Переходящие договоры и НДС

В этой статье поговорим о сделках, которые переходят из одного года в другой, применительно к ситуациям, когда возникают вопросы о порядке исчисления НДС по ним. Расскажем, на что обратить внимание упрощенцам, которые ранее себя с указанным налогом не связывали. Также рассмотрим случаи, когда ставка НДС увеличилась в период действия договора.

Над статьей работали:
Автор: Елена Хребтиевская; редактор: Александр Чепенко

Содержание

1. Что такое переходящий договор
2. НДС в переходящих договорах при УСН
3. Повышение ставки НДС и переходящие договоры
4. Условие о цене в переходящих договорах и НДС

Что такое переходящий договор

В первую очередь отметим, что закон такое понятие, как «переходящий договор», не применяет. Между тем указанное словосочетание активно используется правоприменителями для обозначения сделок, заключенных в одном году, а исполненных – в другом. Это могут быть совершенно разные виды договоров, в которых момент подписания не совпадает с моментом выполнения обязательств в полном объеме. В частности, договоры аренды, подряда, оказания услуг технологического присоединения. При этом возможны вариации:

1) подписание и внесение оплаты приходится на один год, а выполнение обязательств – уже на следующий год;
2) подписание и осуществление действий по исполнению договора производятся в текущем году, а оплата предполагается после 1 января следующего года.

Бухгалтерский и налоговый учет операций по переходящим договорам имеет свои нюансы.

Кроме того, с первого дня нового года в силу часто вступают законодательные новеллы. В результате участники переходящих сделок оказываются в ситуации, когда на момент подписания соглашения действовали одни правила, а на момент исполнения – закон претерпел изменения. Особо значимыми являются перемены в налоговом законодательстве. Такие изменения могут оказать влияние на цену сделки (объем дохода по ней) и повлечь разногласия между сторонами.

НДС в переходящих договорах при УСН

Пункт 1 статьи 168 Налогового кодекса РФ содержит следующее предписание для плательщиков НДС. Налогоплательщик должен дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав предъявить покупателю к оплате соответствующую сумму налога на добавленную стоимость.

Как мы помним, организации и ИП на упрощенке до 1 января 2025 года плательщиками НДС не являлись. О нормах налогового законодательства об НДС задумывались мало. Счет-фактуры они не выставляли, цену в договоре прописывали в зависимости от достигнутых договоренностей, без оглядки на указанный косвенный налог. Исключения имелись, но затрагивали лишь отдельные операции.

С первого января упрощенцы тоже стали плательщиками НДС при реализации товаров, оказании услуг, передаче имущественных прав. При этом некоторые из них (с доходами до 60 млн рублей, зарегистрированные в 2025 году) получили автоматическое освобождение. Те же компании, которые в число таких счастливчиков не вошли, помимо проблемы с выбором ставки налога, столкнулись с вопросом: что делать с договорами, которые переходят в 2025 год из прошлых лет.

Трудности появились у тех упрощенцев, которые в тексте сделки порядок исчисления цены с учетом изменяющегося законодательства заблаговременно не прописали (не предвидели потенциального увеличения дохода сверх установленного для освобождения предела). С 2025 года они стали обязаны при реализации платить налог по той ставке, которую они применяют (в частности, пониженные 5, 7 процентов или общеустановленная 20 процентов). При этом указанная обязанность не зависит от даты получения оплаты.

Выходом стало заключение упрощенцем дополнительных соглашений с указанием в них новой цены с учетом ставки НДС. Применение указанной меры позволяло переложить НДС на плечи контрагента. Он соглашался заплатить сверх оговоренной изначально цены сделки. Простыми словами, изначально неучтенный НДС накручивался сверху.

Без спорных ситуаций не обходится. В некоторых случаях контрагенты отказываются подписывать такие дополнительные соглашения (в частности, когда аванс перечислен в момент заключения договора). Их мотивы вполне понятны.

Налоговая служба в стороне не осталась и выпустила следующие разъяснения.

В тех случаях, когда аванс уже уплачен в 2024 году, НДС с него не начисляется. Если контрагент не согласится доплатить сумму НДС, следует исходить из того, что цена сделки включает в себя налог. НДС будет вычленяться из суммы сделки и определяться посредством применения расчетной ставки. При этом сумма НДС в таком случае сократит сумму доходов, учитываемых по этой операции для целей УСН (письмо ФНС РФ от 17.10.2024 № СД-4-3/11815@).

К примеру, в декабре 2024 года ООО «Ложка» (покупатель) и ООО «Пень» (поставщик на УСН) заключили договор поставки древесины. Стороны согласовали цену в размере 200 тыс. рублей. Аванс в размере 100 процентов внесен в момент заключения сделки. Поставка должна состояться в сентябре 2025 года.

С 01.01.2025 ООО «Пень» стал плательщиком НДС с 5-процентной ставкой.

ООО «Ложка» заключать дополнительное соглашение отказалось. С учетом вышеуказанных рекомендаций налоговиков сумма НДС для уплаты в бюджет может быть определена следующим образом (200 000 р. х 5 / 105) = 9 523 рубля.

В счет-фактуре будет указано: стоимость без НДС – 190 477 рублей, НДС по ставке 5 процентов — 9 523 рубля.

Как быть с обратной ситуацией? Договор заключался в 2024 году, реализация товара произошла тогда же, а оплата будет произведена в 2025 году.

НДС считается по отгрузке. Можно сказать, что база по указанному налогу для целей налогового учета определяется на момент реализации. В этой связи Минфин прямо указал, что операции, произведенные до 1 января 2025 года, НДС не облагаются. Суммы, полученные упрощенцем после указанной даты за реализованные в прошлом году товары, в налоговую базу не включают (письмо Минфина РФ от 26.12.2024 № 03-07-11/131988).

Как разрешается вопрос с НДС, если упрощенец (не освобожденный от налога) передал право требования по переходящей сделке по договору уступки (цессии)?

К примеру, ИП с 01.01.2025 стал плательщиком НДС по ставке 5 процентов. Он решил уступить денежное требование по договору поставки, заключенному в 2024 году, третьему лицу. ИП должен будет заплатить НДС по расчетной ставке 5 / 105.

Повышение ставки НДС и переходящие договоры

В данном разделе поговорим о ситуациях, когда в пределах согласованного сторонами срока действия договора произошло изменение ставки НДС.

Массовый характер такая ситуация имела в 2019 году, когда с 1 января 2019 года ставка НДС повысилась на 2 пункта — с 18 до 20 процентов. Аналогичная ситуация может произойти в следующем, 2026 году (если законопроект № 1026190-8 будет одобрен в той редакции, которая существует на сегодняшний день). В рамках мер по обеспечению сбалансированности бюджета указанным документом предусматривается повышение размера ставки НДС с 20 до 22 процентов.

Рассмотрим, каким образом разрешался вопрос об исчислении НДС при увеличении общей ставки в 2019 году (указанная информация в отсутствие более свежих разъяснений может быть полезна тем компаниям, которые ожидают законодательного решения по очередному повышению ставки).

ФНС давала тогда следующие разъяснения. Новая ставка применяется в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые отгружены (выполнены, оказаны, переданы) начиная с 1 января 2019 года. Исключений по договорам, переходящим в 2019 год, законом не предусмотрено.

Продавец (дополнительно к цене отгружаемых товаров, выполняемых работ, оказываемых услуг) начиная с 01.01.2019 обязывался предъявлять к оплате покупателю сумму налога, исчисленную по налоговой ставке в размере 20 процентов. Внесение изменений в договор в части изменения размера ставки НДС в императивном порядке не требовалось (письмо ФНС РФ от 23.10.2018 № СД-4-3/20667@).

На практике стороны заключали дополнительные соглашения, которые закрепляли законодательные нововведения в конкретных взаимоотношениях. Но споры, конечно, возникали. Долги в виде разницы НДС взыскивались в судебном порядке. Проиллюстрируем сказанное примером.

Сетевая компания заключила в 2011 году с организацией (заявитель) договор технологического присоединения. Впоследствии заявитель сменился, отношения сторон затянулись. Размер платы составлял 1 200 671 руб. 72 коп., в том числе НДС 18 процентов в размере 183 153 руб. 32 копеек.

В 2019 году сетевая организация направила в адрес заявителя дополнительное соглашение, которым внесла изменения в положения договора о цене (увеличен размер НДС по договору с 18 до 20 процентов, то есть 203 503 руб. 68 коп). Заявитель отказался подписывать документ, не считая себя обязанным оплачивать разницу в цене пропорционально размеру налоговой ставки.

Сетевая компания обратилась в суд с иском о взыскании задолженности 20 350 руб. 35 коп., которая является фактической разницей между суммой НДС с учетом увеличения процентной ставки 20 процентов и суммой НДС, согласованной в договоре, 18 процентов (203 503,68 руб. — 183153,31 руб.). Суд иск удовлетворил.

Он указал, что ставка НДС в размере 20 процентов применяется в отношении услуг, оказываемых с 01.01.2019, в том числе на основании договоров, заключенных до указанной даты. При оказании услуг с 01.01.2019 организации обязаны исчислять НДС и уплачивать его в бюджет по ставке, установленной действующим законодательством.

Работы по договору выполнены в 2019 году. Значит, они подлежат реализации с учетом ставки НДС в размере 20, а не 18 процентов, как это было установлено изначально при заключении договора. Со ссылкой на разъяснения ФНС суд указал, что внесение изменений в договор касательно размера ставки НДС не требуется (Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 27.11.2020 № Ф01-13615/2020).

Могут ли возникнуть ситуации, когда ставка НДС изменится в период действия договора по основаниям, не связанным с изменением законодательства?

Такие ситуации можно себе представить. Вернемся к упрощенцам, которые не получили право на освобождение от НДС. Закон в установленных пределах предоставил им право выбора ставки: общеустановленной или специальной (в частности, 5, 7, 20 процентов). Если компания решила выбрать для себя 20-процентную ставку, она вправе перейти на пониженную ставку со следующего квартала. Иной вариант: организация избрала для себя ставку 5 процентов, а потом ее доходы превысили 250 тыс. рублей и с 1-го числа следующего месяца она должна составлять 7 процентов.

Поэтому гипотетически возможна ситуация, когда договор заключен в 2024 году, а реализация товара по нему будет происходить в периоды, когда ставка изменялась. Как будет решаться вопрос цены сделки в таком случае, зависит от достигнутых договоренностей и формулировок в тексте документа, выражающего содержание такой сделки.

Условие о цене в переходящих договорах и НДС

Важным моментом для определения НДС в переходящих договорах являются формулировки о цене и порядке расчетов в договоре.

Если компания сейчас на УСН и имеет освобождение от НДС, она, конечно, может не задумываться о тонкостях юридической техники и прописать цену в договоре в фиксированном размере. Но ей стоит учитывать следующее. Если она потеряет право на освобождение, платить НДС все равно придется. В том случае, когда из текста договора будет следовать, что цена окончательная (включает в себя налоги), НДС придется выделять из суммы договора. А если заранее предусмотреть в тексте правильные формулировки, контрагент заплатит НДС сверх цены сделки. Примером изложения условия о цене в таком случае может быть следующая фраза в договоре оказания услуг: «Сумма договора не включает в себя НДС. Если на момент реализации исполнитель станет плательщиком НДС, эта цена увеличится на сумму НДС по той ставке, которую выберет для себя исполнитель».

Контрагент компании на УСН по понятным причинам в таких формулировках не заинтересован. Ему, во-первых, придется доплачивать. А во-вторых, еще и неизвестно сколько (ведь размер ставки заранее не определен). Для него лучшей будет следующая формулировка: «Цена по договору окончательная. Включает в себя все возможные налоги, в том числе возможный НДС».

Если говорить об изменении ставки НДС на основании требований закона в период действия переходящего договора, можно использовать следующий образец формулировки условия о цене:

«Стоимость работ составляет 2 000 650 рублей 29 копеек без НДС, НДС 20 процентов — 476 730 рублей 06 копеек. Всего 2 860 380 рублей 35 копеек с учетом НДС. В случае законодательного изменения ставки НДС итоговая стоимость работ изменяется в части расчетной суммы НДС по новой ставке к стоимости работ» (взят из Постановления Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 28.10.2022 № Ф01-5437/2022).