Учет инвестиционной недвижимости

С введением ФСБУ 6/2020 в бухгалтерском учете появилась новая категория активов — инвестиционная недвижимость. Данная статья поможет разобраться в критериях, правилах учета и отражении в отчетности этого вида актива.

Над статьей работали:
Автор: Тимошкина Юлия; редактор: Чапис Елена

Содержание

1. Инвестиционная недвижимость в бухгалтерском учете
2. Инвестиционная недвижимость: налоговый учет
3. Объект инвестиционной недвижимости: признаки и критерии
4. Виды инвестиционной недвижимости
5. Что относится к инвестиционной недвижимости: примеры
6. Инвестиционная недвижимость: счет учета
7. Отражение инвестиционной недвижимости в балансе
8. Справедливая стоимость инвестиционной недвижимости
9. Оценка инвестиционной недвижимости
10. Прием к учету объекта инвестиционной недвижимости: оформление, проводки
11. Амортизация инвестиционной недвижимости: особенности, проводки
12. Переоценка объекта инвестиционной недвижимости: особенности, оформление результатов
13. Сдача инвестиционной недвижимости в аренду: оформление, проводки
14. Ремонт инвестиционной недвижимости: учет
15. Перевод в инвестиционную недвижимость: оформление, проводки
16. Продажа инвестиционной недвижимости: особенности оформления, проводки

Инвестиционная недвижимость в бухгалтерском учете

До введения ФСБУ 6/2020 объекты, предназначенные для получения дохода, учитывались в составе доходных вложений в материальные ценности. Новый стандарт выделил их в отдельную категорию, что влечет за собой особенности ее оценки, амортизации и раскрытия информации в отчетности.

Основная цель их обособленного учета заключается в повышении прозрачности и достоверности финансовой отчетности. Пользователи отчетности получают возможность видеть, какая часть активов компании генерирует доход не за счет их эксплуатации в основном бизнесе, а за счет способности приносить арендные платежи или увеличиваться в цене.

Появление в РСБУ отдельной категории инвестиционной недвижимости направлено на сближение бухгалтерского учета в России с международной практикой ведения учета.

Инвестиционная недвижимость: налоговый учет

В отличие от бухгалтерского учета НК РФ не оперирует понятием «инвестиционная недвижимость» как отдельной категорией.

Налог на прибыль
Доходы от операций с такими активами учитываются в обычном порядке. Так, арендные платежи включают в состав доходов от реализации или внереализационных доходов, в зависимости от того, насколько регулярной является эта операция для организации. Доход от продажи объекта всегда квалифицируется как доход от реализации. Учет расходов зависит от характера использования актива. Например, если недвижимость сдается в аренду, в состав расходов можно включать начисленную амортизацию, затраты на ремонт, коммунальные платежи и иные обоснованные расходы, связанные с его содержанием и обслуживанием.

В налоговом учете можно начислять амортизацию,  если имущество признается амортизируемым (ст. 256 НК РФ). При этом если объекты удерживаются компанией в течение длительного времени для будущего прироста стоимости и не используются, такое имущество для целей налогового учета не считается амортизируемым (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ, письмо Минфина РФ от 14.02.2020 № 03-03-06/1/10333).

Налог на имущество
Налоговая база по этому налогу определяется исходя из кадастровой или среднегодовой стоимости имущества.
При этом в отношении объектов, облагаемых по среднегодовой стоимости и учитываемых компанией по переоцененной стоимости, базой по налогу выступает именно переоцененная стоимость. (п. 2 письма Минфина РФ от 22.12.2020 № 03-05-05-01/112530). Это означает, что увеличение стоимости объекта в бухучете в результате дооценки может привести к росту налоговой нагрузки. Это необходимо учитывать при выборе способа бухучета таких объектов.

Объект инвестиционной недвижимости: признаки и критерии

Инвестиционная недвижимость — это недвижимость, предназначенная для предоставления за плату во временное пользование или получение дохода за счет увеличения ее стоимости (п. 11 ФСБУ 6/2020). Более подробные пояснения содержатся в МСФО 40 «Инвестиционная недвижимость», который может применяться в части, не противоречащей РСБУ.

Основным отличием инвестиционной недвижимости от других основных средств выступает ее способность генерировать денежные потоки независимо от других активов компании. Если сформулировать проще, это означает, что такие объекты способны приносить доход в силу своего существования. Поэтому не всякая коммерческая недвижимость может считаться инвестиционной.
Например, если арендодатель оказывает услуги арендаторам, недвижимость считается инвестиционной, только если такие услуги незначительны относительно соглашения об аренде в целом (например, услуги по техническому обслуживанию, охране и прочие). В противном случае такая недвижимость не будет считаться инвестиционной. Как например, здание отеля, управляемого собственником (п. 10, 11 МСФО 40).

Не является инвестиционной недвижимость, которую, в частности:
• занимает сам владелец для ведения собственной деятельности (использует в качестве собственного офиса или в который расположен цех);
• предполагается продать в ходе обычной деятельности.

Отнесение того или иного объекта к инвестиционной недвижимости является профессиональным суждением (п. 14 МСФО 40). Каждая компания самостоятельно разрабатывает критерии, на основании которых будет принимать указанное решение.

Виды инвестиционной недвижимости

Инвестиционную недвижимость классифицируют по различным основаниям:
• по способу получения экономических выгод: предназначенные для сдачи в аренду или лизинг (наиболее распространенная группа), или объекты, удерживаемые для увеличения их стоимости;
• типу недвижимости: помещение, здание, сооружение, земельный участок и так далее.

Что относится к инвестиционной недвижимости: примеры

• Офисные здания или отдельные этажи и помещения в них, переданные в аренду сторонним компаниям;
• торговые центры и отдельно стоящие магазины;
• складские комплексы, сдаваемые внаем логистическим операторам;
• земельные участки, предназначенные для последующей перепродажи с целью получения дохода от прироста стоимости или для сдачи в аренду по договору аренды земли.

В рекомендации Р-176/2025-ОК Лизинг «Критерии инвестиционной недвижимости» приводится такой пример, показывающий, что не всякая недвижимость, сдаваемая в аренду, может считаться инвестиционной. Компания сдает в аренду автомастерскую. Но в одном случае в ней имеется уникальное оборудование, а в другом – важно место, где расположен объект недвижимости. В первом случае недвижимость выступает просто объектом основных средств, а во втором – инвестиционной недвижимостью, поскольку решающее значение имеет сам объект недвижимости, его свойства и способность генерировать доход.

Инвестиционная недвижимость: счет учета

После того как объект признан инвестиционной недвижимостью, перед бухгалтером встает практический вопрос: какой счет использовать для его учета? Действующие федеральные стандарты не вводят отдельного синтетического счета для этой категории активов. Это дает компаниям свободу выбора.

С одной стороны, такие активы являются одной из групп основных средств, поэтому могут отражаться на счете 01 (п. 11 ФСБУ 6/2020). Однако такой вариант затрудняет их обособление в учете от остальных основных средств.

С другой, существует практика использования счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (Информационное сообщение Минфина РФ от 03.11.2020 № ИС-учет-29). Исторически этот счет предусматривался для учета имущества, предназначенного для предоставления за плату во временное пользование, и его применение для новой категории активов является логичным продолжением.

Какой бы из вариантов ни был выбран, учетная политика должна содержать указание на бухгалтерские счета, на которых ведется учет таких активов. Также нужно провести соответствующие настройки в 1С.

Отражение инвестиционной недвижимости в балансе

Информация показывается в отчетности отдельно от других основных средств. Для это предназначена строка баланса 1160 с одноименным названием. По ней показывается балансовая стоимость актива (пп. «а» п. 45 ФСБУ 6/2020), которая зависит от выбранного компанией метода оценки таких объектов.

Если компания учитывает их по первоначальной стоимости, то в строке 1160 указывается их остаточная стоимость. Она рассчитывается как разница между дебетовым сальдо счета 01 или 03, в зависимости от того, на каком из них ведется учет, и кредитовым сальдо счета 02, относящемуся к инвестиционной недвижимости.

Если учет объектов ведется по переоцененной стоимости, по строке 1160 указывается не остаточная, а справедливая стоимость таких активов на отчетную дату. Поскольку они не амортизируются, их балансовая стоимость равна последней оценке, подтвержденной по результатам переоценки.

Справедливая стоимость инвестиционной недвижимости

ФСБУ 6/2020 не раскрывает понятие справедливой стоимости, но обращает пользователей к международному стандарту «Оценка справедливой стоимости». Согласно указанному документу, справедливая стоимость – это цена, которая была бы получена при продаже актива в условиях обычной сделки между независимыми участниками рынка на дату оценки (п. 9 МСФО 13).
Определение справедливой стоимости требует ориентации на рыночные данные. Поэтому может сложиться впечатление, что справедливая стоимость — это то же самое, что и рыночная, но это не всегда так, поскольку методы их определения могут отличаться.

Основными методами определения справедливой стоимости являются (п. 62 МСФО 13):
• рыночный подход – использует цены и другую информацию, основанную на результатах рыночных сделок с идентичными или сопоставимыми активами;
• затратный подход – основан на определении суммы, которая потребовалась бы в текущий момент для замены актива (текущая стоимость замещения);
• доходный подход — предполагает приведение будущих сумм (например, доходов и расходов) в одну текущую величину. В этом случае оценка отражает текущие ожидания владельца недвижимости в отношении указанных будущих сумм.
Для определения справедливой стоимости инвестиционный недвижимости компания может обращаться к специализированным независимым оценщикам. Такой вариант приветствуется, но не является обязательным (п. 32 МСФО 40). Если организация принимает решение проводить оценку собственными силами, ей необходимо разработать и закрепить в учетной политике методику, которая обеспечит объективный результат.

Оценка инвестиционной недвижимости

Первоначальная оценка объекта инвестиционной недвижимости является одинаковой для всех основных средств. Она не зависит от того, как компания будет учитывать объект впоследствии.
Объект оценивается по первоначальной стоимости. Она представляет собой сумму всех капитальных вложений, связанных с его приобретением или строительством (п. 12 ФСБУ 6/2020). Сюда включают суммы, уплачиваемые продавцам, затраты на строительство, подготовительный ремонт, госпошлины, а также прочие затраты, без которых объект не мог бы быть доведен до состояния, пригодного для использования в запланированных целях.
После первоначального признания компания должна выбрать один из двух способов последующего учета. Причем выбранный способ будет применяться ко всей инвестиционной недвижимости организации.

Первый способ – это учет по первоначальной стоимости. В этом случае стоимость объекта, отраженная на счете учета инвестиционной недвижимости, остается неизменной, за исключением случаев улучшения или восстановления объекта (пп. «ж» п. 5, п. 24 ФСБУ 6/2020).

Второй способ – учет по переоцененной стоимости. Он подразумевает, что пересчитывать стоимость придется на каждую отчетную дату (п. 21 ФСБУ 6/2020).

Прием к учету объекта инвестиционной недвижимости: оформление, проводки

Предварительно все фактические затраты, связанные с приобретением или созданием недвижимости до момента ее ввода в эксплуатацию, аккумулируются на счете 08.

Используются следующие проводки:
Дт 08 Кт 10, 60, 70, 76 и прочие в зависимости от способа приобретения актива (покупка или строительство).
Входящий в стоимость указанных расходов НДС отражается проводкой Дт 19 Кт 60, а впоследствии принимается к вычету Дт 68 Кт 19.
Когда объект будет готов, оформляется его ввод в эксплуатацию. Для этого может использоваться унифицированная форма ОС-1 или ОС-1а (для зданий или сооружений) или документ, разработанный компанией самостоятельно. При этом делается проводка Дт 03 (01) Кт 08 в зависимости от того, какой счет предусматривает учетная политика для учета объектов инвестиционной недвижимости.

Амортизация инвестиционной недвижимости: особенности, проводки

Если активы учитываются по первоначальной стоимости, их стоимость погашается начислением амортизации. Она начисляется по общим правилам и отражается проводкой Дт 02 Кт 03 (01). Рекомендуется вести учет амортизации инвестиционной недвижимости отдельно от других объектов ОС, например, использовать субсчета.

Инвестиционная недвижимость, учитываемая компанией по переоцененной стоимости, не подлежит амортизации (абз. 2 п. 28 ФСБУ 2020). Логика этого подхода заключается в том, что ее стоимость регулярно приводится в соответствие со справедливой рыночной ценой, которая уже сама по себе учитывает износ и другие факторы, влияющие на стоимость. Начисление амортизации привело бы к двойному учету одного и того же фактора – физического и морального старения объекта.

Отдельно стоит отметить земельные участки и объекты природопользования, которые по своей природе не теряют потребительских свойств с течением времени (п. 28 ФСБУ 6/2020). Независимо от выбранного способа учета (по первоначальной или переоцененной стоимости) эти объекты не амортизируются никогда.

Переоценка объекта инвестиционной недвижимости: особенности, оформление результатов

Переоценка инвестиционной недвижимости проводится на каждую отчетную дату. Это означает, что по состоянию на 31 декабря каждого года балансовая стоимость объектов должна быть актуализирована до их текущей справедливой стоимости.

Порядок документального оформления переоценки основных средств, в том числе инвестиционной недвижимости, законодательно не установлен. Его компания разрабатывает самостоятельно и фиксирует во внутренних документах. Как правило, переоценку проводят на основании приказа руководителя, который определяет состав комиссии, перечень объектов и дату проведения переоценки. Результаты переоценки фиксируются в акте. Если привлекался независимый оценщик, основанием изменения стоимости выступает его отчет.

Результаты переоценки вносят в инвентарную карточку объекта, например, по форме ОС-6.
Возникающая в результате переоценки разница относится на финансовый результат периода. Дооценка признается в составе прочих доходов (пп. 7, 16 ПБУ 9/99), а уценка – в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99). Проводки выполняют по счету 03:
• Дт 03 Кт 91.1 – отражена дооценка объекта;
• Дт 91.2 Кт 03 – отражена уценка объекта.

Сдача инвестиционной недвижимости в аренду: оформление, проводки

Учет этих операций ведется в рамках общих правил признания арендных доходов, однако объекты, генерирующие этот доход, учитываются обособленно. Основным документом, регулирующим взаимоотношения сторон, является договор аренды. Его условия определяют порядок отражения операций в бухгалтерском учете арендодателя.

Объект аренды с баланса арендодателя не списывается, а продолжает учитываться, например, на счете 03 (п. 41 ФСБУ 25/2018).

Для признания в бухгалтерском учете доходы от аренды должны соответствовать критериям, установленным ПБУ 9/99 «Доходы организации». Доходы в виде арендных платежей признаются начисленными в тех отчетных периодах, к которым они относятся, независимо от фактического поступления денежных средств. Как правило, арендные платежи начисляются равномерно в течение срока действия договора, например, на последнее число месяца (п. 42 ФСБУ 25/2018). Основанием для отражения дохода служит акт или бухгалтерская справка-расчет.

Типовые бухгалтерские проводки по начислению и получению арендного дохода выглядят следующим образом:
• Дт 51 Кт 76 — поступление на расчетный счет арендной платы;
• Дт 76 Кт 91.1 — начислен доход в виде арендной платы.

Ремонт инвестиционной недвижимости: учет

В отличие от модернизации или реконструкции ремонт не улучшает первоначально принятые нормативные показатели объекта и не увеличивает его стоимость. Поэтому все затраты на ремонт признаются расходами того отчетного периода, в котором они были произведены, и не капитализируются, то есть не включаются в балансовую стоимость объекта.
Если ремонт производится силами организации, затраты включают стоимость израсходованных материалов, заработную плату рабочих с отчислениями, стоимость услуг сторонних подрядчиков и иные прямые расходы.

Отражение ремонтных работ в учете осуществляется с использованием следующих типовых проводок:
• Дт 91.2 Кт 10, 60, 70 и другие.

Перевод в инвестиционную недвижимость: оформление, проводки

Компания может принять решение изменить способ использования принадлежащей ей недвижимости. Например, начать сдавать в аренду помещение, где ранее располагался ее офис или цех. В этом случае производится переквалификация недвижимости из обычного объекта основных средств в инвестиционную недвижимость.

Основанием служит приказ (распоряжение) руководителя организации, в котором указывается объект, причина и дата изменения назначения.

Переквалификация актива в инвестиционную недвижимость оформляется проводкой:

• Дт 03 Кт 01.

Балансовая стоимость такого объекта на дату изменения назначения считается его первоначальной стоимостью (п. 26 ФСБУ 6/2020).

Продажа инвестиционной недвижимости: особенности оформления, проводки

При продаже недвижимости оформляется договор купли-продажи и акт приема-передачи объекта. Переход права собственности подлежит государственной регистрации.
Проданный объект списывают с баланса и отражают финансовый результат сделки.

В бухгалтерском учете выбытие оформляется следующими проводками:
• Дт 02 Кт 03 – списана сумма начисленной амортизации по проданному объекту (если объект учитывался по первоначальной стоимости);
• Дт 62 Кт 03 – списана балансовая стоимость объекта недвижимости;
• Дт 62 Кт 68 – начислен НДС с реализации;
• Дт 62 Кт 91.1 – признан прочий доход от продажи объекта;
• Дт 51 Кт 62 – поступление от покупателя оплаты на расчетный счет.