключевым фактором роста пассива выступил рост долгосрочной задолженности в 2013 году с 17 132 462 тыс. руб. на 31 декабря 2012 года до 104 394 915 тыс. руб. на 31 декабря 2013 года, что было обусловлено сделками по приобретению ООО «Агроторг» новированными в заемные обязательства на сумму 70 990 082 000 руб. (договоры займа N 1 и N 2) и оплатой 8 783 599 000 руб. наличными денежными средствами по договорам купли-продажи долей в ООО «Агроторг» и ООО «Агроаспект», что косвенно также влияло на долговую нагрузку компании.
При этом в суммовом выражении разница долговой нагрузкой ООО «Агроаспект» (23,3%) с уровнем долговой нагрузки АО «ТД «Перекресток» (37,4%») составляет всего 4 794 353 тыс. руб.
Так, долгосрочные и краткосрочные заемные долговые обязательства ООО «Агроаспект» на 31.12.2013 были равны 7 866 792 тыс.долл. (66 022 + 7 800 770), что соответствовало уровню долговой нагрузки равной 23,3%. Соответственно, чтобы определить какая величина долга привела бы к долговой нагрузке равной 37,4% нужно 7 866 792 тыс.руб. умножить на 37,4 процента и разделить на 23,3%, получается 4 794 353 тыс. руб.
Следовательно, для того чтобы приобрести компанию ООО «Агроаспект» с долговой нагрузкой 23,3%, которую можно дополнительно закредитовать на сумму 4 794 353 тыс. руб. до уровня долговой нагрузки АО «ТД «Перекресток» (37,4%) заявитель увеличил свою долговую нагрузку на 71 117 698 000 руб., что с экономической точки зрения лишено какого-либо смысла, доказательств обратного заявитель не представил.
Так, из сравнения уровня долговой нагрузки АО «ТД «Перекресток» на 31 декабря 2012 года и 31 декабря 2013 года следует, что на 31 декабря 2012 года она была равна 31,4%, а на 31 декабря 2013 года она была равна 37,4%, т.е. поднялась на 6% или на 71 117 698 000 руб. обязательств в пассивах.
При этом необходимо учитывать, что в указанный период времени уставный капитал АО «ТД «Перекресток» был увеличен на 71 660 750 000 руб. путем размещения дополнительных акций, которые были оплачены компанией Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) посредством передачи в собственность ЗАО «ТД «Перекресток» пакетов акций и долей участия ЗАО «ИКС5 Недвижимость», ЗАО «Агро-Стар», ЗАО «РемтрансАвто», ООО «Агроаспект» и ООО «Агро-авто» на общую сумму 71 656 181 ООО руб., что привело к увеличению пассивов баланса и соответственно уменьшению в нем доли заемных средств.
В отсутствии увеличения уставного капитала уровень долговой нагрузки АО ТД «Перекресток» поднялся бы до 48,8% (Расчет: из пассивов равных 305 434 152 вычитаем увеличение уставного капитала равное 71 656 181 получаем 233 777 971. Далее умножаем долговую нагрузку по займам равную 114 257 649 на 100% и делим на пассив компании 233 777 971тыс.руб.).
Размер совокупной долговой нагрузки АО ТД «Перекресток», ООО «Агроторг» и ООО «Агроаспект» с 31 декабря 2012 года и 31 декабря 2013 изменился следующим образом. Совокупные пассивы с 249 498 698 тыс. руб. увеличились до 430 864 739 тыс. руб. Долгосрочные заемные обязательства увеличились с 60 262 958 тыс. руб. до 136 957 367 тыс. руб. Краткосрочные заемные обязательства уменьшились с 30 773 177 тыс. руб. до 19 481 990 тыс. руб. Суммарно долгосрочные и краткосрочные обязательства увеличились с 91 036 135 тыс. руб. на 31 декабря 2012 года до 156 439 357 тыс. руб. на 31 декабря 2013 года. Или на 65 403 222 тыс. руб., что эквивалентно суммам заемных обязательств, принятых по спорным сделкам.
Пример специалиста Чирковой Е.В. не учитывает данные обстоятельства, поскольку обусловлен только процентными соотношениями, без учета абсолютных показателей величины задолженности обществ.
Также не может быть принят довод специалиста, основанный на данных таблицы 5 заключения от 31.07.2019 о том, что, несмотря на то, что ООО «Агроторг» было закредитовано на уровне аналогичном ООО ТД «Перекресток», но кредитование было на более выгодных условиях.
Указанный довод не соответствует содержанию таблицы N 5, в которой приведены условия, по которым кредитовались ООО ТД «Перекресток» и ООО «Агроторг». Так, ООО «Агроторг» были привлечены займы Сбербанк по ставкам 9,7% и 7,85% годовых на сроки 5 и 4 года соответственно. При этом ООО ТД «Перекресток» кредитовался на аналогичных условиях у Сбербанка и ВТБ Капитал по ставкам 7,85% и 9,49% соответственно на 3 года.
Чиркова Е.В. указывает на то, что сделки купли-продажи компаний внутри холдинговых структур являются обычной бизнес практикой, соответствуют подходам Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию для многонациональных предприятий и налоговых властей, принципу вытянутой руки. Налогоплательщик в своем заявлении, письменных пояснениях также указывает, что налоговый орган не приводит доводы в отношении того, каким образом налогоплательщик мог провести указанную реорганизацию, кроме как путем совершения указанных сделок.
Суд считает, что указанные доводы не могут быть приняты ввиду следующего.
Выше уже было отмечено, что одновременно с осуществлением указанных сделок налогоплательщик приобрел пакеты акций и долей участия ЗАО «ИКС5 Недвижимость», ЗАО «Агро-Стар», ЗАО «РемтрансАвто», ООО «Агроаспект» и ООО «Агро-авто» на общую сумму 71 656 181 ООО руб. руб., которые были внесены компанией Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) в оплату уставного капитала АО «ТД «Перекресток». Заявление налогоплательщика, заключение специалиста не содержат доводов о том, почему акции ООО «Агроторг» не могли быть ему переданы Speak Global Limited (Кипр) в уставный капитал.
Заявитель лишь указывает, что для этого Speak Global Limited (Кипр) должен был продать долю Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург), но у последней не было денежных средств ее оплатить в 2013 году по рыночной цене. Далее он приводит доводы о том, что передача доли в уставный капитал Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) требовала значительных корпоративных процедур и временных затрат.
При этом в заявлении налогоплательщика отсутствуют доводы в отношении невозможности внесения указанной доли в уставный капитал ООО ТД «Перекресток», аналогично с тем как это было сделано Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург). Инспекция обращает внимание, что компании Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург), Speak Global Limited (Кипр) являются дочерними компаниями Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) (100%) участия и сестринскими компаниями АО «ТД Перекресток», следовательно, правовой режим указанных компаний не отличается.
Суд полагает, что сделка по внесению акций ООО «Агроторг» в уставный капитал АО «ТД «Перекресток» должна было нивелировать последствия роста долговой нагрузки последнего в ходе реализации сделок купли-продажи долей и новирования их в заемное обязательство.
Обращает на себя внимание и совпадение сумм сделок.
Величина принятых АО «Т Д «Перекресток» заемных обязательств 70 990 082 000 руб., дополнительная капитализация АО «Перекресток 71 656 181 000 руб.
Аналогично в рамках сделок купли-продажи ООО «Агроторг» была оплачена АО «ТД «Перекресток» в сумме 5 096 490 000 руб. в 2013-2014 годах. Также было оплачено наличными денежными средствами приобретение у Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) доли ООО «Агроаспект» в размере 7,8798%. Цена сделки составила 3 880 599 ООО руб. Итого было уплачено 8 977 089 ООО руб. Инспекция обращает внимание, что данная сумм сопоставима с величиной нераспределенной прибыли АО «ТД «Перекресток», равной в 2013 году 12 867 176 000 руб.
Не подтверждает позицию Общества и ссылка на публикацию в пресс-релизе, размещенном на сайте ФАС России информации о намерении Группы Х5 сделать свою историческую структуру более прозрачной, поскольку изменение структуры владения отдельными лицами организаций в рамках группы компаний не объясняет выбранного метода такой реструктуризации.
При этом объяснение общества, что цель выбранного метода реструктуризации направлена на минимизацию денежных потоков в финансово-неустойчивую на тот момент времени юрисдикцию — Кипр не может быть принято во внимание, поскольку движение денежных потоков в результате оформленных заемных правоотношений происходит через X 5 Retail Holding Ltd в Х5 Capital S.a r.l. (Люксембург), то есть через Кипр, и соответственно с участием кипрских банков. Кроме того, согласно первоначальному Ходатайству о получении предварительного согласия антимонопольного органа от 04.03.2013 99,8024285% акций ЗАО «ТД «Перекресток» должна была приобрести Компания Х5 Retail Holding Limited (Кипр) (том 15).
При этом позиция Общества о том, что «в данном случае направленность исключительно на минимизацию временных и финансовых издержек перехода Х5 Retail Group к целевой структуре владения активами» не может приниматься во внимание, поскольку установлено, что передача активов осуществлена не просто в минимальные сроки, а также между разными юрисдикциями, в том числе с юрисдикциями, с которыми у Российской Федерации отсутствует соглашение об избежании двойного налогообложения.
Довод Общества об упрощении финансирования в результате проведенной реструктуризации со ссылками на его прозрачность, принимая во внимание, что в рамках проверки по спорным сделкам установлено движение денежных средств абсолютно не совпадающее с передачей обязательств по договорам, при условии, что от перечисления займов внутри группы налогоплательщик не отказался, считаем несостоятельным. К тому же указанный довод не объясняет выявленную цепочку сделок и сформированное заемное обязательство.
Довод Общества об уменьшении расходов на управление также считаем несостоятельным ввиду того, что в действительности к положительному эффекту в виде уменьшения управленческих затрат данная реструктуризация не привела, что подтверждается нижеследующим.
В ходе проведенной выездной налоговой проверки установлено, что среднесписочная численность ООО «Агроторг» за период 2012-2017 годы составляла (Сведения о среднесписочной численности, том 22, л.д. 116): по состоянию на 31.12.2012 г. — 2 человека; по состоянию на 31.12.2013 г. — 1 человек; по состоянию на 31.12.2014 г. — 1 человек; по состоянию на 31.12.2015 г. — 38 393 человека; по состоянию на 31.12.2016 г. — 106 538 человек; по состоянию на 31.12.2017 г. — 144 557 человек.
За периоды 2010-2014 годы ООО «Агроторг» привлекало операционный (обслуживающий) персонал, необходимый для обеспечения бесперебойного функционирования магазинов розничной торговли, на основании гражданско-правового договора о предоставлении персонала с АО «ТД Перекресток» N СЗ-6/2642 от 01.01.2010 (том 22, л.д. 30-60).
Согласно условиям данного договора, Исполнитель (АО «ТД «Перекресток») по поручению Заказчика (ООО «Агроторг») принимает на себя обязательства по оказанию возмездных услуг в форме предоставления квалифицированных работников, с которыми Исполнитель заключил трудовые договоры для выполнения управленческих функций: финансовое планирование и анализ, корпоративное финансирование, планирование денежных средств и управление рисками Заказчика, координация проектов по слиянию и поглощению, координация административных проектов Заказчика, правовые вопросы, координация проектов по приобретению и реализации активов, координация проектов в отношении налогообложения Заказчика, координация проектов по управлению подразделением Заказчика, координация системы закупок, в т.ч. эксклюзивных товаров и собственных торговых марок, координация системы закупок среди продовольственных товаров, координация операционной деятельностью подразделения/филиала Заказчика, координация деятельности малых подразделений Заказчика, координация работ по развитию и запуску новых объектов Заказчика, координация операционного персонала, координация коммерческих проектов Заказчика.
Исполнитель несет полную ответственность за выплату заработной платы, социальных пособий, налогов и прочих подобных платежей по трудовым договорам, связанных с Персоналом. Единственным работодателем Персонала является Исполнитель. Никакие положения настоящего Договора и не подразумевают и не могут трактоваться как создающие трудовые отношения, гражданско-правовые или подобные им отношения между Заказчиком и Персоналом или любым Работником. Исполнитель принимает на себя обязанность по урегулированию любых требований Персонала к Заказчику (п. 1.2. Договора).
В рамках данного договора за 2014 год между ООО «Агроторг» и АО «ТД «Перекресток» подписаны акты оказанных услуг на общую сумму 4 884 311 236,10 руб. (без учета НДС).
Данные суммы отражены в налоговом учете ООО «Агроторг» в составе расходов от реализации — «Расходы на управление организаций и подразделений». У АО «ТД «Перекресток» в составе Доходов от реализации услуг — «Управленческо-консультационные услуги ВГО).
В рамках рассматриваемого договора ООО «Агроторг» несло расходы на консультационно-юридические услуги и в более ранние периоды, предшествующие 2014 году.
Так, в 2012 году размер расходов ООО «Агроторг» составил 3 996 737 тыс. руб. (28,94% от общего размера коммерческих расходов (расшифровка строки 2210 Отчета о прибылях и убытках).
В 2013 году — 4 081 281 тыс. руб. (28,2% от общего размера коммерческих расходов ООО «Агроторг» (расшифровка строки 2210 Отчета о прибылях и убытках)).
Доля расходов на консультационно-юридические услуги за период 2014 год составила 28,8%) от общего размера коммерческих расходов ООО «Агроторг» (расшифровка строки 2210 Отчета о прибылях и убытках).
В связи с переводом с 01.01.2015 персонала — штатных сотрудников АО «ТД «Перекресток» в ООО «Агроторг», расходы на управленческо-консультационные услуги в 2015 году сокращены до размера 1 802 931 тыс. руб. (3,7% о от общего размера коммерческих расходов ООО «Агроторг»), при этом расходы на оплату труда возросли до 41,3% и составили 20 175 809 тыс. руб.
В 2016 году расходы на управленческо-консультационные услуги снизились до 0,7%) (составив 795 095 тыс. руб.), расходы на оплату труда (в т.ч. аутстаффинг/страховые взносы) увеличились до 49,6%, составив 54 517 350 тыс. руб.
В 2017 году расходы на оплату труда (в том числе аутстаффинг/страховые взносы) составили 71 874 560 тыс. руб., что составляет 44,4% от общего размера коммерческих расходов ООО «Агроторг» за данный период.
В настоящее время обслуживанием юридических лиц Группы Х5, в части исполнения функций, в т.ч. по представлению интересов Участников Группы в исполнительных и законодательных органах РФ, занимается участник КГН — АО «Х5 Синергия», представленная сотрудниками, ранее являвшимися штатным персоналом ООО «Агроторг» и АО «ТД «Перекресток».
Должностные обязанности (в лице генеральных директоров) за период 2012-2017 в ООО «Агроторг» исполняли: по состоянию на 31.12.2012 — Понтаплев В.В., по состоянию на 31.12.2013 — Михайлов И.А, по состоянию на 31.12.2014, 31.12.2015, 31.12.2016, 31.12.2017 -Наумова О.В.
Однако, как установлено согласно справкам по форме 2-НДФЛ (том 22, л.д. 61-115), Понтаплев В.В. являлся сотрудником АО «ТД «Перекресток» в 2011-2013 гг. — операционный директор торговой сети «Пятерочка» -формата «дискаунтер» Х5 Retail Group (согласно официальному сайту Группы Х5 Retail Group — www.x5.ru).
Михайлов И.А. в 2012-2015 гг. являлся сотрудником АО «ТД «Перекресток» и ряда иных организаций, входящих в группу КГН, в т.ч. ООО «Купец», ООО «Копейка-Воронеж», ООО «Копейка-Саров», ООО «Самара-продукт», ООО «Копейка-Поволжье» — генеральный директор дивизиона «Северо-Запад» формата «дискаунтер» Х5 Retail Group (согласно официальному сайту Группы Х5 Retail Group — www.x5.ru).
Наумова O.B. являлась сотрудником АО «ТД «Перекресток» за период 2013-2015 гг. — генеральный директор торговой сети «Пятерочка» -формата «дискаунтер» Х5 Retail Group (согласно официальному сайту Группы Х5 Retail Group — www.x5.ru).
Таким образом, довод Налогоплательщика о положительном эффекте проведенной реструктуризации, выраженном в улучшении управления и повышения степени контроля за бизнесом, несостоятелен ввиду того, что как до, так и после проведения реструктуризации («документальной миграции» сотрудников от одного участника к другому в рамках группы), должностными лицами участников КГН — российских организаций, выступали представители АО «ТД «Перекресток».
К примеру, генеральными директорами организаций, являющихся дочерними по отношению к ООО «Агроторг», выступали:
ООО «Компания «Урал — Агро-Торг»: Орлов A.B. — в период с 27.11.2014 по н.в. (директор управления цепи поставок Уральского Дивизиона Х5 Retail Group); также являлся сотрудником АО «ТД «Перекресток» в 2014 году и сотрудником ООО «Агроторг» в период 2015-2017 годы. Шершнев A.A. в период с 25.12.2015 по н.в. (директор кластера (дивизион формата дискаунтер (ЦФ) Х5 Retail Group); также являлся сотрудником АО «ТД «Перекресток» в период 2013-2015 г.г.; сотрудником ООО «Агроторг» в период 2015-2017; сотрудником ООО «Фирма «Омега-97» в период 2016-2017 г.г.
ООО «Перекресток — 2000»: Сережкин М.А. — в период с 22.11.2012 по 18.05.2014 (директор по управлению недвижимости и развития (дивизион формата «дискаунтер») Х5 Retail Group); также являлся сотрудником АО «ТД «Перекресток» в период 2013-2017 годы, сотрудником ЗАО «Ремтрансавто» и ООО «Копейка-Девелопмент» в период 2013-2014 годы, сотрудником ООО «Агроторг» в период 2015 год.
Учитывая изложенное, позиция Общества является необоснованной, не соответствует фактическим обстоятельствам настоящего дела, в связи с чем, не может быть принята во внимание судом.
Довод Общества о совершении спорных сделок в целях создания КГН также подлежит отклонению, поскольку не объясняет деловую цель выбранного способа реструктуризации активов с оформлением спорного заемного обязательства.
Созданию КГН в России предшествовало как внутригрупповое перемещение активов (акций / долей участия), так и обременительные сделки купли-продажи активов (ООО «Агроторг» и ООО «Агроаспект») с условием последующей новации обязательства по уплате покупной цены в долговые процентные обязательства, что в совокупности с совершением ряда сделок уступки прав требования по долговому обязательству привело к формированию механизма, позволившего занижать налогооблагаемую прибыль созданного КГН и перераспределять средства в интересах материнских холдинговых структур без уплаты соответствующих налогов.
Также судом отклонен довод заявителя о влиянии совершенных внутригрупповых сделок и последующий перевод заемных обязательств в процентные заемные обязательства на увеличение статуса надежности АО «ТД «Перекресток», в силу того, что структура поручителей и залоговых объектов как до, так и после совершения спорных сделок не изменились. Доказательств обратного, в рамках проверки и в суд Обществом не представлено.
Более того, лица, осуществляющие кредитование хозяйствующих субъектов, входящих в группу компаний Х5, рассматривают их как единое целое. Сами участники группы, исходя из условий договоров займа, стороной обязательства по договорам кредитования, заключенными со сторонними организациями, признают группу Х5 в целом.
В качестве наглядного примера в рассматриваемом случае может быть приведен договор N 91672 от 27.01.2010 (том 8, л.д. 107-118) об открытии возобновляемой кредитной линии, заключенный между ЗАО «ТД «Перекресток» (Заемщик) и ОАО «Сбербанк России» (Кредитор), согласно которому Кредитор обязуется открыть Заемщику возобновляемую кредитную линию для финансирования текущей деятельности с лимитом в сумме 500 000 000 долларов США.
При этом пунктом V «Обязанности и права Заемщика» указанного договора предусмотрено, что в качестве обеспечения своевременного и полного возврата кредита, уплаты процентов и внесения иных платежей, предусмотренных договором, Заемщик предоставляет / обеспечивает предоставление Кредитору в том числе: в залог 50% уставного капитала плюс 1 акция ЗАО «ИКС 5 Недвижимость», принадлежащих Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды), в залог 49% долей участия в уставном капитале ООО «Агроаспект», принадлежащих Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды), поручительство ООО «Агроторг», поручительство ООО «Агроаспект», поручительство ЗАО «ИКС 5 Недвижимость», поручительство Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) и т.д.
Аналогичные обстоятельства и по Договору N 5217 от 27.01.2010 (том 8, л.д. 96-106) об открытии возобновляемой кредитной линии с лимитом в сумме 600 000 000 долларов США, заключенного между ЗАО «ТД «Перекресток» (Заемщик) и ОАО «Сбербанк России» (Кредитор).
Кроме того, отсутствие прямого владения (участия) АО «ТД Перекресток» долями в ООО «Агроторг» и ООО «Агроаспект» не являлось препятствием в получении заимствований от внешних источников, как самим Обществом, так и обществами-объектами купли-продажи.
Например, при заключении Договора N 5278 от 06.12.2010 об открытии возобновляемой кредитной линии с лимитом в сумме 1 000 000 000 долларов США между ООО «Агроторг» (Заемщик) и ОАО «Сбербанк России» (Кредитор) поручителями со стороны Заемщика выступали: ЗАО «ТД Перекресток», ООО «Агроаспект», ЗАО «ИКС 5 Недвижимость», Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) и другие.
Доказательств невозможности получения кредитных средств от независимых лиц без заключения данных сделок купли-продажи с последующим их новированием в долговые обязательства налогоплательщиком не представлены, равно как и не представлены доказательства того, что именно внутригрупповые сделки купли-продажи долей в уставных капиталах позволили привлечь внешних кредиторов.
Таким образом, позиция заявителя не подтверждается материалами дела.
Относительно ссылки заявителя о том, что Инспекция в ходе рассмотрения дела изменила свою позицию в части оспаривания деловой цели реструктуризации по сравнению с оспариваемым решением от 16.07.2018 N 21-14/3/246 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, суд отмечает следующее.
На стр. 11 объяснений от 06.08.2019 Общество делает вывод, что «В Решении Инспекция не оспаривала деловую цель реструктуризации, о чем прямо сказано на стр. 265 Решения: «Инспекцией не оспаривается факт направленности деятельности Налогоплательщика на достижение заявленных целей, ввиду того, что субъекты предпринимательской деятельности вправе применять различные гражданско-правовые средствам».
Кроме того, общество указывает, что теперь «По мнению Инспекции, (1) рост цен депозитарных расписок группы Х5 на Лондонской бирже был не столь велик, общая динамика цен в 2013 году свидетельствует об их волатильности (стр. 24-25 Пояснений Инспекции), (2) дивиденды с момента приобретения в денежной форме Обществом долей участия в Агроаспекте и Агроторге ни разу не выплачивались, сам факт получения дивидендов не приведет к поступлениям в бюдэюет РФ (стр. 27 Пояснений Инспекции), (3) создание КГН подразумевает консолидацию на существующих в момент формирования группы условиях (стр. 25-26 Пояснений Инспекции)».
Между тем дословно на стр. 265 оспариваемого решения отражено буквально следующее. Инспекцией не оспаривается факт направленности деятельности Налогоплательщика на достижение заявленных целей, ввиду того, что субъекты предпринимательской деятельности вправе применять различные гражданско-правовые средства.
Однако, осуществляя свои субъективные права, они должны избирать такой способ реализации своих прав, при котором не затрагиваются интересы никаких иных субъектов, в том числе государства.
При этом далее приводится обоснование непринятия довода налогоплательщика о наличии деловой цели реструктуризации.
Так, налоговым органом приводятся следующие аргументы в ответ на доводы общества в поддержку своего вывода: размер рыночной стоимости акций (долей) как ООО «Агроторг», так и АО «ТД «Перекресток» напрямую зависит от консолидированных показателей группы в целом; увеличение и снижение цен на депозитарные расписки Группы Х5 носили циклический характер в периоды как до, так и после создания КГН; увеличение статуса надежности АО «ТД «Перекресток» в качестве заемщика не может рассматриваться как цель и самостоятельный результат приобретения долей ООО «Агроторг» и ООО «Агроаспект» ввиду того, что необходимые поручительства и доли в указанных обществах и иных компаниях группы Х5 могли быть беспрепятственно предоставлены в залог по кредиту и до приобретения долей налогоплательщиком.
Доказательства невозможности получить кредитование от независимых лиц без заключения данных сделок купли-продажи с последующим их новированием в долговые обязательства налогоплательщиком не представлены; довод налогоплательщика о положительном эффекте проведенной реструктуризации, выраженном в улучшении управления и повышения степени контроля за бизнесом, несостоятелен ввиду того, что как до, так и после проведения реструктуризации («документальной миграции» сотрудников от одного участника к другому в рамках группы), должностными лицами участников КГН — российских организаций, выступали представители АО «ТД «Перекресток».
Таким образом, очевидно, что заявитель предпринимает попытки исказить позицию налогового органа, опровергая доводы, которые не приводились инспекцией в оспариваемом решении. Новые доводы Инспекции, на которые ссылается Заявитель (стр. 4 объяснений от 06.08.2019), были отражены налоговым органом на стр. 267 решения Межрегиональной инспекции, в связи с чем, не может быть принят довод налогоплательщика, что Инспекция в ходе рассмотрения дела вышла за пределы оспариваемого решения.
В части довода заявителя об отсутствии у налогового органа права оценивать экономическую целесообразность.
Суд отмечает, что налоговый орган, проводя проверки, квалифицирует сделки с точки зрения налоговых последствий, не изменяя или отменяя их условия в целях отличных от исчисления и уплаты налогов.
В силу норм статьи 252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Иными словами, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, исходя из действующего налогового законодательства, предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными).
Необходимо отметить, что налоговые выгоды, преследующие цель, как законной оптимизации, так и противоправного уклонения от уплаты налогов, достигаются путем заключения сделки (совокупности сделок), получения необходимого статуса либо осуществления определенного характера деятельности, то есть совершением налогоплательщиком определенных действий, облекаемых в юридическую форму.
Принцип свободы договора (ст. 1 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ)) предоставляет участникам гражданских отношений возможность облекать свои отношения в наиболее удобную гражданско-правовую форму. Оказывая существенное влияние на налоговые обязательства сторон, форма предоставляет почти неограниченные возможности для манипулирования налоговыми платежами.
Для препятствования таким манипуляциям, государством созданы ограничения для использования гражданско-правовой формы в налоговой сфере.
Одним из ограничений является так называемое правило о приоритете существа над формой (доктрина преобладания существа над формой).
Так согласно п. 2.3 ПБУ N 1/94 операция отражается в соответствии с ее экономическим содержанием.
В 1996 году требование приоритета существа над формой появилось в постановлении Президиума ВАС РФ от 17.09.1996 N 367/96, где суд указал, что при реализации налогового законодательства должны учитываться фактические отношения сторон независимо от названия договора.
Таким образом, рассматривая гражданско-правовые отношения с точки зрения налогообложения, налоговое законодательство Российской Федерации исходит, прежде всего, из существа таких правоотношений (доктрина преобладания существа над формой).
В связи с чем, недопустимо определять налоговые последствия сделки только на основе формы сделки, которая не отражает ее сущность и предопределена целями уменьшения налоговой обязанности.
Доктрина преобладания существа над формой сформирована постановлением Пленума ВАС РФ N 53, в соответствии с п. 7 которого если суд на основании оценки, представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств, придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
Учитывая совокупность фактов и доказательств, полученных в ходе выездной налоговой проверки, налоговым органом установлено, что все сделки, связанные с приобретением АО «ТД «Перекресток» долей участия в уставном капитале ООО «Агроторг» и ООО «Агроаспект» и последовавшей вслед за этим заменой обязательства по уплате покупной цены на заемное обязательство, совершены с намерением завуалировать истинную налоговую цель — создание на территории Российской Федерации «искусственного» долгового обязательства, позволяющего занижать налогооблагаемую прибыль консолидированной группы налогоплательщиков в России и перераспределять средства в интересах материнских холдинговых структур без уплаты соответствующих налогов на территории Российской Федерации.
При этом довод общества о том, что сумма, к которой у налогового органа имеются претензии, незначительна по сравнению с общим объемом расходов, не может приниматься во внимание, поскольку не свидетельствует о незаконности в связи с этим доначислений по результатам проверки, а также не опровергает несоответствие данным расходов положениям статьи 252 НК РФ.
Таким образом, Инспекцией в рамках полномочий по контролю за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах была обоснованно произведена оценка налоговых последствий сделок (операций), совершенных компаниями Группы Х5, в порядке, предусмотренном НК РФ, с учетом постановления Пленума ВАС РФ N 53, и определен объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного содержания соответствующих операций.
Не подлежит удовлетворению довод заявителя о непредъявлении в решении Инспекции претензий в отношении сделки по приобретению АО «ТД «Перекресток» доли в ООО «Агроторг».
На основании установленных в рамках выездной налоговой проверки обстоятельств налоговый орган пришел к выводу, согласно которому расходы по перечислению процентов ЗАО «ТД «Перекресток» в адрес компании Х5 Retail Holding Limited (Кипр), а также расходы по уплате покупной цены за доли участия в ООО «Агроторг» являются «скрытым» распределением прибыли консолидированной группы налогоплательщиков в адрес компаний холдинга без намерения уплатить причитающиеся налоги на территории Российской Федерации, и потому должны рассматриваться как дивиденды.
Факт не включения в расходы по налогу на прибыль стоимости доли в 2014 году не опровергает позицию налогового органа о несоответствии данных расходов требованиям статьи 252 НК РФ, поскольку в дальнейшем не исключает возможности налогоплательщика учесть оплату доли в последующих периодах по правилам статьи 268 НК РФ.
Не находит подтверждения и довод Общества о существенных различиях между сделками по приобретению долей ООО «Агроторг» у Х5 Retai! Group N.V. и у Speak Global Limited (Кипр) в связи с тем, что отличается только способ оформления сделок. Анализ последствий сделок и денежного потока (ранее описаны в пояснениях) в обоих случаях аналогичный. В связи с чем, налоговый орган пришел к выводу, что целью всех действий было избежать уплаты налога путем применения льготных условий налогообложения в различных юрисдикциях.
По доводу заявителя об отсутствии правового значения взаимозависимости и согласованности действий участников группы.
В соответствии с разъяснениями, изложенными в пункте 4 постановления Пленума ВАС РФ N 5 3, взаимозависимость участников сделок сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, но может иметь юридическое значение, если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами.
Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки установлена совокупность условий, свидетельствующих о согласованных действиях взаимозависимых лиц, осуществление сделок под контролем единого центра в целях получения необоснованной налоговой выгоды.
Так, все ключевые решения относительно совершения последовательной серии сделок, осуществленных компаниями группы Х5 (в том числе договоры об уступки права требования N 2 от 07.10.2013, N 3 от 21.11.2013, решение внеочередного общего собрания акционеров АО «ТД «Перекресток от 27.03.2013 б/н (протокол от 28.03.2013 б/н (в лице председателя собрания — Франца Вольфа) об увеличении уставного капитала АО «ТД «Перекресток» путем размещения дополнительных обыкновенных именных бездокументарных акций в количестве 81 898 шт., соглашение от 07.07.2014 б/н о передаче в адрес Компании Key Retail Technologies Limited (Гибралтар) акций компании Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург), договор от 21.11.2013 б/н (Interest Bearing Lonf Agreement)) приняты одним и тем же лицом (либо от имени одного и того же лица), а именно, Франца Вольфа, который в проверяемом периоде являлся лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа не только компании Perekrestok Holding Limited (Гибралтар), но и компании CTF Holdings Limited (Гибралтар) — главной материнской структурой консорциума, в который входит группа компаний Х5.
Взаимозависимость лиц повлияла и на отсутствие в договорах займа условий об обеспечении обязательств, которые, как утверждает налогоплательщик, необязательны при совершении сделок между лицами, входящими в одну группу. Также Общество указывает, что уже несло обязательства по кредитным договорам и налоэюение обременения на имущество Общества сократило бы возможности по получению кредитов у независимых лиц, поскольку в силу правил очередности удовлетворения требований залогодержателей и правил о старшинстве залогов у Speak Global Limited (Кипр) был бы приоритет при удовлетворении его требований перед независимыми кредиторами.
Суд не может согласиться с налогоплательщиком, и указывает, что данные условия займов свидетельствуют об отсутствии деловой цели данных сделок, их притворности, намерении сторон сформировать искусственные основания для возникновения расходных обязательств.
Не может быть принят довод налогоплательщика о том, что включение в условия договоров займа со Speak Global Limited (Кипр) положений о погашении суммы займа после полного исполнения обязательств по заключенным и подлежащим заключению в будущем договорам с ОАО «Сбербанк России» было обусловлено наличием соответствующих условий в договорах, заключенных с ОАО «Сбербанк России» (л.д. 38-39 заявления).
Договорами об открытии возобновляемой кредитной линии, заключенными с ОАО «Сбербанк России», имеющимися в материалах дела (том 8, л.д. 96-118), ограничение на исполнение обязательств, возникших перед иными кредиторами до полного исполнения обязательств перед банком, не установлено.
В этой связи отметим, что исходя из позиции налогового органа, именно взаимозависимость участников холдинга Х5 позволила создать условия спорных сделок.
В части довода об отсутствии у Общества на дату приобретения долей участия в ООО «Агроторг» свободных денежных средств в размере, необходимом для их оплаты и отсутствия иного способа совершения сделок, чуд указывает следующее.
Согласно условиям Договора купли-продажи 83,4075654% доли в уставном капитале ООО «Агроторг» б/н от 07.10.2010 «Покупатель (АО «ТД «Перекресток») обязуется оплатить Продавцу (Speak Global Limited, Кипр) покупную цену (в размере 82 490 082 000 руб.) долей участия (в размере 83,40%) в течение 120 рабочих дней с даты внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о Покупателе в качестве собственника долей участия и участника Компании путем перечисления денежных средств в рублях или в долларах США по курсу долларов США Центрального Банка РФ на дату платежа, или в Евро по курсу Евро Центрального Банка РФ на дату платежа на расчетный счет Продавца, либо на счет иного лица (лиц), указанного Продавцом в письменном уведомлении в соответствии с правилами пункта 14 «Уведомления» настоящего Договора. При этом оплата Долей Участия может производиться Покупателем частично в рассрочку, однако это не предоставляет Продавцу права отказаться от исполнения настоящего Договора и потребовать возврата Долей Участия вне зависимости от того, какая часть Покупной Цены выплачена к этому моменту Покупателем» (п. 6.1. данного Договора).
При этом, график погашения суммы основного долга при условии оплаты частично в рассрочку сторонами не согласовывался и условиями данного Договора предусмотрен не был.
Пунктом 6.2 Договора предусмотрено, что «в соответствии с п. 5 ст. 488 ГК РФ Стороны договорились, что права залога у Продавца на проданные доли участия не возникает. Проценты, предусмотренные ст. 395 ГК РФ за просрочку оплаты любой части покупной цены долей участия, не начисляются».
Соответственно, для АО «ТД «Перекресток» при оплате стоимости доли ООО «Агроаспект» в рассрочку указанным договором никаких негативных экономических последствий не предусматривается.
Запись в Единый государственный реестр юридических лиц о внесении изменений в сведения о составе участников ООО «Агроторг» внесены налоговыми органами 14.10.2013 на основании Заявления, поданного участниками Общества: Х5 Retail Group N.V. и Speak Global Limited от 07.10.2013.
При этом, договор купли-продажи от 07.10.2013 N б/н был новирован Сторонами в договоры займа N 1 и N 2 07.10.2013, т.е. ранее даты возникновения у АО «ТД «Перекресток» обязанности по уплате покупной цены в соответствии с условиями договора купли-продажи.
Кроме того, материалами дела подтверждено, что значительная часть сделок в рамках реструктуризации группы Х5 Retail Group в целях создания КНГ была совершена иначе — посредством передачи активов в обмен на дополнительно выпущенные акции принимающих компаний, в отличные от порождающей налоговую экономию сделки купли-продажи доли в ООО «Агроторг» и без оформления заемного обязательства.
Представленные заявителем с объяснениями от 22.07.2019 договоры купли-продажи долей не свидетельствуют об аналогичности обстоятельств по сравнению со спорными сделками, поскольку в рассматриваемом случае анализ момента создания иностранных лиц, перехода долей от одного участника холдинга к другому, временной промежуток и условия данных сделок, передачи заемного обязательства, квалификации его в разных государствах, а также фактическое перечисление денежных средств, свидетельствуют об искусственности договора купли-продажи.
Особенно наглядно это видно на примере компании Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург), у которой за период с 18.03.2013 по 30.07.2015 одни и те же акционеры сменяли друг друга 4 раза, и каждый новый акционер осуществил «вливание» в компанию принадлежавшего ему имущества (акций и долей участия в уставном капитале российских обществ и/или иных финансовых активов).
Так, по результатам анализа сделок, связанных с изменениями холдинговой структуры Х5 Retail Group за рамками периода выездной налоговой проверки, установлено, что в апреле 2015 года все принадлежавшие Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) акции АО «ТД «Перекресток» в количестве 95 791 (из общего количества 95 792 акций), составляющие 99,9989% уставного капитала Общества, стоимостью 177 894 059 935 рублей, последовательно были переданы в пользу российских холдинговых компаний группы Х5 — ООО «ИКС 5 Холдинг» и ООО «ИКС 5 Менеджмент», — в обмен на доли участия в уставном капитале, что подтверждается годовой финансовой отчетностью Х5 Capital S.a.r.l. по состоянию на 31.12.2014, полученной от налоговых органов Люксембурга письмом от 29.07.2016 N 2016-164-S2 СМ, протоколом внеочередного собрания участников ООО «ИКС 5 Холдинг» от 26.02.2015 б/н, решением от 13.04.2015 б/н единственного участника ООО «ИКС 5 Менеджмент» и иными документами из регистрационных дел ООО «ИКС 5 Холдинг» и ООО «ИКС 5 Менеджмент». Сделки купли-продажи при этом не совершались.
Отдельно суд отмечает, что довод налогоплательщика о возможности несения им более значительных расходов при заключении договорных заемных правоотношений с независимыми продавцами, не может приниматься во внимание, ввиду оформления спорных сделок именно с взаимозависимыми лицами, которые сформировали масштабную и долгосрочную задолженность, позволяющую снижать налоговую нагрузку остальных участников консолидированной группы налогоплательщиков, предоставляя, таким образом, ресурсы для долгосрочной налоговой экономии по группе в целом.
Относительно возражений общества в части претензий налогового органа о способе оформления договорных отношений между взаимозависимыми лицами в рамках группы необходимо отметить следующее.
Согласно данным банковских выписок по счетам АО «ТД Перекресток» и платежных поручений, представленных Обществом в рамках проведения выездной налоговой проверки, фактическая выплата процентов по Договору займа N 1 от 07.10.2013 началась только после переуступки прав требования долга в размере 66 267 000 000 руб. в пользу компании Х5 Retail Holding Limited (Кипр) — после 21.11.2013: 19.12.2013 перечислены проценты в размере 632 713 685 руб., 08.12.2014 перечислены проценты в размере 2 724 390 690 руб., 16.03.2015 перечислены проценты в размере 630 000 000 руб.
При этом, по информации ФИР «Сведения Банка России» 21.12.2016 компанией Х5 Retail Holding Limited (Кипр) были перечислены в пользу АО «ТД «Перекресток» денежные средства в размере 1 527 227 408 руб. в качестве выдачи займа по Договору займа б/н от 01.12.2016, что полностью соответствует сумме процентов, уплаченных Обществом 19.12.2016.
Согласно указанному договору займа, Стороны пришли к соглашению о предоставлении Заемщику (АО «ТД Перекресток») займов с максимальной суммой заимствования в пределах 15 000 000 000 руб. на срок, действующий с даты предоставления первого займа (01.12.2016) по 31.12.2022.
По данным ФИР «Сведения Банка России» погашение АО «ТД «Перекресток» основного долга и начисленных процентов по данному займу не осуществлялось.
В то же время компания Х5 Retail Holding Limited (Кипр), осуществляла выплату процентов по долговым обязательствам перед Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) денежными средствами, полученными от ЗАО «ТД Перекресток».
Указанный факт подтверждается, в том числе данными платежных документов и выписок по расчетному счету Х5 Retail Holding Limited (Кипр) в HSBC Bank Pic (IBAN: GB39MIDL40051574041514) (получены от налоговых органов Кипра письмом от 10.11.2017 N I.R. 3.10.45.2/А V349P1411) ЗАО «ТД Перекресток», согласно которым в пользу компании Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург): 23.12.2013 перечислены проценты в размере 297 202 787,18 руб., 10.12.2013 перечислены проценты в размере 2 650 258 946 руб., 18.03.2013 перечислены проценты в размере 630 000 000 руб.
На основании полученных в ходе проведения выездной налоговой проверки документов, в том числе выписок по расчетному счету Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) в HSBC Bank Pic (IBAN: LU203740101006328131) и годовой финансовой отчетности компании, установлено, что полученные от компании Х5 Retail Holding Limited (Кипр) платежи были ровно в таком же размере перечислены в адрес АО «ТД «Перекресток» в качестве финансовой помощи (financial aid) по Договорам б/н от 19.12.2013, б/н от 05.12.2014 и б/н 18.03.2015: 24.12.2013 перечислены денежные средства в размере 297 202 787,18 руб., 11.12.2013 перечислены средства в размере 2 650 258 946 руб., а 19.03.2013 перечислены денежные средства в размере 630 000 000 руб.
Анализ движения денежных средств по спорным договорам купли-продажи и договорам займа позволяет прийти к выводу, что Общество, оформляя договоры купли-продажи долей и договоров займа, не имело цели производить по ним фактическую оплату.
При этом, поскольку оставшаяся часть сделок с взаимозависимыми лицами в рамках реструктуризации группы была совершена иначе — посредством передачи активов в обмен на дополнительно выпущенные акции принимающих компаний, Инспекция обосновано пришла к выводу о том, что выбранный группой компаний способ реструктуризации и оформления сделок порождает необоснованную дополнительную налоговую экономию для консолидированной группы налогоплательщиков.
Более того, заявителем в материалы дела представлены документы, подтверждающие также возврат АО «ТД «Перекресток» денежных средств, перечисленных по договорам купли-продажи долей ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» по взаимоотношениям с компанией Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды).
Так, согласно договору купли-продажи части доли в размере 7,8798% в уставном капитале компании ООО «Агроаспект» от 19.09.2013 с компанией Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) стоимость доли составляет 3 880 599 ООО руб.
Согласно выписке по расчетному счету АО «ТД «Перекресток» N 40702810502200000918, открытому в АО «Альфа-Банк», и платежному поручению N 96141 от 04.10.2013, денежные средства в оплату покупной цены в полном объеме были перечислены 04.10.2013 на счет Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) в HSBC Bank pic IBAN: GB91 MIDL40051568449983 (SWIFT: MIDLGB22).
По Договору от 07.10.2013 б/н купли-продажи доли участия в размере 6,6924346% в уставном капитале ООО «Агроторг» между АО «ТД «Перекресток» и компанией Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) согласованная покупная цена составляет 5 096 490 000 руб.
Согласно выпискам по расчетному счету АО «ТД «Перекресток» N 40702810502200000918, открытому в АО «Альфа-Банк», денежные средства в оплату покупной цены были перечислены на счет Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) в HSBC Bank pic IBAN: GB91 MIDL40051568449983 (SWIFT: MIDLGB22) в полном объеме: 22.10.2013 перечислено 120 000 000 руб., 11.11.2013 перечислено 4 903 000 000 руб. 22.01.2014 перечислено 73 490 000 руб.
На стр. 13-15 заявления, общество описывает движение денежных средств в размере 8 977 089 000 руб. следующим образом: Х5 Retail Group перечислила в пользу 100% дочерней компании Рerekrestok Holdings Ltd. (далее — «PHL») в качестве финансовой помощи: 08.10.2013-4 500 000 000 руб. (4 дня после получения оплаты за долю Агроаспекта) (т. 7 л.д. 65-73); PHL 08.10.2013 (т.е. в день получения средств) перевела финансовую помощь в размере 4 500 000 000 руб. в пользу своей «сестринской» компании Key Retail Technologies Ltd. (далее — «KRTL») (т. 7 л.д. 74-78). KRTL 08.10.2013 (т.е. в день получения средств) перевела финансовую помощь Обществу в размере 4 500 000 000 руб. (т. 7 л.д. 79-84). Поступление финансовой помощи не привело к возникновению обязательств по уплате налога на прибыль у Общества (пп. 3.4, 11 п. 1 ст. 251 НК РФ), отражалось увеличением свободных денежных средств в активе баланса с увеличением величины добавочного капитала в пассиве баланса.Оставшиеся средства также поступили впоследствии в прямое распоряжение Общества через последовательность внутригрупповых транзакций, включающих оказание финансовой помощи, погашение займов и иных обязательств. Подробное описание движения этих денежных средств представлено в таблице ниже. При этом под «ТДП» в таблице понимается Общество, «AGA» — Агроаспект. Копии всех платежных поручений, приведенных в таблице, представлены в материалы дела (том 7 л.д. 85-150, том 8 л.д. 1-23).
Таким образом, движение денежных средств подтверждает факт отсутствия у сторон договора намерения исполнять его условия в части оплаты, а также свидетельствует об искусственном создании видимости передачи активов на условиях возмездности.
Указанное также подтверждает несостоятельность позиции общества о том, что выбранный им способ передачи активов направлен на соблюдение рыночных условий сделок между взаимозависимыми лицами, а также о голословность довода о том, что эти действия позволили Обществу уменьшить потенциальную кредиторскую задолженность перед Speak и Х5 Retail Group, поскольку в рассматриваемом случае у него не было необходимости привлекать денежные средства для оплаты долей у сторонних организаций либо банков.
В части довода заявителя об отсутствии оснований для переквалификации выплат Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) и Х5 Retail Holding Limited (Кипр) за долю в ООО «Агроторг» в дивиденды судом установлено следующее.
Заявитель указывает на отсутствие у Инспекции правовых оснований для переквалификации выплаченных в пользу Х5 Retail Holding Limited (Кипр) процентов по договору займа и произведенных в пользу Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) оплату за приобретение долей участия в ООО «Агроторг» и ООО «Агроаспект» выплат в дивиденды, ввиду несоответствия спорных выплат критериям относимости к дивидендам, которые приводит на страницах 28-29, 60-62 объяснений от 06.08.2019.
Суд считает данный довод несостоятельным ввиду следующего.
На основании установленных в рамках выездной налоговой проверки обстоятельств налоговый орган пришел к выводу, согласно которому расходы по перечислению процентов ЗАО «ТД «Перекресток» в адрес компании Х5 Retail Holding Limited (Кипр), а также расходы по уплате покупной цены за доли участия в ООО «Агроторг» являются «скрытым» распределением прибыли консолидированной группы налогоплательщиков в адрес компаний холдинга без намерения уплатить причитающиеся налоги на территории Российской Федерации, и потому должны рассматриваться как дивиденды.
Не находит подтверждения и довод Общества о существенных различиях между сделками по приобретению долей ООО «Агроторг» у Х5 Retail Group N.V. и у Speak Global Limited (Кипр) в связи с тем, что отличается только способ оформления сделок. Анализ последствий сделок и денежного потока (ранее описаны в пояснениях) в обоих случаях аналогичный. В связи с чем, налоговый орган пришел к выводу, что целью всех действий было избежать уплаты налога путем применения льготных условий налогообложения в различных юрисдикциях.
По мнению Общества, договор займа, в отличие от выплаты дивидендов является двухсторонней сделкой, поскольку для его заключения необходимо выражение согласованной воли двух сторон.
Заявитель указывает, что в рассматриваемой ситуации Общество, имея намерения по приобретению доли в ООО «Агроторг», заключило соответствующий договор купли-продажи со Speak Global Limited (Кипр), обязательство по уплате которого было новировано в заемное обязательство. Следовательно, данная сделка являлась двухсторонней, поскольку к Обществу перешла доля в ООО «Агроторг», что подтверждается выпиской из ЕГРЮЛ, а у АО «ТД «Перекресток» возникла обязанность по уплате процентов.
Позиция Общества о том, что спорные денежные средства в связи с отсутствием формальных признаков «дивидендов» не должны рассматриваться налоговым органом в качестве дивидендов (поскольку уплачены не за счет чистой прибыли АО «ТД «Перекресток» и представляют собой не одностороннюю сделку), считаем необоснованной, так как оформление взаимоотношений взаимозависимых субъектов, позволившее перечислять денежные средства за границу и квалифицируемые их получателями в качестве дивидендов, но еще до определения итоговой чистой прибыли, не должно освобождать общество от соответствующих налоговых последствий, связанных с перечислением доходов, полученных иностранной организацией.
При этом, из представленных в материалы дела документов следует, что актив в виде заемного обязательства рассматривается группой компаний Х5 в качестве дивидендов.
Так, заемное обязательство 07.10.2013 было передано компанией Speak Global Limited (Кипр) в пользу компании Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) в счет оплаты промежуточных дивидендов.
О необходимости квалификации выплат, произведенных АО «ТД «Перекресток» в адрес Х5 Retail Holding Limited (Кипр) и в последующем Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург), в качестве дивидендов указано участниками группы Х5 в обращении в адрес налоговых органов Люксембурга.
Согласно пункту 1 статьи 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру акциям пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.
Подпунктом 2 пункта 1 статьи 309 НК РФ установлено, что доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, и не связанные с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.
При этом, пунктом 2 статьи 310 НК РФ предусмотрена обязанность налогового агента исчислять и удерживать налог на доходы в виде дивидендов иностранного лица, не имеющего постоянного представительства в Российской Федерации, с учетом положений, действующих на момент выплаты международных соглашений об избежании двойного налогообложения.
Согласно подпункту 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ к налоговой базе по доходам, полученным в виде дивидендов иностранными организациями от российских организаций, применяется ставка налога в размере 15%.
Статьей 7 НК РФ предусмотрено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотрены Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 2 статьи 10 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» (далее — Соглашение от 05.12.1998 с Республикой Кипр) дивиденды могут облагаться налогом в том государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, является резидентом другого Государства, то взимаемый таким образом налог не должен превышать: а) 5% от общей суммы дивидендов, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании, выплачивающей дивиденды, сумму эквивалентную не менее 100 000 долларов США; б) 10% от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.
Положениями пункта 2 статьи 10 Соглашения между Российской Федерацией и Великим Герцогством Люксембург от 28.06.1993 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» (далее -Соглашение от 28.06.1993 с Великим Герцогством Люксембург) также предусмотрено, что дивиденды могут облагаться налогами в том государстве, лицом с постоянным местопребыванием в котором является компания, выплачивающая дивиденды, в соответствии с законодательством этого государства, но если получатель дивидендов имеет фактическое право на них, взимаемый в таком случае налог не должен превышать: 10 процентов от общей суммы дивидендов, если получатель дивидендов владеет в компании, распределяющей прибыль, не менее чем 30 процентами капитала и при этом доля получателя дивидендов в уставном фонде компании составляет не менее 75 тысяч экю или эквивалентную сумму в национальных валютах; 15 процентов от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.
Наличие в тексте Соглашений от 05.12.1998 с Республикой Кипр и от 28.06.1993 с Великим Герцогством Люксембург такого условия, как наличие у получателя дохода фактического права на распоряжение дивидендами связано с пресечением возможного незаконного использования преимуществ, предоставляемых данными соглашениями. Данный подход выработан международной практикой применения соглашений об избежании двойного налогообложения, а также используется и в отечественном праве при толковании судами норм международных соглашений.
Положения Соглашений направлены на устранение дискриминации при налогообложении национальных лиц одного договаривающегося государства в другом договаривающемся государстве, включая гарантию на равные условия налогообложения, и не исключают возможности установления специальных правил налогообложения на уровне национального законодательства договаривающихся государств как средства борьбы с минимизацией налогообложения.
То есть, между компетентными органами Российской Федерации и иностранными государствами достигнуто понимание того, что основной целью Соглашений об избежании двойного налогообложения является предотвращение уклонения от налогообложения, в том числе с использованием норм международного договора.
В соответствии со статьей 31 Венской конвенции 1969 о праве международных договоров «…договор должен толковаться добросовестно в соответствии с обычным значением, которое следует придавать терминам договора в их контексте, а также в свете объекта и целей договора…».
Указанные Соглашения от 05.12.1998 с Республикой Кипр и от 28.06.1993 с Великим Герцогством Люксембург основываются на положениях, изложенных в Модельной конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения доходов и капитала (далее — Модельной Конвенции).
В соответствии с положениями Модельной Конвенции выработаны подходы по принятию и действию Соглашений об избежании двойного налогообложения в Договаривающихся государствах. Согласно постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2011 N 8654/11 Модельная конвенция «…признана рамочным документом, устанавливающим общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения…».
Таким образом, при толковании понятия «лицо, имеющее фактическое право на доходы», ввиду отсутствия официальных комментариев и толкования, необходимо руководствоваться первоисточником, а именно тем смыслом, которое в него было вложено ОЭСР в Модельной Конвенции.
Согласно пунктам 9.4 и 9.5. Комментариев к статье 1 Модельной Конвенции: «договаривающиеся государства не обязаны предоставлять преимущества, предусмотренные положениями Соглашения, при наличии намеренных действий, направленных на уклонение от налогообложения. […] Основной принцип заключается в том, что преимущества по Соглашения об избежании двойного налогообложения не должны предоставляться в тех случаях, когда основной целью заключения сделок или совершения действий является обеспечение более выгодного налогового положения и когда достижение такого выгодного налогового положения в конкретных условиях противоречит целям и задачам соответствующих положений Соглашения.».
В Комментариях к статье 10 Модельной Конвенции указано: «…12. Требование о фактическом получателе дохода было введено в пункте 2 статьи 10 в целях прояснения значения слов «выплачиваемые… резиденту» как они используются в пункте 1 этой статьи. Из этого со всей очевидностью следует, что государство источника дохода не обязано отказываться от права на налогообложение дивидендов только потому, что доход был немедленно получен резидентом другого государства, с которым государство источника дохода заключило конвенцию. Термин «фактический получатель дохода» не используется в узком техническом смысле, а, наоборот, его следует толковать в контексте и в свете целей и задач Соглашения, включая избежание двойного налогообложения и предупреждение уклонения и ухода от уплаты налогов.
12.1. […] Столь же несовместимым с целями и задачами Соглашения является предоставление государством источника дохода налогового преимущества или освобождения от налога в случае, когда резидент одного из Договаривающихся государств, за исключением отношений агента или номинального держателя, просто выступает в качестве транзитного лица для другого лица, которое фактически является получателем рассматриваемого дохода. По этим причинам в докладе Комитета ОЭСР по налоговым вопросам, озаглавленном «Конвенции об избежании двойного налогообложения и использование транзитных компаний» (Double Taxation Conventions and the Use of Conduit Companies), сделан вывод о том, что транзитная компания обычно не может рассматриваться в качестве фактического получателя дохода, если, даже будучи формальным собственником, она практически имеет весьма узкие полномочия, которые делают ее применительно к рассматриваемому доходу всего лишь доверенным или управляющим, действующим от имени заинтересованных сторон…».
Таким образом, при применении международных соглашений в части предоставления права на использование льгот (пониженных ставок и освобождений) при налогообложении пассивных видов доходов от источников в Российской Федерации необходимо оценить, является ли лицо, претендующее на применение льгот (пониженных ставок и освобождений), предусмотренных соглашением фактическим получателем соответствующего дохода.
Следовательно, применение льготной ставки, предусмотренной пунктом 2 статьи 10 от 05.12.1998 с Республикой Кипр и от 28.06.1993 с Великим Герцогством Люксембург возможно только при условии того, что резиденты Республики Кипр и Великого Герцогства Люксембург соответственно являются лицами, обладающими фактическим правом на дивиденды, что прямо вытекает из положений соглашений.
Вместе с тем, как установлено материалами выездной налоговой проверки, компании Х5 Retail Holding Limited (Кипр) и Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) играли роль номинальных держателей активов группы.
Налоговый орган указывает, что направления деятельности компаний, перечень сделок, обязательных к совершению по решению управляющих акционеров, и условия соглашений, подлежащих заключению в рамках каждой сделки, были запланированы и предопределены заранее.
Сведениями, отраженными в Годовой финансовой отчетности данных компаний, подтверждается, что фактически основная деятельность компаний заключалась в получении и дальнейшем перечислении сгенерированной на территории Российской Федерации прибыли.
Движение денежных средств, поступивших от источников в Российской Федерации, по счетам Х5 Retail Holding Limited (Кипр) и Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) носило «транзитный» характер.
Налоги с доходов, полученных Х5 Retail Holding Limited (Кипр) и Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) от источников в Российской Федерации, минимальны или неуплачены вовсе.
Налоги с доходов, полученных компанией Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) в виде оплаты покупной цены за доли участия в ООО «Агроторг» и ООО «Агроаспект» от источника в Российской Федерации, также не были удержаны и перечислены в бюджет Российской Федерации, предполагая право Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) на освобождение в соответствии со статьей 13 Соглашения от 16.12.1996.
При этом Общество необоснованно считает, что квалификация выплаченных денежных средств в адрес иностранных организаций в качестве дивидендов повлечет двойное налогообложение последующих дивидендов, поскольку вопрос о применении налоговых последствий в отношении невыплаченных дивидендов не рассматривается в рамках данного судебного спора, в связи, с чем не подлежит оценке.
Налоговым органом в рамках проверки определены действительные налоговые обязательства участников КГН. Доначисления произведены исходя из фактических обстоятельств, в соответствии с которыми АО «ТД «Перекресток» не имел права включать спорные проценты в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, а выплаты в пользу иностранных лиц должен был облагать налогом в соответствии с положениями статьи 284 НК РФ.
Довод о том, что сделка с Х5 Retail Group N.V. была направлена на возмещение понесенных продавцом инвестиционных затрат, а именно внесение в уставный капитал вклада в размере 731 589 476 рублей, не может быть принят, так как в рамках проверки установлено, что увеличение размера уставного капитала произведено за счет средств АО «ТД «Перекресток».
Довод Общества о том, что переквалифицированные в дивиденды выплаты подлежат обложению по ставке 5%, является необоснованным и подлежит оценке исходя из следующих обстоятельств.
Общество считает, что бенефициарным собственником переквалифицированных дивидендов может быть признана компания Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды), поскольку данная компания является «конечной материнской компанией группы Х5», в связи с чем применению подлежат положения Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов от 16.12.1996 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество».
Пунктом 2.4 оспариваемого решения Инспекции установлено неправомерное неудержание и неперечисление в бюджет Российской Федерации в 2014 году налога на доходы иностранных организаций с выплаченных дивидендов либо иного распределения полученной прибыли в размере 419 682 104 руб. ((2 724 390 690 руб. + 73 490 000 руб.) * 15%) (стр. 282 решения налогового органа).
При этом, исходя из установленных в рамках выездной налоговой проверки обстоятельств, из 2 797 880 690 руб., к которой у налогового органа имеются претензии, 73 490 000 руб. перечислено от АО «ТД «Перекресток» в адрес компании Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды).
Основная же сумма в размере 2 724 390 690 руб. под видом процентов фактически перечислялась от АО «ТД «Перекресток» через Х5 Retail Holding (Кипр) в адрес Limited Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург).
Вместе с тем, понятие «бенефициарного собственника компании или группы компаний» не отождествляется с понятием «бенефициарного собственника дохода (фактического получателя дохода)», в связи с чем, сама по себе информация о вхождении всех участников рассматриваемой серии сделок в одну группу — под контролем Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) не имеет в рассматриваемой ситуации правового значения.
Все сделки связанны с последовательной переуступкой права требования у АО «ТД «Перекресток» обязательства в размере 66 267 000 000 рублей (с условием выплаты процентов) от Speak Global Limited (Кипр) к Perekrestok Holding Limited (Гибралтар), который в свою очередь передает указанное право требования Х5 Retail Holding Limited (Кипр) за вознаграждение, при этом данное вознаграждение не получает, а новирует в заемное посредством заключения договора процентного займа и договора о предоставлении кредитной линии с плавающей процентной ставкой и в тот же день вносит в качестве оплаты за дополнительно выпущенные акции своей дочерней компании — Х5 Capital S.a.r.L (Люксембург). При этом установлено, что Х5 Retail Holding Limited (Кипр) и Х5 Capital S.a.r.L (Люксембург) были созданы в рамках одного процесса реструктуризации. В свою очередь Perekrestok Holding Limited (Гибралтар) является учредителем АО «ТД «Перекресток». Главной материнской структурой консорциума является CTF Holdings Limited (Гибралтар), а не Х5 Retail Group N.V., как утверждает Общество.
В рамках выездной налоговой проверки установлены обстоятельства, позволяющие прийти к выводу о техническом характере указанных организаций. При этом предположение Общества о том, что компания Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) являлась фактическим получателем дохода необоснованно и документально не подтверждено, поскольку проценты в адрес данной компании не выплачивались, влияние на принимаемые решения иностранных лиц компанией Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) из материалов дела не следует.
Между тем, обоснование некондуитности компаний Х5 Retail Holding (Кипр) и Limited Х5 Capital S.a.r.L (Люксимбург) ссылкой на использование этими иностранными организациями полученных доходов для выполнения своих обязательств перед третьими лицами, не может приниматься во внимание, поскольку исходя из установленных в рамках выездной налоговой проверки обстоятельств следует, что денежные средства от АО «ТД «Перекресток» через Х5 Retail Holding (Кипр) и Limited Х5 Capital S.a.r.L (Люксимбург) перечислялись транзитом, при этом основанием для такого передвижения являлись не договорные отношения в рамках обычной хозяйственной деятельности компаний, а рассматриваемые сделки, позволившие сформировать на территории Российской Федерации обязательства, влияющие на консолидированную прибыль КГН, и, по сути, являющиеся основанием для перераспределения прибыли по распоряжению третьих лиц.
Заявитель ссылается на отсутствие у данных компаний цели использования другой компании для получения льготного режима налогообложения доходов от источников в Российской Федерации, объясняя это тем, что во всех указанных странах действует приблизительно одинаковый режим налогообложения доходов, полученных резидентом соответствующей страны.
Однако, налоговый орган в оспариваемом решении обоснованно пришел к выводу, что денежные средства впоследствии были перечислены в компанию, Perekrestok Holding Limited (Гибралтар).
Таким образом, поскольку проведенной проверкой было установлено, что лица, которым была произведена непосредственно выплата дохода, не обладают фактическим правом на доход, то налоговым органом сделан обоснованный вывод о неприменении ставок, установленных налоговыми соглашениями, и обоснованно применена ставка налога, установленная национальным законодательством.
Кроме того, ставка национального законодательства обоснованно применена Инспекцией в том числе и исходя из того обстоятельства, что денежные средства (и на это также указывало Общество) по результатам транзитного перечисления были возвращены в РФ.
Судом учитывается, что аналогичные выводы следуют и из сложившейся по данному вопросу судебной практики, в том числе, определения ВС РФ от 18.01.2019 N 304-КГ18-22775, от 03.12.2018 N 304-КГ18-19526, судебные акты по делам N А50-29761/2017, N А40-73573/2017 и другие.
Более того применение пониженных ставок налога у источника в Российской Федерации на основании положений международных соглашений Российской Федерации по вопросам налогообложения помимо прямых юридических ограничений, ограничено общим принципом, заложенным в Модельной конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения доходов и капитала, о недопустимости использования соглашений, заключенных на ее основе, в случаях, когда лица, претендующие на применение таких соглашений, уличены в злоупотреблении правом.
Не может быть принят довод заявителя о том, что налоговый орган мог переквалифицировать выплаченные АО «ТД «Перекресток» денежные средства в адрес иностранных компаний исключительно при установлении нарушений положений статьи 269 НК РФ.
Существующие в статье 269 НК РФ нормы в отношении процентов по контролируемой задолженности, являются лишь одним из инструментов, направленных на предотвращение злоупотреблений правом.
Рассматривая гражданско-правовые отношения с точки зрения налогообложения, налоговое законодательство Российской Федерации исходит, прежде всего, из существа таких правоотношений.
Оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, производится налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.
Согласно пункту 7 Пленума ВАС РФ N 53, если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
В рассматриваемом случае в результате перераспределения активов и обязательств внутри группы компаний Х5 был создан механизм, позволяющий перераспределять групповую прибыль без уплаты соответствующих налогов, как на территории Российской Федерации, так и на территории иностранных государств, что, по сути, является злоупотреблением положениями соглашений по вопросам налогообложения.
В отношении довода Общества о наличии существенных различий в условиях договора займа с переменным процентом, стороной которого Общество никогда не являлось, и договора займа от 07.10.2013 N 1, на основании которых АО «ТД «Перекресток» осуществляло выплаты на счета Х5 Retail Holding Limited (Кипр), а также довода о том, что сделки между собой не взаимосвязаны, в связи с чем, квалификация, данная налоговыми органами Люксембурга выплатам, не подлежит применению к отношениям между Х5 Retail Holding Limited (Кипр), отмечаем следующее.
Материалами дела установлено, что все сделки были совершены в рамках достижения одной цели, при участии взаимозависимых лиц, контролируемых одним центром управления. Установлены также факты технического характера совершенных сделок, отсутствия деловой цели, в связи с чем, строя выводы о не исчислении налога, налоговый орган исходит из фактически сложившихся обстоятельств.
Из полученных от налоговых органов Люксембурга документов (письмо от 29.07.2016 N 2016-164-S2 СМ, том 10 л.д. 23, 28, 34) следует, что они рассматривают денежные средства, поступившие от АО «ТД «Перекресток» через Х5 Retail Holding Limited (Кипр), как доход от дочерних предприятий.
При квалификации выплат налоговые органы Люксембурга исходили из их связанности с российским капиталом, о чем свидетельствует информация, отраженная в обращении компании от 11.07.2013 (том 7, сир. 25-26). Так, в пункте 30 обращения сообщается, что Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) будет получать выгоду от люксембургского налогового режима освобождения в связи с участием в отношении дивидендов, получаемых от АО «ТД «Перекресток».
О российском происхождении выплат свидетельствует также тот факт, что они выражены в российской валюте.
В пункте 37 обращения речь идет о том, что полученные денежные средства будут в последующем распределены в пользу Perekrestok Holding Limited (Гибралтар). Соответственно, налоговые органы Люксембурга, признавая выплаты дивидендами, исходили из связанности произведенных в рамках реструктуризации действий и произведенных выплат. По этой причине является обоснованным довод налогового органа о том, что платежи АО «ТД «Перекресток» по займу квалифицировались самой же компанией как выплата дивидендов.
Различия условий договора займа с переменным процентом, заключенного между Х5 Retail Holding Limited (Кипр) и Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар), в отношении которого был заключен рулинг с налоговыми органами Люксембурга, и договора займа N 1, заключенного между ЗАО «ТД «Перекресток» и Х5 Retail Holding Limited (Кипр), в части условий, предусматривающих сроки погашения долга, а также наличие возможности конвертации долга в капитал заемщика, на которые указывает налогоплательщик, не могут быть приняты во внимание по следующим основаниям.
При сроке исполнения договора, заключенного между ЗАО «ТД «Перекресток» и Х5 Retail Holding Limited (Кипр) 10 лет, на момент завершения проверки платежи в счет оплаты «тела займа» не производились, график платежей утвержден не был. Более того, условиями договора займа N 1 предусмотрено, что выплаты будут производиться после погашения всех обязательств, как в части уже заключенных, так и подлежащих заключению в будущем, что фактически ставит сроки погашения займа в зависимость от ряда иных условий, что позволяет продлять срок исполнения по займу. При этом отсутствие платежей в счет оплаты основного долга увеличивает сумму процентов, начисляемых на остаток задолженности, и напрямую влияет на расходы по обслуживанию займа.
Условие договора в части не превышения совокупной суммы выплат по всем договорам займа в каждый календарный год 20% от годового показателя EBITDA (объем прибыли до вычета расходов по выплате процентов, налогов, износа и начисленной амортизации) также ставит исполнение обязательств в зависимость от финансового результата. Отсутствие прямого указания в договоре на возможность конвертации долга по займу в капитал заемщика не явилось препятствием для совершения последовательных действий, позволивших передать по цепочке право требования по договору займа в качестве вклада в уставный капитал зависимых компаний. При этом судом учтено, что взаимозависимость участников сделок позволяла им свободно изменять условия сделок.
Таким образом, анализ действий участников группы по фактическому выполнению условий договора, основанный на материалах проверки, указывает на отсутствие различий между договором с переменным процентом и договором займа N 1.
Относительно ссылок заявителя на решение Арбитражного суда города Москвы от 27.12.2018 по делу N А40-253112/2017, по которому судом был сделан вывод о том, что лицом, имеющим фактическое право на доход, является компания Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды), судом отмечается следующее.
Исходя из решения Арбитражного суда г. Москвы от 27.12.2018 по делу N А40-253112/2017 «Как усматривается из п. 2.4.4. Решения инспекции, в 2012-2014гг., Общество отразило в составе внереализационных расходов по налогу на прибыль проценты в размере 181 146 886 руб., уплаченные по Договору займа N 01-6112324 от 28.05.2010 (далее — «Договор займа», т. 8 л.д. 5-28) иностранной компании GSWL Finance (Кипр) (далее -«GSWL»).
По итогам налоговой проверки Инспекция пришла к выводу, что задолженность по Договору займа является контролируемой. При этом контролирующим данную задолженность лицом является иностранная организация Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) (далее — «Х5 Retail Group N.V.»)».
«В обоснование своей позиции о применении ставки налога у источника в размере 15% Инспекция приводит следующие аргументы: льготная ставка в размере 5%, предусмотренная пп. а п. 2 ст. 10 Соглашения с Нидерландами, не может применяться к дивидендам, выплаченным в адрес Х5 Retail Group N. V., поскольку не соблюдено условие прямого участия (25%) Х5 Retail Group N. V. в капитале Обгцества (абз. 4 стр. 19 Отзыва); поскольку аффилированность означает наличие возможности оказывать влияние на принятие решений в сфере ведения предпринимательской деятельности, задолженность организации по долговым обязательствам перед иностранной сестринской организацией для целей налогообложения моэ/сет считаться возникшей перед иностранным участником налогоплательщика, следовательно, хотя заем был выдан Обществу GSWL (иностранной «сестринской компанией»), по существу заем был выдан иностранной материнской компанией Х5 Retail Group N. V. (абз. 7-8 стр. 18 Отзыва)».
«В объяснениях Инспекция изменила свою позицию по спору, указав, что Соглашение с Нидерландами в принципе не может применяться к спорным процентам, переквалифицированным для целей налогообложения в выплаченные в адрес Х5 Retail Group N. V. дивиденды, поскольку последняя компания не является фактическим получателем дохода, а является «промежуточной» компанией, которая распределяет всю прибыль в пользу физических лиц — акционеров компании CTF Holdings Limited (Гибралтар) (далее — «CTF (Гибралтар)»), которая и является фактическим получателем спорного дохода».
При этом суд не мог в указанном деле оценить ничем не подтвержденный довод налогового органа, в связи с чем, и указал, что лицом, имеющим фактическое право на доход, является компания Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) исходя из выводов, отраженных в решении ИФНС России N 7 по г. Москве, и имеющейся по делу N А40-253112/2017 доказательственной базы.
Межрегиональной инспекцией в материалы дела представлено решение ИФНС России N 7 по г. Москве от 03.07.2017 N 14-11/РО/7, обжалуемого в рамках дела N А40-253112/2017, из которого следует, что инспекция пришла к выводу, что конечным получателем дохода является компания Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) (стр. 226 решения), иных выводов, а также анализ дальнейшего движения денежными средств либо установление лица, которое данными средствами распоряжалось, ИФНС России N 7 по г. Москве не делала.
Поскольку ИФНС России N 7 по г. Москве самостоятельно указала, что исходя из ее данных именно Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) являлась получателем дохода, попытка в суде изменить позицию только лишь на основании структуры владения компаниями группы, без установления и документального подтверждения иного фактического получателя доходов, признана судом несостоятельной.
В рамках настоящего спора налоговым органом в решении установлено, что все ключевые решения относительно совершения последовательной серии сделок, осуществленных компаниями группы Х5, принималось одним и тем же лицом (либо от имени одного и того же лица) -компанией Perekrestok Holding Limited (Гибралтар) и ее директором Францем Вольфом (стр. 243-245 решения Межрегиональной инспекции, том 2, стр. 118-119).
Таким образом, в рамках выездной налоговой проверки Межрегиональной инспекцией проанализированы, собраны и представлены в материалы дела доказательства, которых не было и не могло быть в деле N А40-253112/2017.
При этом в каждом конкретном случае суд устанавливает фактические обстоятельства дела и применяет нормы права к установленным обстоятельствам, с учетом представленных доказательств.
Указанное не позволяет суду воспользоваться выводами, изложенными в решении Арбитражного суда города Москвы от 27.12.2018 по делу N А40-253112/2017, ввиду различия в доказательственной базе и обстоятельств по настоящему спору.
Относительно довода заявителя о том, что Инспекция не указывает, какие из доказательств, «которых не было и не могло быть в деле N А40-253112/2017», опровергают выводы суда по данному делу и какие именно фактические обстоятельства, установленные судом по делу N А40-253112/2017, опровергаются приведенными Инспекцией «новыми» доказательствами, суд обращает внимание на то, что обстоятельства нарушения, установленные в рамках проверки, проведенной Межрегиональной инспекции, абсолютно не аналогичны обстоятельствам, рассмотренным Арбитражным судом г. Москвы по делу N А40-253112/2017.
Так, по рассматриваемому спору у Межрегиональной инспекции отсутствуют претензии к несоблюдению проверяемым лицом условий пункта 4 статьи 269 НК РФ, выплату дивидендов в адрес компании Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) в оспариваемом решении налоговый орган также не устанавливал.
В оспариваемом в рамках настоящего спора решение Межрегиональной инспекции содержит логичные и последовательные обстоятельства со ссылками на конкретные документы, подтверждающие позицию Инспекции о том, что ни компания Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды), ни компания Х5 Retail Holding (Кипр), ни компания Limited Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) не являются фактическими получателями дохода (стр. 239-245), поскольку распорядилось им иное лицо.
Документы в отношении вышеуказанных обстоятельств, вопреки утверждению о документальной неподтвержденности позиции налогового органа, содержатся в материалах дела.
Таким образом, по итогам рассмотрения дела требования Заявителя о признании недействительным решения от 16.07.2018 N 21-14/3/246 «О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения» в части доначисления налога на прибыль организаций за 2014 год в размере 645 018 702 руб. и соответствующих сумм пени и штрафа; доначисления налога на прибыль с доходов, полученных иностранными организациями в виде дивидендов от российских организаций в 2014 году, в части участника консолидированной группы налогоплательщиков АО «Торговый дом «Перекресток», в размере 419 682 104 руб. и соответствующей суммы пени, удовлетворению судом не подлежат.
Расходы по оплате государственной пошлины подлежат отнесению на заявителя исходя из положений ст. 110 АПК РФ.
Руководствуясь статьями 110, 167 — 170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
решил:
В удовлетворении требований Общества с ограниченной ответственностью «АГРОАСПЕКТ» (зарегистрированного по адресу: 127549, г. Москва, шоссе Алтуфьевское, д. 60, ОГРН: 1027700302530, ИНН: 7715277300, дата регистрации: 11.10.2002 г.) к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (зарегистрированной по адресу: 129110, г. Москва, ул. Б. Переяславская, д. 66, стр. 1; ОГРН: 1047702057732, ИНН: 7702246311, дата регистрации: 23.12.2004 г.) о признании недействительным решения от 16.07.2018 N 21-14/3/246 «О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения» в части доначисления налога на прибыль организаций за 2014 год в размере 645 018 702 руб. и соответствующих сумм пени и штрафа; доначисления налога на прибыль с доходов, полученных иностранными организациями в виде дивидендов от российских организаций в 2014 году, в части участника консолидированной группы налогоплательщиков АО «Торговый дом «Перекресток», в размере 419 682 104 руб. и соответствующей суммы пени — отказать.
Решение может быть обжаловано в месячный срок с даты его принятия в Девятый арбитражный апелляционный суд.
Судья
А.Н.НАГОРНАЯ
——————————————————————
