Налогообложение НДС при поставке товара и его сборке на территории Казахстана

Вопрос:

Наша компания (А) и резидент Казахстана заключили контракт на поставку ему товара и его сборку, при этом сборка товара будет производиться в Казахстане. Для сборки привлекут еще одну российскую компанию (Б).

1. С какого момента необходимо отсчитывать 180 дней для подтверждения экспорта: а) с даты товарной накладной; б) с даты передачи перевозчику (за счет продавца); в) с даты подписания акта по сборке этого товара?

2. Какой НДС должен стоять в данном акте по сборке этого товара: 0 процентов или «Без НДС»?

3. Должен ли быть акт по сборке тройственным?

Ответ:

В данной ситуации необходимо рассмотреть два случая реализации:

а) поставка товара в Казахстан, которую осуществляет российская компания А, соответственно, при экспорте в Казахстан поставка товаров будет облагаться НДС по ставке 0 процентов;

б) выполнение работ (услуг) по сборке этого товара, которую осуществляет российская компания Б силами своих работников, причем сборка товара будет производиться на территории Республики Казахстан. Поскольку в рассматриваемой ситуации оборудование будет находиться не на территории РФ, то работы по сборке товара, находящегося в Казахстане, у российской организации с привлечением специалистов компании Б не подлежат налогообложению НДС в РФ. Соответственно, в акте выполненных работ в этом случае нужно указать «Без НДС».

Акт выполненных работ (оказанных услуг) по сборке товара подписывать могут как все три организации (поставщик (А), покупатель и соисполнитель (организация Б) – тройственный акт), так и поставщик (А) и соисполнитель (Б), либо как казахский покупатель и соисполнитель (Б). Будет ли акт тройственным или в нем будут фигурировать две стороны, зависит от выстраивания сторонами своих договорных отношений.

Поставщик в данной ситуации может заключить смешанный договор поставки и выполнения работ с правом привлечения третьих лиц.

По общему правилу объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Исходя из указанных условий в данной ситуации необходимо рассмотреть два случая реализации:
а) собственно поставка товара в Казахстан, которую осуществляет российская компания А,
б) выполнение работ (услуг) по сборке этого товара, которую осуществляет российская компания Б силами своих работников, причем сборка товара будет производиться на территории Республики Казахстан.

А. Поставка товаров
В общем случае местом реализации товаров признается территория РФ, если товар находится на территории РФ и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией, не отгружается и не транспортируется либо в момент начала отгрузки и транспортировки находится на территории РФ и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией (ст. 147 НК РФ). При этом согласно п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, налогообложение производится по ставке 0 процентов при условии представления документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
Однако необходимо учитывать положения ст. 7 НК РФ, согласно которой, если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, применяются правила и нормы международных договоров РФ.

С 01.01.2015 вступил в силу Договор о ЕАЭС (Астана, 29.05.2014), который установил основные принципы взаимодействия государств — членов ЕАЭС, в том числе взимание косвенных налогов и механизм контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров.
Взимание косвенных налогов во взаимной торговле товарами осуществляется по принципу страны назначения, предусматривающему применение нулевой ставки НДС и (или) освобождение от уплаты акцизов при экспорте товаров, а также их налогообложение косвенными налогами при импорте (п. 1 ст. 72 Договора).

Взимание НДС и механизм контроля за его уплатой при экспорте и импорте товаров, а также при выполнении работ, оказании услуг осуществляются в соответствии с п. 1 ст. 72 Договора согласно Протоколу о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее — Приложение № 18 к Договору (Протокол)).

При экспорте товаров с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена налогоплательщиком государства-члена, с территории которого вывезены товары, применяются ставка НДС 0 процентов и (или) освобождение от уплаты акцизов при представлении в налоговый орган соответствующих документов, предусмотренных п. 4 Приложения № 18 (п. 3 Приложения № 18). Место реализации товаров определяется в соответствии с законодательством государств-членов.

При экспорте товаров из РФ в страны ЕАЭС применяется ставка НДС 0 процентов (пп. 1.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, п. 3 Протокола о взимании косвенных налогов в рамках ЕАЭС). При этом ставку НДС 0 процентов необходимо применять, даже если вывозятся товары, которые освобождены от обложения НДС в РФ (письмо Минфина РФ от 07.10.2016 № 03-07-11/58589, п. 3 Протокола, п. 1 ст. 7 НК РФ).
Экспортер не вправе отказаться от ставки 0 процентов при экспорте в ЕАЭС, поскольку нормы п. 7 ст. 164 НК РФ на эти операции не распространяются, а Протокол о взимании косвенных налогов в рамках ЕАЭС такой возможности не предусматривает.
Налог по общим ставкам – 18 или 10 процентов (а с 01.01.2019 — 20 процентов) экспортер должен заплатить, если он не смог своевременно подтвердить право на ставку НДС 0 процентов (п. 5 Протокола, пп. 2, 3 ст. 164 НК РФ).

Если экспортер собрал подтверждающие документы в течение 180 календарных дней с даты отгрузки товара (или с даты передачи перевозчику товаров), то на последнее число квартала, в котором они собраны (п. 9 ст. 167 НК РФ, пп. 3, 5 Протокола, письма Минфина РФ от 04.09.2017 № 03-07-08/56529, от 04.05.2016 № 03-07-13/1/25625), он должен:

  • определить налоговую базу по операции;
  • зарегистрировать в книге продаж счета-фактуры, выставленные при отгрузке товаров на экспорт (пп. 2, 3 правил ведения книги продаж);
  • исчислить налог по экспортным операциям (НДС=0 рублей, поскольку применяется ставка 0 процентов);
  • вычеты по несырьевому экспорту не зависят от даты подтверждения нулевой ставки (п. 3 ст. 172 НК РФ) и применяются при соблюдении общих условий.

Таким образом, налогообложение НДС реализации товаров казахской организации в таможенной процедуре экспорта осуществляется по налоговой ставке 0 процентов при условии представления подтверждающих документов.

Б. Работы по сборке товаров
В общем случае порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения НДС установлен ст. 148 НК РФ. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ место реализации работ (услуг) — территория РФ, если работы (услуги) связаны непосредственно с движимым имуществом, находящимся на территории РФ. К таким работам (услугам) относятся монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание.

Если реализуются работы (услуги), непосредственно связанные с находящимся за пределами территории РФ движимым имуществом, территория РФ местом реализации таких работ (услуг) не признается (пп. 2 п. 1.1 ст. 148 НК РФ).

Пунктом 28 Приложения № 18 также установлено, что при выполнении работ, оказании услуг налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) определяются в соответствии с законодательством государства-члена, территория которого признается местом реализации работ, услуг, если иное не установлено настоящим разделом.

На основании п. 29 Приложения № 18 местом реализации работ, услуг признается территория государства-члена, если работы, услуги связаны непосредственно с движимым имуществом, находящимся на территории этого государства-члена.

Таким образом, поскольку в рассматриваемой ситуации оборудование будет находиться не на территории РФ, то работы по сборке товара, находящегося в Казахстане, у российской организации с привлечением специалистов компании Б, не подлежат налогообложению НДС в РФ. Соответственно, в акте выполненных работ в этом случае нужно указать «Без НДС».

В отношении акта, касающегося работ (услуг) по сборке товара, необходимо отметить, что подписывать его могут как все три организации (поставщик (А), покупатель и соисполнитель (организация Б) – тройственный акт), так и поставщик (А) и соисполнитель (Б), либо как казахский покупатель и соисполнитель (Б).

Будет ли акт тройственным или в нем будут фигурировать две стороны, зависит от выстраивания сторонами своих договорных отношений.

Ответ подготовлен службой правового консалтинга компании РУНА