НДС при экспорте

При экспорте налог на добавленную стоимость характеризуется рядом принципиальных отличий от стандартных операций на внутреннем рынке. Ключевая особенность заключается в возможности применять ставку 0 процентов. Далее разберем порядок применения нулевой ставки НДС при экспорте, включая правила подтверждения ставки и особенности поставок в страны ЕАЭС. Рассмотрим, какая ставка применяется при неподтверждении нулевой ставки. Также расскажем, как вести раздельный учет.

Над статьей работали:
Автор: Волчкова Людмила; редактор: Шкембри Евгения

Содержание

1. Ставка НДС при экспорте
2. Подтверждение ставки НДС при экспорте
3. НДС при экспорте в ЕАЭС
4. Раздельный учет по НДС при экспорте
5. Декларация по НДС при экспорте

Ставка НДС при экспорте

Из п. п. 1 — 3 ст. 164 НК РФ следует, что в стандартной ситуации при экспорте нужно применять ставки 0, 10 или 22 процента. В случае использования специальных пониженных ставок НДС при УСН, при экспорте применяют нулевую ставку НДС или ставки 5 и 7 процентов (пп. 1 — 1.2 п. 1, п. п. 8, 9 ст. 164 НК РФ, п. 10 Рекомендаций, направленных Письмом ФНС России от 30.12.2025 № СД-4-3/11836@).

Возможность применять нулевую ставку НДС зависит от того, вовремя ли собраны подтверждающие документы.

Нулевую ставку используют, если осуществляется:

• реализация товаров за пределы Евразийского экономического союза (ЕАЭС) в рамках таможенной процедуры экспорта (подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ);
• вывоз реализованных товаров из России в государство, являющееся членом ЕАЭС (подп. 1.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, п. п. 2, 3 Протокола о взимании косвенных налогов в рамках ЕАЭС от 29.05.2014);
• реализация российской компанией или индивидуальным предпринимателем товаров физическим лицам, если:

— эти товары ранее были вывезены данным хозяйствующим субъектом в рамках таможенной процедуры экспорта;

— отгрузка осуществляется со склада (из помещения), расположенного в иностранном государстве;

— доставка производится по адресу на территории страны, не входящей в ЕАЭС.

В таких случаях применение нулевой ставки регулируется подп. 1.2 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Нулевую ставку НДС по перечисленным операциям используют и в случае применения специальных пониженных ставок налога при УСН (п. 9 ст. 164 НК РФ, п. 10 Рекомендаций, направленных Письмом ФНС России от 30.12.2025 № СД-4-3/11836@).

Нужно иметь в виду, что право на применение нулевой ставки потребуется документально подтвердить (п. п. 1, 1.3, 2, 3 ст. 165 НК РФ, п. 4 Протокола от 29.05.2014).

Если необходимые документы для подтверждения нулевой ставки не собраны в установленный срок, налогообложение по таким операциям осуществляется по ставкам (п. п. 2, 3 ст. 164, п. 9 ст. 165 НК РФ, п. 5 Протокола от 29.05.2014):

• 22 процента – общая ставка;
• 10 процентов – если экспортируемый товар включен в перечень, предусмотренный п. 2 ст. 164 НК РФ.

Для налогоплательщиков на УСН с применением специальных пониженных ставок НДС вместо ставок 22 и 10 процентов используют ставки 5 или 7 процентов (п. п. 8, 9 ст. 164 НК РФ, п. 10 Рекомендаций, направленных Письмом ФНС России от 30.12.2025 № СД‑4‑3/11836@).

При последующем сборе подтверждающих документов производится перерасчет НДС по нулевой ставке. Сумма налога, ранее уплаченная по ставкам 22, 10, 5 или 7 процентов, принимается к вычету (п. 9 ст. 165 НК РФ, п. 10 ст. 171 НК РФ, п. 3 ст. 172 НК РФ, п. 5 Протокола от 29.05.2014).

Возмещение НДС при экспорте не предполагает специальной процедуры. Если в квартале, в котором подтверждена нулевая ставка, сумма вычетов превысит начисленный налог и НДС к восстановлению, возможен возврат разницы в общем либо в заявительном порядке (п. 2 ст. 173, ст. ст. 176, 176.1 НК РФ).

От применения нулевой ставки по реализации товаров, экспортированных за пределы ЕАЭС можно отказаться. Чтобы отказаться от нулевой ставки, нужно заранее представить соответствующее заявление в налоговый орган по месту своего учета (п. 7 ст. 164 НК РФ). Тогда по всем экспортным операциям НДС придется платить по общим ставкам, указанным ранее (п. 7 ст. 164 НК РФ). В такой ситуации не нужно собирать и представлять подтверждающие документы.

Однако стоит учитывать, что если решено отказаться от нулевой ставки при экспорте товаров, потребуется также отказаться от нулевой ставки по некоторым услугам и работам. Это касается, в частности, международной перевозки товаров, перевалке в портах, предоставлении железнодорожного подвижного состава, транспортно-экспедиционных услуг (п. 7 ст. 164 НК РФ).

Подтверждение ставки НДС при экспорте

Для применения при экспорте ставки НДС 0 процентов потребуется собрать комплект подтверждающих документов и представить их в инспекцию вместе с налоговой декларацией в установленный срок. Подтвердить ставку требуется в течение 180 дней (п. п. 9, 10 ст. 165 НК РФ). Формы реестров, а также порядок их заполнения и форматы представления утверждены Приказом ФНС России от 26.12.2023 № ЕД-7-15/1003@. Кроме того, для подготовки электронного реестра можно воспользоваться размещенным на сайте ФНС России сервисом «Офис экспортера».

Представить документы и обмениваться с инспекцией данными в электронном виде можно через информационную систему «Одно окно» (Распоряжение Правительства РФ от 08.07.2020 № 1776-р).

Какие именно документы нужно включить в комплект для подтверждения нулевой ставки НДС зависит от того, куда вывозится товар (ст. 165 НК РФ).

На последнее число квартала, в котором собраны документы, потребуется (п. 9 ст. 165, п. 9 ст. 167 НК РФ, п. п. 3, 5 Протокола от 29.05.2014):

• определить налоговую базу по подтвержденному экспорту;
• зарегистрировать в книге продаж счет-фактуру, выставленный при отгрузке товаров на экспорт (п. п. 2, 3 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137);
• определить налог по экспортной операции. Его значение будет равно нулю, поскольку он рассчитывается по нулевой ставке;
• зарегистрировать в книге покупок счета-фактуры и другие документы, подтверждающие вычеты по экспорту сырьевых товаров (п. 3 ст. 172 НК РФ, п. п. 1, 2, 23(2) Правил ведения книги покупок, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).

НДС при экспорте в ЕАЭС

В ЕАЭС на сегодняшний день входят Россия, Беларусь, Казахстан, Армения, Киргизия. Экспорт из России в любую страну ЕАЭС облагается НДС по нулевой ставке (пп. 1.1 п. 1, п. п. 8, 9 ст. 164 НК РФ, п. 3 Протокола от 29.05.2014).

Применение нулевой ставки НДС обязательно даже в случаях вывоза товаров, освобожденных от НДС на территории России. Это закреплено п. 1 ст. 7 НК РФ, Письмами Минфина России от 20.09.2021 № 03‑07‑13/1/76053, от 07.10.2016 № 03‑07‑11/58589, п. 3 Протокола от 29.05.2014.

Отказ от применения нулевой ставки при экспорте в страны ЕАЭС не допускается. Положения п. 7 ст. 164 НК РФ к таким операциям неприменимы, а Протокол от 29.05.2014 не предусматривает подобной возможности. Соответствующее разъяснение содержится в Письме Минфина России от 09.01.2019 № 03‑07‑13/1/24.

При условии предоставления необходимых документов нулевая ставка НДС применяется в ситуации, когда (Письмо Минфина России от 20.12.2022 № 03‑07‑08/124803):

• договор на реализацию товаров заключен с иностранным лицом, не являющимся налогоплательщиком государства — члена ЕАЭС;
• грузополучателем выступает субъект государства — члена ЕАЭС, приобретающий товары у указанного иностранного лица.

Нулевая ставка не применяется при вывозе товаров, реализованных физическим лицам по договорам розничной купли‑продажи для личного, семейного и другого использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (Письмо Минфина России от 01.07.2019 № 03‑07‑14/48136, Письмо ФНС России от 06.11.2015 № СД‑3‑3/4194@).

Если право на применение нулевой ставки не подтверждено в установленный срок, то налогообложение осуществляется по ставкам (п. п. 2, 3 ст. 164 НК РФ, п. 9 ст. 165 НК РФ, п. 5 Протокола от 29.05.2014):

• 22 процента – общая ставка;
• 10 процентов – ставка, которая применяется, если товар включен в перечень, предусмотренный п. 2 ст. 164 НК РФ.

Для налогоплательщиков на УСН, применяющих специальные пониженные ставки НДС, при неподтверждении ставки 0 процентов нужно использовать соответствующую пониженную ставку. Применение ставок 22 или 10 процентов в таких случаях не предусмотрено (п. п. 8, 9 ст. 164 НК РФ).

Раздельный учет по НДС при экспорте

Методика раздельного учета НДС разрабатывается налогоплательщиком самостоятельно и закрепляется в учетной политике для целей налогообложения (п. 10 ст. 165 НК РФ, Письма Минфина России от 02.12.2024 № 03‑07‑08/120983, от 17.11.2020 № 03‑07‑08/100058, от 17.07.2019 № 03‑07‑08/53071).

Учет налоговой базы по НДС необходимо вести отдельно по каждой экспортной поставке (п. 6 ст. 166 НК РФ). Раздельный учет обязателен при совмещении экспорта сырьевых товаров с операциями, по которым вычеты применяются в общем порядке, независимо от момента определения налоговой базы. К таким случаям относятся (п. 10 ст. 165, п. п. 1, 3 ст. 172 НК РФ):

• совмещение экспорта сырьевых и несырьевых товаров;
• сочетание экспорта сырьевых товаров с реализацией товаров на внутреннем рынке.

«Упрощенцы», применяющие специальные пониженные ставки НДС, не вправе заявлять «входной» («ввозной») налог к вычету (пп. 8 п. 2 ст. 170 НК РФ, пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ, п. 10 Рекомендаций, направленных Письмом ФНС России от 30.12.2025 № СД‑4‑3/11836@):

• по операциям, облагаемым по пониженным ставкам;
• по операциям со ставкой НДС 0 процентов, в том числе при реализации сырьевых товаров.

В связи с этим раздельный учет «входного» НДС по указанным операциям можно не вести.

Система учета (при наличии обязанности его ведения) должна обеспечивать раздельный учет «входного» НДС (Письмо ФНС России от 31.10.2014 № ГД‑4‑3/22600@):

• относящегося непосредственно к экспорту сырьевых товаров;
• относящегося к другим операциям:

— реализации на внутреннем рынке;

— экспорту несырьевых товаров;

— экспорту, по которому от применения нулевой ставки отказались.

• по общехозяйственным и другим расходам, относящимся одновременно:

— к экспорту сырьевых товаров;

— к прочим операциям.

Раздельный учет «входного» НДС может быть организован:

• на субсчетах, открытых к счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»;
• в регистрах налогового учета.

НДС по общехозяйственным расходам подлежит распределению между сырьевым экспортом и прочими операциями, даже если объем расходов на сырьевой экспорт кажется несущественным (Письма Минфина России от 26.02.2013 № 03‑07‑08/5471 от 05.05.2011 № 03‑07‑13/01‑15).

Распределение осуществляется расчетным путем.

Доля вычетов может определяться:

• Пропорционально доле стоимости сырьевых товаров, отгруженных на экспорт, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных в том же квартале, без учета НДС (Письмо Минфина России от 17.07.2019 № 03‑07‑08/53071). Для формирования показателей можно открыть субсчета второго порядка к субсчету 90‑1 «Выручка» счета 90 «Продажи»: 90‑1‑1 — «Выручка от реализации сырьевых товаров на экспорт», 90‑1‑2 — «Выручка от реализации товара в России» и так далее.
• Пропорционально расходам на производство или реализацию товаров, отгруженных на экспорт, в общем объеме расходов на производство или реализацию.
• Пропорционально объему отгруженных на экспорт сырьевых товаров в общем объеме продукции, отгруженной в том же квартале.

Декларация по НДС при экспорте

Порядок заполнения декларации по НДС зависит от факта применения и подтверждения нулевой ставки по экспортным операциям. Подробно об этом можно прочитать в нашей статье «Декларация по НДС при экспорте».

Сейчас же обозначим возможные ситуации:

1. Применение и своевременное подтверждение ставки 0 процентов. Если нулевая ставка по экспорту применена и подтверждена в установленный срок, экспортные операции отражаются в разделе 4 декларации. Запись делается за тот квартал, в котором собраны все необходимые подтверждающие документы.
2. Несвоевременное подтверждение нулевой ставки. Если подтверждение права на применение нулевой ставки произошло с нарушением установленных сроков, то есть позже положенного, порядок заполнения декларации приобретает особый характер. В этом случае он отличается от стандартного алгоритма для своевременно подтвержденных операций.
3. Неприменение ставки 0 процентов. В случае, когда нулевая ставка НДС по экспортным операциям не применяется, необходимо:

• отразить налоговую базу и сумму НДС по экспорту в разделе 3 декларации, совместно с другими налогооблагаемыми операциями;
• дополнительно расшифровать данные по экспортным операциям в строке 043 раздела 3.
• в остальных разделах декларация заполняется в стандартном порядке, без каких‑либо специальных особенностей.