Трудности перехода на ставку НДС 22 процента: какие рекомендации ФНС учесть

ФНС выпустила письмо, разъясняющее переход на ставку НДС 22 процента. Особую ценность документу придает тот факт, что ни Федеральный закон от 28.11.2025 № 425-ФЗ, повысивший ставку налога, ни Налоговый кодекс не содержат переходных положений на эту тему.

В письме налоговая служба рекомендует при расчетах применять те же подходы, что и при предыдущем повышении НДС в 2019 году. Речь идет о выводах, сформулированных в письме ФНС от 23.10.2018 № СД-4-3/20667@, в частности:

При отгрузке товаров с 01.01.2026 в счет оплаты, частичной оплаты, полученной до 01.01.2026	НДС, исчисленный в 2025 году с аванса за поставки 2026 года, продавец принимает к вычету в полной сумме на дату отгрузки. Покупатель полностью восстанавливает вычет НДС с такого аванса
При изменении с 01.01.2026 стоимости товаров, отгруженных до 01.01.2026	При изменении с 01.01.2026 стоимости товаров, отгруженных до 01.01.2026, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру (КСФ) не позднее 5 календарных дней, считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ. Согласно пп. 10 и 11 п. 52 ст. 169 НК РФ, в КСФ, выставляемом при изменении стоимости отгруженных товаров, указываются ставка и сумма НДС, определяемые до и после изменения стоимости отгруженных товаров. Поэтому, если товары отгружены до 01.01.2026, при изменении их стоимости в сторону увеличения или уменьшения с 01.01.2026 используется ставка, действовавшая на дату отгрузки. В связи с чем в графе 7 КСФ отображается ставка, которая была указана в графе 7 счета-фактуры (СФ), к которому составлен КСФ
При исправлении с 01.01.2026 счета-фактуры (СФ) в отношении товаров, отгруженных до 01.01.2026	Исправления в СФ вносятся продавцом путем заполнения новых экземпляров СФ. В новых экземплярах не допускается изменение показателей номера и даты, указанных в стр. 1 СФ, оформленного до внесения в него корректировок, и заполняется строка 1а, куда вносят порядковый номер и дату исправления. Поэтому при корректировке СФ, выставленного при отгрузке товаров до 01.01.2026, в графе 7 КСФ отражается ставка, действовавшая на дату отгрузки и указанная в графе 7 СФ, выставленного при отгрузке этих товаров
При возврате товаров с 01.01.2026, реализованных до 01.01.2026	Если в 2026 году покупатель вернет товар, отгруженный в прошлом году, продавцу нужно выставить КСФ с указанием старой ставки. При этом не имеет значения, приняты ли товары на учет покупателем и возвращает ли он всю партию товара или ее часть

Кроме того, разъяснено применение НДС налоговыми агентами в переходном периоде. Служба сообщает, что в этом случае нужно руководствоваться подходами, приведенными в п. 2.1 и 2.2 письма ФНС РФ от 23.10.2018 № СД-4-3/20667@, а именно, налоговые агенты:

определяющие налоговую базу без НДС — применяют общий подход. То есть в случае реализации начиная с 2026 года они исчисляют налог по ставке 22 процента, независимо от того, когда был заключен договор. Налог, исчисленный по ставке 20/120 с предоплаты, произведенной до окончания 2025 года, не пересчитывают. Если в 2026 году произведена доплата НДС в связи с увеличением ставки, эта сумма не рассматривается как оплата товара. То есть с нее рассчитывать НДС не нужно;
определяющие налоговую базу с учетом НДС и исчисляющие налог по расчетным ставкам — также руководствуются общими правилами. То есть новые ставки используют в отношении товаров, реализованных начиная с 2026 года (ч. 13 ст. 25 Закона от 28.11.2025 № 425-ФЗ).

Поэтому, к примеру, налоговый агент, указанный в п. 2 ст. 161 НК РФ (это российские организации и ИП, приобретающие на территории РФ товары у иностранных лиц), который до конца 2025 года оплатил будущую поставку товаров и рассчитал НДС по ставке 20/120, не пересчитывает эту сумму налога в момент поставки в 2026 году. Если товары были поставлены до окончания 2025 года, а оплачены в 2026 году, такой налоговый агент должен исчислить НДС по ставке 20/120.

Аналогичный подход применяют налоговые агенты, указанные в п. 3 ст. 161 НК РФ (при аренде гос- и муниципального имущества). Так же должны действовать налоговые агенты, для которых с 2026 года определена новая расчетная ставка 18/03 процентов. Если реализация произошла в 2025 году, а оплата осуществлена в 2026 году, НДС исчисляется по ставке 16/67 процентов и в 2026 году не пересчитывается.