Перенос убытка прошлых лет по налогу на прибыль

Если компания в отчетном (налоговом) периоде получила убыток, у нее не возникает оснований для уплаты налога на прибыль. Более того, она может учесть такой убыток в следующих отчетных (налоговых) периодах. В статье изложено, по каким правилам осуществляется перенос убытков прошлых лет и какие ограничения на его проведение содержит действующее законодательство.

Над статьей работали:
Автор: Сыскова Юлия; редактор: Бурцева Алла

Содержание

1. Правила переноса убытков прошлых лет
2. Ограничение на перенос убытков прошлых лет
3. Документальное подтверждение
4. Проводки
5. Как отразить в декларации убытки прошлых лет

Правила переноса убытков прошлых лет

Если у компании в предыдущем календарном году образовался убыток, то по общему правилу его можно включить в расчет налогооблагаемой базы текущего налогового периода для снижения размера налога на прибыль. Это значит, что сумма убытка, накопленная в предыдущие годы, уменьшает налогооблагаемую прибыль будущих периодов (п. 1 ст. 283, п. 1 ст. 285 НК РФ).

Осуществлять переносов убытков нужно в том порядке, в каком они возникли (п. 3 ст. 283 НК РФ). Если у фирмы накопились убытки за разные годы, сначала учитываются убытки самого раннего периода. Например, если убытки были получены в 2023 и 2024 годах, сначала надо погасить убыток 2023 года и только потом можно перейти к погашению убытка 2024 года.

Убытки по некоторым видам деятельности учитываются и переносятся в особом порядке. Речь идет, в частности об убытках, полученных:
• от реализации прав на участки земли (пп. 3 п. 5 ст. 264.1 НК РФ);
• осуществления деятельности объектов обслуживающих производств и хозяйств (ст. 275.1 НК РФ);
• осуществления деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении компаниями, указанными в п. 1 ст. 275.2 НК РФ (п. 4 ст. 275.2 НК РФ);
• операций с ценными бумагами и производными финансовыми инструментами (пп. 21, 22, 24 ст. 280, п. 3 ст. 304 НК РФ).

Кроме того, установлен ряд ограничений на перенос убытков.

Ограничение на перенос убытков прошлых лет

Налоговую базу в отчетные (налоговые) периоды с 01.01.2017 по 31.12.2026 можно уменьшать на убытки прошлых лет не более чем на 50 процентов. Действие этого ограничения продлено до 31.12.2030 (п. 61 ст. 2 Федерального закона от 28.11.2025 № 425-ФЗ).

Это правило не распространяется на налоговые базы, к которым применяются пониженные ставки налога на прибыль. Это, в частности, ставки, размер которых менее (п. 2.1 ст. 283 НК РФ):
• 8 процентов в отношении базы по налогу, который зачисляется в федеральный бюджет;
• 17 процентов в отношении базы по налогу, который зачисляется в региональные бюджеты.

Компании, чьи доходы облагаются налогом на прибыль по таким пониженным ставкам, могут переносить убытки на будущие периоды без 50-процентного ограничения.

Нельзя перенести убытки прошлых лет, полученные (п. 1 ст. 283, ст. 284.2 НК РФ, письмо Минфина РФ от 25.09.2009 № 03-03-06/1/617):
• в рамках других систем налогообложения. Переносить можно только убытки, рассчитанные по правилам главы 25 НК РФ;
• от участия в инвестиционном товариществе за тот год, когда компания присоединилась к ранее заключенному другими участниками договору инвестиционного товарищества, в том числе в результате уступки прав и обязанностей по договору другим лицом;
• от реализации (иного выбытия) акций (долей в уставном капитале), облигаций российских компаний, инвестиционных паев.

Не получится перенести убыток, полученный в рамках деятельности, которая облагается по ставке 0 процентов. Это правило действует в отношении:
• медицинских и образовательных учреждений (п. 1.1 ст. 284, ст. 284.1 НК РФ);
• организаций, занимающихся социальным обслуживанием граждан (п. 1.9 ст. 284, ст. 284.5 НК РФ);
• сельхозпроизводителей и рыбохозяйственных компаний (п. 1.3 ст. 284, п. 2, пп. 1, 1.1 п. 2.1 ст. 346.2 НК РФ);
• региональных операторов по обращению с твердыми коммунальными отходами (п. 1.12 ст. 284 НК РФ);
• участников проекта «Сколково» и инновационных научно-технологических проектов, получивших прибыль после того, как они прекратили использовать освобождение от обязанностей налогоплательщика (п. 5.1 ст. 284 НК РФ).

Пример. Компания «Альфа» получила по итогам 2023 года убыток в размере 200 тыс. рублей. В 2024 году она получила прибыль 150 тыс. рублей, а в 2025 – 120 тыс. рублей.
В 2024 году компания учла часть убытка за 2023 год в размере 75 тыс. рублей (150 000 х 50 %). Остаток убытка 125 тыс. рублей (200 000  – 75 000 ) она перенесла на 2025 год. По итогам 2025-го она сможет учесть только 60 тыс. рублей (120 000 х 50 %). На 2026 год она перенесет убытки в размере 65 тыс. рублей (125 000 – 60 000).

Документальное подтверждение

Размер понесенного убытка подтверждается первичной бухгалтерской документацией, которая служит основанием для формирования конечного финансового результата компании (ст. 313 НК РФ, письмо Минфина РФ от 03.04.2007 № 03-03-06/1/206, Определение Верховного Суда РФ от 30.09.2019 № 305-ЭС19-9969 (приведено в п. 34 Обзора судебной практики Верховного Суда РФ № 4 (2019)), Постановление Президиума ВАС РФ от 24.07.2012 № 3546/12). Это могут быть:
• накладные на отпуск товара;
• акты приемки выполненных работ, оказанных услуг;
• платежные поручения;
• приказы руководителя о списании задолженности или потерь;
• описи, акты инвентаризации и так далее.

Если подтверждающих документов нет, учесть такие убытки при расчете налога на прибыль компания не может (п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ).

Эта документация должна храниться на протяжении всего срока, в течение которого компания уменьшает налоговую базу на суммы убытков прошлых лет (п. 4 ст. 283 НК РФ).

Кроме того, налогоплательщики должны в течение 5 лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета, в том числе документов, подтверждающих получение доходов и осуществление расходов (пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ). То есть подтверждающие документы необходимо хранить в течение 5 лет с того момента, как убыток был полностью принят к учету.

Проводки

В бухгалтерском учете убыток на будущее не переносят. Это финансовый результат текущего периода. Из-за этого 31 декабря возникает отложенный налоговый актив (ОНА). Его величина рассчитывается по формуле:

Вычитаемая временная разница х Ставка налога на прибыль (пп. 11, 14 ПБУ 18/02).

При списании убытка в налоговом учете ОНА погашается. При этом используют следующие бухгалтерские записи.

Как отразить в декларации убытки прошлых лет

Итоговую сумму убытков прошлых лет, на которую уменьшается налоговая база текущего периода, нужно указать в строке 110 листа 02 декларации по налогу на прибыль. При составлении документа за I квартал и год для подсчета этой суммы берутся показатели из приложения № 4 к листу 02. В этом случае в строку 110 листа 02 переносят данные из строки 150 приложения № 4 к листу 02 (п. 91 порядка, утвержденного Приказом ФНС РФ от 02.10.2024 № ЕД-7-3/830@).

В декларацию, которая заполняется по итогам полугодия и 9 месяцев, приложение № 4 к листу 02 не включают. В этом случае убыток прошлых лет отражают только в строке 110 листа 02 (п. 2 ст. 285 НК РФ, пп. 17, 91 приказа № ЕД-7-3/830@).

Пример. Компания «Альфа» получила по итогам 2024 года убыток в размере 200 тыс. рублей. В I квартале 2025 года она получила прибыль 300 тыс. рублей. Налоговая база составила 300 тыс. рублей. В декларации за I квартал компания указала:
• в строках 010 и 040 приложения № 4 к листу 02 – сумму убытка по итогам 2024-го — 200 тыс. рублей;
• в строке 140 приложения № 4 к листу 02 – налоговую базу за I квартал, которая будет уменьшена (300 тыс. рублей);
• в строке 150 приложения № 4 к листу 02 – сумму убытка, уменьшающую налоговую базу 150 тыс. рублей (300 000 х 50 %);
• в строке 060 листа 2 – общую сумму прибыли за I квартал 2025 года (300 тыс. рублей);
• в строке 100 листа 2 – налоговую базу за I квартал 2025 года (300 тыс. рублей);
• в строке 110 листа 2 – часть убытка, уменьшающего налоговую базу за I квартал 2025 года (150 тыс. рублей);
• в строке 120 листа 2 – налоговую базу за I квартал 2025 года за вычетом суммы убытка (150 тыс. рублей).