Мероприятия налогового контроля

В статье расскажем, какие контрольные мероприятия предусмотрены налоговым законодательством, с какой целью и в каком порядке они проводятся.

Над статьей работали:
Автор: Лилия Новикова; редактор: Бурцева Алла

Содержание

1. Мероприятия налогового контроля — что это значит
2. Мероприятия налогового контроля при выездных налоговых проверках
3. Мероприятия налогового контроля при камеральных налоговых проверках
4. Дополнительные мероприятия налогового контроля
5. Сроки проведения мероприятий налогового контроля
6. Организация мероприятий налогового контроля

Мероприятия налогового контроля — что это значит

Налоговые органы призваны не только рассчитывать налоги и сборы, но и осуществлять контроль за исполнением налогоплательщиками налогового законодательства. С этой целью ФНС вправе проводить различные виды мероприятий.

Так, к числу контрольных мероприятий относятся выездные и камеральные проверки. В рамках их проведения налоговики также могут осуществлять различные действия, например, осмотры, допросы, запрос документов и их выемка и прочие. Какие мероприятия будут проводиться в отношении проверяемого налогоплательщика, решает налоговый инспектор исходя из сложившейся ситуации.

Также разновидностью контроля является налоговый мониторинг. Смысл данного мероприятия заключается в том, что налогоплательщик дает полный удаленный доступ ФНС к своим бухгалтерским и налоговым данным, и они в режиме онлайн могут отслеживать все операции (ст. 105.29 НК РФ, Письмо ФНС России от 17.12.2014 № ЕД-4-2/26194).

Проведение мониторинга освобождает компанию от проведения иных проверок. Однако применять его может не любая компания. Так, в общем случае, перейти на мониторинг могут те организации, в отношении которых соблюдены следующие условия (ч. 3 ст. 105.26 НК РФ):
— совокупная сумма НДС, акцизов, налога на доходы физических лиц, налога на прибыль организаций, налога на добычу полезных ископаемых и страховых взносов, подлежащих уплате (перечислению) в бюджетную систему РФ за календарный год, предшествующий году, в котором представляется заявление о проведении налогового мониторинга, без учета налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Евразийского экономического союза, должна быть не менее 80 млн рублей.
— суммарный объем полученных доходов по данным годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности организации за предшествующий календарный год, составляет не менее 800 млн рублей;
— совокупная стоимость активов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности организации на 31 декабря предыдущего календарного года должна быть также не ниже 800 млн рублей.

Если в рамках мониторинга будут обнаружены расхождения и неточности, инспектор потребует дать разъяснения и внести соответствующие исправления.
Далее статья будет посвящена мероприятиям, проводимым в рамках выездных и камеральных проверок.

Мероприятия налогового контроля при выездных налоговых проверках

В рамках выездной проверки ФНС вправе осуществить такие контрольные мероприятия как (ч. 6 ст. 6.1, п. 4 ч. 1 ст. 31, ч. ч. 12, 13 ст. 89, ст. ст. 90- 93.1, 94-98 НК РФ, ч. 1 ст. 28 НК РФ, п. 5.4 Письма ФНС России от 25.07.2013 № АС-4-2/13622):

1. Ознакомление с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов. Важно отметить, что ознакомление и истребование документов, являются разными процедурами. В первом случае инспектор знакомится с материалами в месте проведения выездной проверки. Истребование же предполагает, что документы инспектор заберет с собой и изучит их позже (п. 1.3 Рекомендаций, направленных Письмом ФНС России от 26.06.2023 № СД-4-2/8096@, п. 5.5 Письма ФНС России от 25.07.2013 № АС-4-2/13622).
Какого-либо конкретного перечня документов, с которыми ФНС может ознакомиться при проведении проверки, нет. По сути это могут быть любые материалы, которые так или иначе связаны с уплатой налогов и сборов. В своих рекомендациях налоговая служба указывает, что, например, это могут быть (п. 5.1 Письма ФНС России от 25.07.2013 № АС-4-2/13622):
1) документы, определяющие деятельность компании, такие как:
— учредительные документы организации (ее устав, учредительный договор);
— лицензии;
— приказы об учетной политике, включая утвержденные рабочие планы счетов бухгалтерского учета, формы первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, правила документооборота, порядок контроля за хозяйственными операциями и другие необходимые для проверки документы, подлежащие утверждению при формировании учетной политики, приказы об учетной политике для целей налогообложения, приказы о кредитной политике;
2) налоговые декларации (расчеты);
3) документы, на основании которых ведется учет:
— регистры налогового учета;
— счета-фактуры;
— книги покупок и продаж;
— журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость;
4) документы по конкретным сделкам:
— договоры (контракты), приложения и дополнительные соглашения к ним;
— банковские и кассовые документы;
— накладные;
— путевые листы;
— перевозочные документы;
— акты приема-передачи;
— акты выполненных работ и прочие документы.

2. Истребование документов, в том числе и по конкретным сделкам у контрагентов и третьих лиц.
После получения соответствующего требования, налогоплательщик обязан передать инспектору документы в общем случае в течение 10 рабочих дней.
Перечень документов также не определен. Однако ФНС уточняет, что истребовать можно только те документы, которые налогоплательщик обязан оформлять по закону. Кроме того, они должны служить основанием для исчисления и уплаты налогов, сборов, а также подтверждать правильность исчисления и своевременность их уплаты (п. 1.4 Рекомендаций, направленных Письмом ФНС России от 26.06.2023 № СД-4-2/8096@).
Напомним, что налогоплательщик не обязан предоставлять в налоговую те документы, которые ранее уже были направлены. Поэтому, в случае их истребования нужно направить инспектору соответствующее уведомление также в течение 10 дней (ч. 5 ст. 93 НК РФ).
В случае, когда документы запрошены у контрагента или у иного третьего лица, направить необходимые материалы по запросу налоговиков или сообщить им о том, что нужная информация отсутствует, следует в течение 5 рабочих дней (ч. 5 ст. 93.1 НК РФ).

3. Инвентаризация.
ФНС вправе провести ее в том случае, когда после проведения иных мероприятий контроля есть основания полагать, что налогоплательщик скрывает какое-либо имущество.
Проверке подлежат:
— основные средства;
— нематериальные активы;
— финансовые вложения;
— производственные запасы;
— готовая продукция;
— товары и прочие запасы;
— денежные средства;
— кредиторская и дебиторская задолженности;
— иные финансовые активы.

4. Направление запроса в банк.
Налоговики вправе истребовать следующую информацию:
— о наличии счетов, вкладов (депозитов) в банке;
— об остатках денежных средств на счетах, вкладах (депозитах);
— о представлении выписок по операциям на счетах, по вкладам (депозитам);
— об остатках электронных денежных средств и переводах электронных денежных средств налогоплательщика.

5. Вызов для дачи пояснений.
Указанное мероприятие налоговики могут провести, если в ходе проведения проверки возникли какие-либо вопросы, требующие устных разъяснений или уточнений (Приложение к Письму ФНС России от 09.08.2022 № ЕА-4-15/10350).

6. Допрос свидетелей.
На допрос инспектор может вызвать любое лицо, которое обладает информацией, необходимой для осуществления контроля. При этом не могут быть допрошены:
— дети, не достигшие возраста 14 лет, а также люди, которые в силу наличия физических или психических особенностей не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;
— граждане, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц, в частности адвокаты, аудиторы.
От дачи показаний можно отказаться только в том случае, когда свидетельствовать нужно против себя, своего супруга (супруги) и близких родственников. Напомним, что к числу последних относятся (ст. 51 Конституции РФ, п. 4 ст. 5 УПК РФ):
— родители;
— дети;
— усыновители и усыновленные;
— родные братья и сестры;
— дедушка и бабушка;
— внуки.
Допрос проводится в помещении инспекции, но если человек в силу состояния здоровья или возраста не может явиться на беседу, то инспектор проведет процедуру по месту нахождения такого гражданина.

7. Осмотр помещений, территорий, объектов налогообложения, документов и предметов.
Заметим, что осмотреть инспекторы вправе не только помещения самого проверяемого, но и иных лиц при условии, что там могут находиться документы и предметы, связанные с проверкой, а само помещение используется проверяемым для извлечения прибыли (п. 3.2 Обзора, направленного Письмом ФНС России от 21.06.2024 № КЧ-4-9/7026@, Определение Конституционного Суда РФ от 31.03.2022 № 500-О).
Данная процедура проводится с обязательным участием понятых. Лицо, в помещении которого проводится проверка, принимает участие в мероприятии по своему желанию.
Понятых должно быть не меньше 2-х человек и это должны быть граждане, которые не заинтересованы в результате проверки.
Должностные лица налоговых органов при этом участвовать в мероприятии в качестве понятых не вправе.
Если это необходимо, инспекторы могут привлечь специалиста для проведения осмотра, но он не должен быть лицом, заинтересованным в исходе проверки. Впоследствии специалиста могут опросить как свидетеля, это прямо разрешено законодательством (ч. 3 ст. 96 НК РФ).

8. Выемка документов и предметов.
Данная процедура не может проводиться в ночное время.
При осуществлении выемки обязательно должны присутствовать понятые и лицо, в отношении которого проводится мероприятие. В случае необходимости также может быть привлечен специалист.
Изъять инспекторы могут только то имущество и документы, которые относятся к предмету проверки.
Важно, что истребовать документы ФНС вправе не только у самого проверяемого налогоплательщика, но и взаимозависимого с ним лица (Определение Конституционного Суда РФ от 11.06.2024 № 1437, Письмо ФНС России от 17.09.2021 № СД-4-2/13234@).

9. Экспертиза.
Если для разъяснения возникающих в ходе проведения проверки вопросов требуются специальные познания, налоговики вправе назначить экспертизу.
Проверяемое лицо при этом может:
— заявить отвод эксперту, назначенному ФНС;
— просить о назначении выбранного им специалиста;
— представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения;
— с разрешения инспектора присутствовать при производстве экспертизы и давать объяснения;
— знакомиться с заключением специалиста.

10. Привлечение переводчика.
Заметим, что привлечь в качестве такового могут в том числе специалиста, обладающего знанием языка жестов.
Переводчик также должен быть лицом, не заинтересованным в исходе проверки.

Мероприятия налогового контроля при камеральных налоговых проверках

Мероприятия, проводимые в рамках камеральной проверки аналогичны тем, что осуществляются при выездной, однако есть некоторые важные особенности.

1. Истребование документов (ч. ч. 3, 4, 6 — 9 ст. 88 НК РФ, п. п. 2.6, 2.6.7 Рекомендаций, направленных Письмом ФНС России от 09.06.2026 № ЕА-36-15/4924@).
В рамках указанной процедуры, налоговики вправе запросить не любые документы, а только те, что необходимы для проверки сведений, отраженных в отчетности. Например, это могут быть документы, которые:
— подтверждают право на налоговые льготы;
— прилагаются к налоговой декларации (расчету), но не были представлены;
— подтверждают правомерность применения налоговых вычетов;
— являются основанием для исчисления и уплаты налогов, связанных с использованием природных ресурсов;
— содержат сведения о периоде участия налогоплательщика в договоре инвестиционного товарищества.

Кроме того, запросить могут счета-фактуры, первичные и иные документы в следующих случаях:
— при выявлении противоречий и неточностей в налоговой декларации по НДС;
— изменении показателей налоговой декларации;
— при выявлении несоответствий между сведениями, содержащимися в налоговой декларации по НДС (единой декларации, УСН или ЕСХН), сведениями, отраженными в отчете об операциях с такими товарами, и (или) документами, содержащими реквизиты прослеживаемости, которые представил налогоплательщик (другой налогоплательщик).

2. Осмотр помещений, территорий, документов и предметов.
Проведение осмотра допускается только в случаях (п. 2 ч. 1, ч. 2 ст. 92, ст. 172 НК РФ, п. 2.6.3 Рекомендаций, направленных Письмом ФНС России от 09.06.2026 № ЕА-36-15/4924@):
— проверки декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение;
— выявления при проверке декларации по НДС противоречий (несоответствий), свидетельствующих о занижении суммы налога к уплате или о завышении его суммы к возмещению;
— выявления несоответствия в сведениях об операциях с товарами, подлежащими прослеживаемости в поданной отчетности;
— когда документы и предметы, получены инспектором в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля;
— владелец предметов дал согласие на проведение их осмотра.

3. Запрос пояснений.
В частности, налоговики могут попросить дать разъяснения, если (ч. ч. 3, 6, 8.8 ст. 88 НК РФ):
— в декларации были обнаружены неточности или ошибки;
— заявлен инвестиционный вычет;
— применены налоговые льготы.

Также пояснения могут понадобиться и после направления налогоплательщиком уточненки, где сумма налога к перечислению в бюджет была снижена.
Остальные мероприятия проводятся в общеустановленном порядке.

Дополнительные мероприятия налогового контроля

Дополнительные контрольные мероприятия ФНС может провести том случае, если в ходе проведения проверки не получилось собрать достаточное количество доказательств, которые свидетельствуют о совершении налогоплательщиком нарушения или, наоборот, об отсутствии такого факта. Кроме этого, основанием может послужить направление уточненки после завершения выездной проверки и до момента вынесения решения по ней (Письмо ФНС России от 07.06.2018 № СА-4-7/11051@).

При этом могут быть проведены только следующие процедуры (ч. 6 ст. 101 НК РФ):
— истребование документов;
— допрос свидетеля;
— проведение экспертизы;
— осмотр территорий, помещений, документов и предметов;
— выемка документов и предметов.

Важно, что в рамках дополнительного контроля инспекторы не вправе выявлять новые нарушения, они могут подтвердить только те, которые уже были выявлены ранее (Письмо ФНС России от 19.10.2018 № ЕД-4-2/20515@).

Сроки проведения мероприятий налогового контроля

Сроки будут зависеть от вида проводимого контроля.

Так, камеральная налоговая проверка в общем случае должна быть проведена в течение 3-х месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации. При этом продлить его нельзя, если только речь идет не о проверке декларации по НДС. Ее рассмотрение должно быть завершено через 2 месяца, но срок можно продлить до 3-х (ч. 2 ст. 88 НК РФ).

Выездные же мероприятия ФНС должна завершить через 2 месяца после вынесения решения об их проведении. Однако срок может быть продлен до 4-х месяцев, а в исключительных случаях до полугода (ч. 6 ст. 89 НК РФ).

ФНС уточнила, какие обстоятельства могут послужить основанием для продления срока проверки. Это (п. 2 Приложения № 6 к Приказу ФНС России от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628@):
1) проведение контроля в отношении крупнейшего налогоплательщика;
2) получение информации от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о нарушении проверяемым лицом налогового законодательства;
3) проведение выездной налоговой проверки организации, имеющей в своем составе несколько обособленных подразделений, а именно:
— до 4-х обособленных подразделений – срок продлевается до 4 месяцев, при условии, что доля уплачиваемых налогов, приходящаяся на такие обособленные подразделения, составляет не менее 50 % от общей суммы налогов, подлежащих уплате организацией, и (или) удельный вес имущества на балансе таких подразделений составляет не менее 50 % от общей стоимости имущества компании;
— 4 и более обособленных подразделений — до 4 месяцев;
— 10 и более обособленных подразделений — до 6 месяцев;
4) непредставление налогоплательщиком документов, необходимых для проведения контроля;
5) активное противодействие лица, в отношении которого проводится выездная налоговая проверка, ее проведению;
6) составление акта о воспрепятствовании доступу инспектора в помещения или на территории;
7) непредставление кредитной организацией запрошенной информации;
8) непредставление контрагентом или иным лицом документов (информации) о деятельности проверяемого лица в установленный срок;
9) неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля;
10) непредставление экспертом в установленный срок экспертного заключения;
11) неявка переводчика для осуществления порученного ему перевода;
12) возникновение чрезвычайной ситуации природного или техногенного характера, которая затрагивает налогоплательщика, в отношении которого проводится проверка или сам налоговый орган.

Все, проводимые в рамках проверок мероприятия, должны быть осуществлены в рамках указанных выше сроков.

Отдельные сроки установлены для дополнительных процедур. Так, они должны быть завершены в течение 1 месяца после вынесения соответствующего решения инспектором (ч. 6 ст. 101 НК РФ).

Налоговый же мониторинг проводится в течение календарного года, при этом указанный период начинается 1 января и оканчивается 1 октября следующего года (ч. ч. 4, 5 ст. 105.26 НК РФ).

Организация мероприятий налогового контроля

Порядок проведения того или иного мероприятия налогового контроля будет отличаться в зависимости от его вида.

Так, решение о проведении камеральной налоговой проверки не оформляется. Основанием для ее проведения является собственно поступление в ФНС декларации (расчета) (ч. 2 ст. 88 НК РФ). А вот в случае выездного мероприятия необходимо решение руководителя подразделения ФНС о ее проведении (ч. 1 ст. 89 НК РФ).
Инициировать проведение налогового мониторинга должен сам налогоплательщик. Для этого он направляет в ФНС соответствующее заявление. Однако основанием для начала осуществления мониторинга будет решение налогового органа (ч. ч. 2, 3 ст. 105.26 НК РФ).

Мероприятия же, проводимые в рамках проверок, инспекторы осуществляют на основании мотивированных постановлений, которые утверждаются их руководителем.
По завершении камеральной и выездной проверки ФНС выносится соответствующий акт, который должен быть вручен проверяемому в течение 5 дней (ч. ч. 1, 5 ст. 100 НК РФ).

Если налогоплательщик не согласен с выводами контролеров, он вправе подать письменные возражения на акт налоговой проверки в течение 1 месяца после получения его на руки (ч. 6 ст. 100 НК РФ).

Предусмотрены следующие способы направления жалобы:
— подача лично в подразделение ФНС;
— направление по почте заказным письмом;
— в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи;
— посредством личного кабинета налогоплательщика;
— через Госуслуги.

После окончания месячного срока, отведенного на обжалование, на основании акта и материалов проверки, инспектор должен вынести окончательное решение, где будет зафиксирован факт совершения правонарушения или его отсутствие (ч. ч. 1, 7 ст. 101 НК РФ).

Если у налоговиков есть основания полагать, что могут возникнуть проблемы с исполнением итогового решения, они вправе принять обеспечительные меры, такие как (ч. 10 ст. 101 НК РФ):

1) запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа. Данная мера вводится последовательно в отношении:
— недвижимости;
— транспортных средств, ценных бумаг, предметов дизайна служебных помещений;
— иного имущества;
— готовой продукции, сырья и материалов;
2) приостановление операций по банковским счетам (счетам цифрового рубля).

По просьбе налогоплательщика указанные меры могут быть заменены на (ч. 11 ст. 101 НК РФ):
1) банковскую гарантию;
2) залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или иного имущества;
3) поручительство третьего лица.

Копия решения о принятии обеспечительных мер также должна быть вручена проверяемому лицу (ч. 13 ст. 101 НК РФ).
В рамках проведения мероприятий внутри проверок также оформляются процессуальные документы. Например, при проведении выемки или осмотра, составляется протокол, копия которого вручается (направляется) налогоплательщику (ч. 5 ст. 92, ч. ч. 9, 10 ст. 94 НК РФ).