Контролируемые сделки

Подавляющее большинство договоров, заключаемых в ходе предпринимательской деятельности, являются возмездными. Как правило, стороны сами определяют их цену. В то же время цена сделки влияет на размер подлежащего уплате налога. Поэтому подозрительные цены, отклоняющиеся от среднерыночного уровня, привлекают пристальное внимание налоговой службы.

Все сделки можно разделить на контролируемые и неконтролируемые. Контролируемыми в налоговом законодательстве признаются сделки между взаимозависимыми лицами, если они соответствуют условиям и пределам, установленным ст. 105.14 НК РФ.

Фискальные органы не должны исходить из презумпции того, что все взаимозависимые лица манипулируют прибылью, поскольку не всегда различие в ценах является следствием намеренного занижения налоговой базы. Правонарушением является манипулирование ценами, которое осуществляется намеренно в целях уклонения от уплаты налогов.

Отдельные виды сделок, в частности договоры с резидентами офшорных зон, приравниваются к договорам между взаимозависимыми лицами. Судебный орган по заявлению ФНС России при наличии достаточных оснований может вынести решение, которым сделка будет признана контролируемой. 

При заключении договоров с взаимозависимыми лицами или приравненными к ним, важно знать критерии, по которым они могут считаться контролируемыми. Такие критерии, а также ценовые пределы для отнесения сделок к контролируемым устанавливает НК РФ. В настоящее время действует редакция кодекса с поправками, принятыми в 2021 году, которые вступили в действие с 1 января 2022 года.

Рассмотрим подробнее, какие критерии установлены законодателем в зависимости от категорий участвующих в договорах лиц и вида сделок.

1). Контролируемые сделки с взаимозависимыми лицами-резидентами России

Такие договоры будут отнесены к контролируемым, если сумма прихода за год окажется больше 1 миллиарда рублей и будет выполнено хотя бы одно из нижеперечисленных условий:

• стороны договора используют разные ставки по налогу на прибыль (помимо ставок по п. п. 2 — 4 ст. 284 НК РФ) к прибыли, получение которой связано с этими договорами (пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ);
• как минимум одна сторона договора является плательщиком НДПИ и использует ставку в процентах, а объектом заключенного договора выступает добытое полезное ископаемое (пп. 2 п. 2 ст. 105.14 НК РФ);
• хотя бы одна сторона сделки применяет ЕСХН (пп. 3 п. 2 ст. 105.14 НК РФ);
• как минимум одна сторона договора освобождена от налога на прибыль юрлиц (пп. 4 п. 2 ст. 105.14 НК РФ);
• как минимум одна сторона договора — плательщик налога, чья деятельность связана с добычей углеводородного сырья на его новом морском месторождении, а другая сторона не подпадает под такие условия (пп. 6 п. 2 ст. 105.14 НК РФ);
• хотя бы одна сторона договора является исследовательским корпоративным центром по проекту «Сколково» или участником проекта по Федеральному закону от 29.07.2017 № 216-ФЗ, имеющим освобождение по НДС (пп. 8 п. 2 ст. 105.14 НК РФ);
• как минимум одна сторона сделки использует инвестиционный налоговый вычет по налогу на прибыль (пп. 9 п. 2 ст. 105.14 НК РФ);
• как минимум одна сторона договора является плательщиком налога на допдоход от добычи углеводородного сырья, учитывающим при определении налоговой базы по нему доходы или расходы по такой сделке (пп. 10 п. 2 ст. 105.14 НК РФ).

2). Контролируемые сделки с нерезидентами России

Договоры с взаимозависимыми иностранными лицами признаются контролируемыми по общим правилам, установленным законодателем, если превышен ценовой критерий в 60 миллионов рублей за год (п. 3 ст. 105.14 НК РФ).

3). Контролируемые сделки с резидентами офшорных зон

Любые договоры с офшорными компаниями приравниваются к сделкам между взаимозависимыми лицами, даже если фактически такая взаимозависимость отсутствует. К офшорным компаниям в частности относятся постоянные представительства юрлиц России на территории офшорных государств, при этом сделки должны быть связаны с деятельностью таких представительств (пп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ).

Договоры с резидентами офшорных зон считаются контролируемыми, когда сумма прихода по ним за год превышает 60 миллионов рублей (п. 3 ст. 105.14 НК РФ). Сумма дохода считается отдельно по каждому лицу. Превышение ценового порога для признания сделок контролируемыми устанавливается по совокупности договоров с каждым контрагентом.

Если информации о доходах другого участника сделки нет, можно использовать расчетную величину, которая определяется с учетом установленного главой 25 НК РФ порядка, с применением метода начисления (Письмо Минфина России от 19.07.2017 № 03-12-11/1/45915).

4). Контролируемые сделки в области внешней торговли

Договоры в области внешней торговли товарами по перечню, установленному Минпромторгом России, приравниваются к сделкам между взаимозависимыми лицами (пп. 2 п. 1, п. п. 5, 6 ст. 105.14 НК РФ).

НК РФ устанавливает следующие категории таких товаров:

• нефть и товары, выработанные из нефти;
• минеральные удобрения;
• цветные металлы;
• черные металлы;
• драгоценные металлы и драгоценные камни.

Если предметом договоров являются черные металлы, минеральные удобрения и драгоценные камни, а доходы или расходы по ним признаются включительно до 31.01.2021 года, то в их отношении применяются ранее действовавшие положения пп. 2 п. 1 ст. 105.14 НК РФ. Цены в таких договорах фактически не контролируются в связи с тем, что среди этих групп товаров нет товаров мировой биржевой торговли (Письмо Минфина России от 23.04.2020 № 03-12-11/1/33445).

Данное ограничение контроля внешнеторговых сделок, предметом которых являются черные металлы, минеральные удобрения и драгоценные камни, устранено в отношении договоров, доходы или расходы по которым признаются с 01.01.2022 года. Цены по ним контролируются в общем порядке, как по другим товарным группам, установленным п. 5 ст. 105.14 НК РФ (пп. «а» п. 8 ст. 1, ч. 2 ст. 2 Федерального закона от 17.02.2021 № 6-ФЗ).

Необходимо учитывать, что коды товаров, сделки с которыми признаются контролируемыми, определяет Минпромторг России руководствуясь утвержденным Перечнем (п. 6 ст. 105.14 НК РФ). Договоры в области внешней торговли товарами, кодов которых нет в Перечне, не могут считаться контролируемыми. Такой вывод содержится в Письмах Минфина России от 19.02.2019 № 03-12-11/1/10545, от 19.03.2018 № 03-12-11/1/16985.

Договоры в области внешней торговли товарами признаются контролируемыми при превышении ценового критерия 60 миллионов рублей (п. 3 ст. 105.14 НК РФ).

5). Контролируемые сделки с участием невзаимозависимых посредников

Сделки, в которых участвуют невзаимозависимые посредники, признаются контролируемыми, в следующих случаях:

• действительные стороны договора — взаимозависимые лица (пп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ);
• посредники участвуют в сделке лишь формально, не принимая на себя никаких рисков и не используя активов для реализации сделки (пп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ);
• превышен ценовой порог в размере 60 миллионов рублей (п. 3 ст. 105.14 НК РФ).

Минфин России указывает, что сделки, совершенные через агента нельзя приравнять к сделкам между взаимозависимыми лицами без анализа его функций, принимаемых им рисков и используемых активов (Письмо от 10.12.2014 N 03-01-18/63462). Поэтому если договоры заключаются через агентов, необходимо провести анализ всей их деятельности, а также рассчитать, соблюдается ли ценовой критерий для признания сделки контролируемой (п. 9 ст. 105.14 НК РФ).

6). Контролируемые сделки с участием взаимозависимых посредников

В этом случае всё будет зависеть от состава взаимозависимых лиц. Если взаимозависимы принципал и агент, то сделка признается контролируемой по общим основаниям. Для расчета ценового критерия нужно учитывать только сумму агентского вознаграждения, поскольку именно она будет включаться в доходы агента. Имущество и денежные средства, полученные от принципала, в доходах агента не учитываются (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). Аналогичная позиция приведена в Письме ФНС России от 26.10.2012 № ОА-4-13/18182.

Если взаимозависимы принципал, агент и третье лицо, сделка также признается контролируемой по общим основаниям. Но в этом случае для расчета ценового критерия нужно учитывать сумму доходов по договорам всех названных участников. То есть для расчета ценового порога учитывается в целом за год как сумма агентского вознаграждения, так и доходы одной из сторон по основной сделке. Подобные разъяснения даны в Письме ФНС России от 06.02.2013 № ОА-4-13/1706, где рассмотрена ситуация, когда посредник действует от своего имени.

Данный подход может быть применен и к ситуации, когда посредник действует от имени доверителя, поскольку при взаимозависимости всех участников договора стороны могут влиять на ценообразование вне зависимости от того, от чьего имени действует посредник. Хотя предложенный подход к определению контролируемой сделки законодательно не закреплен, его применение гарантировано позволит избежать привлечения к ответственности за непредставление уведомления о контролируемых сделках. Статья 129.4 НК РФ за подобное бездействие предусматривает штраф в размере 5 000 рублей.

В ситуации, когда взаимозависимы агент и третье лицо сделки не считаются контролируемыми, поскольку:

• принципал не зависим с агентом, следовательно, не контролируется размер агентского вознаграждения,
• принципал не зависим с третьим лицом, следовательно, не контролируется размер доходов по основной сделке. 

К контролируемым не относят следующие сделки (п. 4 ст. 105.14 НК РФ):

• между юрлицами, состоящими в общей консолидированной группе налогоплательщиков. Это не касается договоров, предметом которых является добытое полезное ископаемое, облагаемое по ставке в процентах, а также договоров, доходы или расходы по которым входят в расчет налоговой базы по налогу на допдоход от добычи углеводородного сырья;
• между лицами, которые одновременно:
  — зарегистрированы в одном регионе нашей страны;
  — не имеют в иных регионах России и за её пределами обособленных подразделений;
  — не уплачивают в бюджеты иных российских регионов налог на прибыль;
  — отсутствуют условия для признания сделок контролируемыми по критериям, установленным пп. 2 — 6 п. 2 ст. 105.14 НК РФ;
  — не имеют убытков, включая убытки в прошлом, переносимые на будущие периоды;
• между лицами, деятельность которых связана с добычей углеводородного сырья на его новом морском месторождении, если это является предметом договора;
• межбанковские кредиты или депозиты со сроком до семи календарных дней;
• по военно-техническому сотрудничеству России с зарубежными странами;
• по выдаче поручительств или гарантий, если все стороны — российские компании, не являющиеся банками;
• по выдаче беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами-резидентами Российской Федерации;
• по уступке налогоплательщиком-банком прав или требований в рамках мероприятий, установленных планом участия Банка РФ в принятии мер по предупреждению банкротства банка, или в порядке, определенном ч. 1 ст. 5 Закона от 29.07.2018 № 263-ФЗ. 

Чтобы определить годовую сумму доходов по контролируемым сделкам, придется сложить цены всех договоров с одним взаимозависимым лицом за календарный год.

В некоторых случаях применяют расчетную величину суммы дохода, определенную по правилам главы 25 НК РФ с использованием метода начисления (п. 9 ст. 105.14 НК РФ):

• если получатель дохода не исчисляет налог на прибыль;
• если сделка совершена при участии агента (комиссионера).

Также нужно знать о доходах другой стороны, поскольку возможно превышение ценового критерия по совокупной сумме доходов обеих сторон, ведь этого достаточно для отнесения сделок к контролируемым. Если такой информации нет, то можно использовать расчетную величину суммы дохода этого лица, определенную по правилам главы 25 НК РФ с использованием метода начисления.

Договоры с несколькими лицами могут учитываться при определении ценового критерия, когда участвуют более двух лиц или сделка является частью группы однородных сделок (Письмо Минфина России от 03.11.2017 № 03-12-11/1/72800).

Доходы определяются по правилам главы 25 НК РФ. Не учитываются при этом доходы, указанные в ст. 251 НК РФ. Если полученные доходы не указаны в ст. 251 НК РФ, они учитываются при определении ценового порога (Письмо Минфина России от 29.04.2014 № 03-01-РЗ/20100).По общему правилу из доходов также исключаются суммы налогов, предъявленные покупателю товаров или приобретателю работ, услуг, имущественных прав (п. 1 ст. 248 НК РФ).

При определении ценового порога не учитывается суммы, полученные не в результате совершения контролируемых сделок, например:

• нереализованные курсовые разницы от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в зарубежной валюте, а переоценка проводится из-за изменения курса такой валюты к рублю, установленного Банком России;
• штрафы, пени и другие санкции за нарушение договорных обязательств, если их установление не связано с искусственным созданием ситуации, когда сделка перестаёт отвечать признакам контролируемых (Письма Минфина России от 17.07.2013 № 03-01-18/28094, от 16.08.2013 № 03-01-18/33535).

Доходы нужно считать только за период, в котором лица признаны взаимозависимыми (Письмо Минфина от 21.03.2017 № 03-12-11/1/16105). Это касается случаев, когда взаимозависимость устанавливается не с начала календарного года или прекращается до окончания календарного года.

Устанавливая суммы доходов по контролируемым сделкам, налоговая служба вправе провести соответствие между размерами доходов, полученных по договорам и рыночным уровнем цен с учетом положений глав 14.2 и 14.3 НК РФ. 

Определив, что заключенные сделки относятся к числу контролируемых, налогоплательщики обязаны уведомлять об этом налоговые органы. Срок сдачи соответствующих уведомлений, являющихся отчетными документами, установлен законодателем включительно до 20 мая следующего за отчетным года. Сведения подаются в налоговую службу по месту нахождения или месту жительства налогоплательщика.

Подробности о порядке предоставления указанной отчетности вы можете узнать из нашей статьи «Уведомление о контролируемых сделках».