Выдача и учет независимой гарантии

Независимая гарантия — это особый инструмент обеспечения обязательств, в котором участвуют три стороны: принципал (должник), бенефициар (кредитор) и гарант (тот, кто выдаёт гарантию). В данной статье разберём статус участников этой правовой модели, её существенные условия (сумма, срок, безотзывность), порядок предоставления и прекращения, а также особенности бухгалтерского и налогового учёта у каждой из сторон.

Над статьей работали:
Автор: Ирина Кузнецова; редактор: Александр Чепенко

Содержание

1. Участники независимой гарантии
2. Условия независимой гарантии
3. Предоставление независимой гарантии
4. Срок действия независимой гарантии
5. Прекращение независимой гарантии
6. Независимая гарантия в учете

Участники независимой гарантии

Независимая гарантия — это договорённость, в рамках которой взаимодействуют три самостоятельных субъекта. Каждый из них обладает уникальным правовым статусом и преследует собственные экономические интересы. Данное правовое явление описано в ст. 368 ГК РФ. Согласно данной статье сторонами независимой гарантии являются:

1) принципал — это лицо, которое обращается к гаранту с просьбой о выдаче независимой гарантии. Он является должником в основном обязательстве, исполнение которого он стремится обеспечить с помощью гарантии. Принципал инициирует процесс заключения соответствующего гарантийного соглашения, предоставляет необходимые документы гаранту и обязуется уплатить вознаграждение, а впоследствии — возместить гаранту суммы, выплаченные бенефициару;

2) бенефициар — лицо, в пользу которого выдаётся независимая гарантия. Он является кредитором в основном обязательстве, то есть тем, кто имеет право требовать от принципала исполнения его обязанностей по договору. В сфере государственных закупок бенефициаром всегда выступает государственный или муниципальный заказчик. Однако в коммерческих отношениях им может быть любое лицо, заинтересованное в надлежащем исполнении принципалом его обязательств, включая как заказчика, так и, в определённых конструкциях, самого исполнителя. Например, при получении отсрочки платежа за поставленное оборудование именно поставщик (кредитор) становится бенефициаром, имея право получить деньги от банка, если покупатель не расплатится в срок;

3) гарант — лицо, которое выдаёт независимую гарантию и принимает на себя обязательство произвести выплату бенефициару. Наиболее распространённым гарантом является банк, однако законодательство допускает выдачу независимых гарантий также иными организациями, страховыми компаниями и др. подобными субъектами.

Условия независимой гарантии

В силу прямого указания ст. 368 ГК РФ форма независимой гарантии должна быть непременно письменная. Несоблюдение этого требования влечёт её ничтожность.

В тексте гарантии должны быть указаны:

1) дата её выдачи;
2) принципал, бенефициар и гарант, причём стороны должны быть идентифицированы таким образом, чтобы не оставалось сомнений относительно их личности.

К числу существенных условий независимой гарантии относятся:

— основное обязательство;
— сумма, на которую она выдана, поскольку обязательство гаранта перед бенефициаром по общему правилу ограничено именно этой суммой. Однако при этом закон не ограничивает ответственность гаранта за невыполнение или ненадлежащее выполнение обязательства по гарантии этой суммой, если иное прямо не предусмотрено в самой гарантии. То есть гарант может быть привлечён к дополнительной ответственности за просрочку исполнения своих обязанностей перед бенефициаром;
— срок, на который выдана гарантия (подробнее об этом — в соответствующем разделе данной статьи);
— основания для выплаты. Обычно в гарантии указывается, что бенефициар должен представить гаранту письменное требование об уплате с приложением определённых документов, подтверждающих факт нарушения принципалом основного обязательства. В силу принципа независимости гарант не вправе входить в оценку существа основного обязательства и проверять, действительно ли принципал нарушил свои обязанности. Достаточность представленных бенефициаром документов оценивается гарантом исключительно по формальным признакам. Это правило закреплено в ст. 375 ГК РФ.

По общему правилу, закреплённому в ст. 371 ГК РФ, независимая гарантия не может быть отозвана или изменена гарантом, если в ней прямо не предусмотрено иное. В сфере государственных и муниципальных закупок законодательство предъявляет дополнительные требования. Там допустима только безотзывная банковская гарантия, что исключает включение в договор иных условий.

Предоставление независимой гарантии

Процесс предоставления независимой гарантии начинается с обращения принципала к гаранту с соответствующим заявлением. Гарант, получив такое заявление, проводит анализ финансового состояния принципала, оценивает риски, связанные с выдачей гарантии, и принимает решение о возможности её предоставления или об отказе. Как правило, гарант запрашивает у принципала пакет документов, включающий:

— учредительные документы;
— бухгалтерскую отчётность;
— копии договоров, в обеспечение которых требуется гарантия;
— различные виды обеспечения обратного требования (залог, поручительство и тому подобное).

По результатам рассмотрения заявления гарант и принципал заключают соглашение о выдаче независимой гарантии, в котором оговариваются все существенные условия их взаимоотношений.

После заключения соглашения гарант составляет текст самой независимой гарантии и передаёт его принципалу, который, в свою очередь, предоставляет этот документ бенефициару. В сфере государственных закупок действует особый порядок. Так, независимая гарантия должна быть включена в реестр банковских гарантий, который ведётся уполномоченным органом. Без включения в этот реестр гарантия не может считаться надлежащим обеспечением исполнения контракта на закупки по Закону № 44-ФЗ. Гарант обязан направить информацию о выданной гарантии в реестр в установленном порядке.

Предоставление независимой гарантии всегда осуществляется на возмездной основе. Принципал уплачивает гаранту комиссионное вознаграждение, размер которого зависит от:

— суммы гарантии;
— срока её действия;
— финансового состояния принципала;
— наличия обеспечения регрессного требования.

Вознаграждение может уплачиваться единовременно при выдаче гарантии либо в рассрочку на протяжении всего срока её действия.

После выдачи гарантии гарант принимает на себя риск необходимости произвести выплату бенефициару, если принципал не исполнит основное обязательство. Статья 379 ГК РФ закрепляет за гарантом право требовать от принципала возмещения сумм, уплаченных бенефициару, если соглашением о выдаче гарантии не предусмотрено иное. На практике это означает предоставление гаранту встречного обеспечения:

— залог имущества;
— банковскую гарантию другого банка;
— поручительство третьих лиц;
— иные приемлемые формы.

Срок действия независимой гарантии

Срок действия независимой гарантии является одним из её существенных условий, поскольку именно с его истечением закон связывает прекращение обязательства гаранта перед бенефициаром. Согласно ст. 378 ГК РФ окончание этого срока относится к числу оснований прекращения обязательства гаранта перед бенефициаром. Срок, на который выдана гарантия, не обязательно должен быть равен или превышать срок исполнения обеспечиваемого гарантией обязательства. Независимая гарантия, выданная на срок меньший, чем срок исполнения основного обязательства, не может быть признана недействительной по данному основанию, поскольку она может обеспечивать иные отношения, которые способны возникнуть между принципалом и бенефициаром до наступления срока исполнения основной обязанности. Речь идёт, к примеру, о последствиях, возникающих в связи с односторонним отказом от исполнения договора, его расторжением, что влечёт за собой право кредитора требовать возмещения убытков или возврата предварительной оплаты.

Правила исчисления сроков, установленные в ст. ст. 190-194 ГК РФ, в полной мере применяются и к независимой гарантии. Если срок определён календарной датой, он истекает в соответствующее число указанного месяца. Допустим, если в гарантии указано, что она действует до 10 апреля 2026 года, течение срока начинается на следующий день — 11 апреля, а последним днём срока будет 10 мая 2026 года.

В сфере государственных закупок к сроку действия независимой гарантии предъявляются особые требования. Часть 3 статьи 96 ФЗ № 44-ФЗ устанавливает, что срок действия независимой гарантии должен превышать срок исполнения обеспечиваемых обязательств не менее чем на один месяц. Это требование направлено на то, чтобы у бенефициара оставалось достаточно времени для предъявления требования по гарантии в случае нарушения принципалом своих обязательств в последний момент. При этом самостоятельное определение срока действия гарантии — право поставщика (принципала), однако он должен обязательно соблюдать указанное минимальное превышение. Если по контракту срок исполнения обязательств истекает 25 февраля, то независимая гарантия должна действовать как минимум до 25 марта. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа (например, 31 апреля не существует), то срок истекает в последний день этого месяца.

Стоит отметить, что указание в гарантии на то, что она действует «до полного выполнения обязательств принципала», не может быть расценено как условие о сроке, поскольку такая формулировка не отвечает требованиям ст. 190 Гражданского кодекса о периоде времени или календарной дате. В подобных случаях срок считается несогласованным, что может повлечь признание гарантии недействительной или иные правовые последствия.

Важно отметить, что независимая гарантия по истечении срока её действия не возвращается принципалу, поскольку в этом нет практического смысла. Суть в том, что по истёкшей гарантии бенефициар уже не может предъявить требование. Документ утрачивает своё обеспечительное значение.

Прекращение независимой гарантии

Гражданский кодекс Российской Федерации в ст. 378 содержит исчерпывающий перечень оснований, по которым прекращается обязательство гаранта перед бенефициаром. Прекращение гарантии по иным, не указанным в законе основаниям невозможно. Такое регулирование обеспечивает стабильность и предсказуемость гарантийных обязательств, что особенно важно для бенефициара, полагающегося на надёжность предоставленного обеспечения.

Первым основанием прекращения является уплата бенефициару суммы, на которую выдана независимая гарантия. Как только гарант производит выплату в полном объёме, его обязательство перед бенефициаром считается исполненным надлежащим образом и прекращается. При этом следует учитывать, что частичная выплата не прекращает гарантию в оставшейся части — обязательство продолжает существовать в неизрасходованном остатке суммы.

Вторым основанием выступает окончание определённого в независимой гарантии срока, на который она выдана. Это наиболее распространённое основание прекращения в тех случаях, когда принципал надлежащим образом исполнил свои обязательства и у бенефициара не возникло необходимости обращаться к гаранту. Срок может быть указан как в виде конкретной календарной даты, так и определён истечением некоторого отрезка времени.

Третье основание — отказ бенефициара от своих прав по независимой гарантии. Такой отказ представляет собой одностороннюю сделку, которую может совершить только бенефициар. Отказ может быть:

— явным, то есть оформленным отдельным письменным заявлением, направленным гаранту или принципалу;
— конклюдентным, к примеру, в виде возврата оригинала гарантии гаранту без предъявления требования об уплате. Отказ от гарантии является правом бенефициара, он может им воспользоваться по своему усмотрению.

Четвёртое основание — соглашение гаранта с бенефициаром о прекращении этого обязательства. Это двусторонняя сделка, требующая волеизъявления обеих сторон. Такое соглашение может быть заключено в любой момент до предъявления требования об уплате, причём основания для его заключения могут быть различными — от изменения обстоятельств до достижения сторонами компромисса.

Особого внимания заслуживает вопрос о прекращении независимой гарантии в связи с прекращением основного обязательства, которое она обеспечивает. Закон прямо не относит прекращение основного обязательства к числу оснований прекращения гарантии. Более того, п. 2 ст. 376 ГК РФ обязывает гаранта произвести выплату бенефициару даже при прекращении основного обязательства, а п. 2 ст. 378 содержит закрытый перечень оснований окончания гарантии, в который исполнение основного обязательства не входит. На практике это означает, что даже если принципал докажет, что его обязательство перед бенефициаром прекратилось надлежащим исполнением, зачётом, новацией или по иному основанию, гарант не вправе отказать бенефициару в выплате по формально соответствующему условиям гарантии требованию.

Стоит отдельно отметить, что отзыв у банка-гаранта лицензии на осуществление банковских операций не относится к числу оснований прекращения независимой гарантии, предусмотренных ст. 378 ГК РФ. С момента отзыва лицензии считается наступившим срок исполнения обязательств кредитной организации, однако это не прекращает её обязательства по выданным гарантиям. Бенефициар в таком случае вправе предъявить требование к банку-гаранту, находящемуся в процессе ликвидации или банкротства, и получить удовлетворение в порядке и в очерёдности, установленных законодательством о несостоятельности.

Независимая гарантия в учете

Порядок учёта операций, связанных с независимой гарантией, зависит от того, с чьей стороны — гаранта, принципала или бенефициара — рассматриваются эти операции, а также от целей, для которых гарантия предоставляется. Бухгалтерский учёт независимой гарантии должен отражать не только факт её выдачи или получения, но и связанные с ней обязательства, риски и расходы (доходы).

У принципала, который получает независимую гарантию для обеспечения своих обязательств перед бенефициаром, сама по себе выданная в его пользу гарантия не отражается на балансовых счетах. Однако принципал несёт расходы на оплату вознаграждения гаранту, которые признаются в бухгалтерском учёте либо в составе расходов по обычным видам деятельности, если гарантия получена в рамках обычной хозяйственной деятельности принципала, либо в составе прочих расходов:

— Дебет 76 — Кредит 51 — отражена сумма вознаграждения, перечисленная гаранту;
— Дебет 91 — Кредит 76— отражена расходы на выплату вознаграждения.

В налоговом учёте вознаграждение за предоставление банковской гарантии, как правило, учитывается в составе внереализационных расходов на основании пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ.

У бенефициара, получившего независимую гарантию в качестве обеспечения исполнения обязательств принципала, эта гарантия подлежит отражению на забалансовом счете 008. Проводки будут следующими:

— Дебет 51 — Кредит 76 — получена оплата по банковской гарантии;
— Дебет 76 — Кредит 62 — списана задолженность принципала;
— Кредит 008 — списано обеспечение.

При методе начисления выручка и начисленный НДС признаются в целях налогообложения на дату отгрузки. Т. е. для бенефициара, который получил оплату от гаранта, это не влечет никаких налоговых обязательств.

Отражение операций по выдаче гарантии и признанию вознаграждения у гаранта отличается следующими особенностями.

С точки зрения налогообложения прибыли, сделки по выдаче гарантий (если гарантом выступает российская организация, не являющаяся банком) квалифицируются как услуги (п. 5 ст. 38 НК РФ). При этом суммы, уплаченные гарантом бенефициару, не формируют расходную базу для целей п. 1 ст. 252 НК РФ, так как они не направлены на получение дохода и подлежат возврату принципалом. Встречное поступление этих же сумм от принципала также не признаётся экономической выгодой гаранта согласно п. 1 ст. 41 НК РФ. Следовательно, операции по перечислению средств бенефициару и последующей компенсации от принципала не влекут налоговых последствий по налогу на прибыль.

Вознаграждение за выдачу гарантии, напротив, является доходом гаранта. Оно признаётся выручкой от реализации услуг на основании подп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 и 2 ст. 249 НК РФ.

Минфин России в письме от 18.12.2015 № 03-03-06/2/74488 разъяснил, что по правовой природе независимая гарантия близка к поручительству, поэтому при учёте вознаграждения допустимо применять аналогичные подходы. Если гарантия действует несколько отчётных (налоговых) периодов, доход может распределяться равномерно в течение срока её действия (письмо Минфина от 17.07.2012 № 03-03-06/1/338), либо учитываться как аванс, если окончательная стоимость услуги определена быть не может.

Объект налогообложения НДС возникает у гаранта в момент принятия обязательства и получения вознаграждения. Однако подп. 15.3 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождает от обложения НДС операции по выдаче поручительств (гарантий) налогоплательщиком, не являющимся банком. Как указал Минфин России в письме от 11.02.2021 № 03-07.07/9112, при определении таких операций следует руководствоваться нормами главы 23 ГК РФ, включая параграфы 5 («Поручительство») и 66 («Независимая гарантия»).

Таким образом, услуги по выдаче финансовых гарантий коммерческой организацией (не банком) освобождаются от НДС, если налогоплательщик не отказался от этого освобождения (письмо Минфина от 28.10.2020 № 03-07-14/93760). Согласно подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ счета-фактуры при этом не составляются. На основании абзаца 5 п. 4 ст. 170 и п. 4 ст. 149 НК РФ организации обязаны вести раздельный учёт сумм НДС по приобретённым товарам (работам, услугам), используемым как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях. Если же налогоплательщик откажется от освобождения (п. 5 ст. 149 НК РФ), вознаграждение за выдачу гарантий будет облагаться НДС в общем порядке, а раздельный учёт можно не вести при отсутствии иных льготируемых операций.

Обобщение информации о выданных гарантиях ведётся на забалансовом счёте 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные». Выдача гарантии отражается по дебету счёта 009, а её прекращение или уменьшение — по кредиту. Аналитический учёт организуется по каждой выданной гарантии.

Вознаграждение за выдачу независимой гарантии, если это не является обычным видом деятельности организации, признаётся в составе прочих доходов согласно п. 4 и 7 ПБУ 9/99. Рекомендуемые бухгалтерские записи у гаранта:

— Дебет 76 — Кредит 91, субсчёт «Прочие доходы» — отражена сумма вознаграждения за предоставление независимой гарантии на основании договора;
— Дебет 009 — отражена сумма выданной независимой гарантии;
— Дебет 51 — Кредит 76 — получена сумма вознаграждения;
— Кредит 009 — списана сумма выданной гарантии (на дату окончания срока её действия).

Если выданная гарантия имеет срок более 12 месяцев и выполняются условия п. 5 ПБУ 8/2010, она признаётся в учёте в качестве оценочного обязательства. Величина такого обязательства определяется по правилам п. 15 ПБУ 8/2010 (если срок исполнения не превышает 12 месяцев) либо путём дисконтирования в соответствии с п. 20 ПБУ 8/2010 (если срок превышает 12 месяцев). Оценочное обязательство отражается проводкой:

Дебет 91, субсчёт «Прочие расходы» — Кредит 96 — признано оценочное обязательство по выданной гарантии.

При списании выполненного оценочного обязательства делается запись:

Дебет 96 — Кредит 91, субсчёт «Прочие доходы».

При невыполнении условий п. 5 ПБУ 8/2010 выданная гарантия считается условным обязательством (п. 9 ПБУ 8/2010). В бухгалтерском учёте условные обязательства не отражаются, но информация о них подлежит раскрытию в отчётности в порядке, установленном п. 25, 26 и 28 ПБУ 8/2010.

Важно отметить, что с 19 августа 2025 года введён в действие новый ФСБУ 9/2025 «Доходы», который заменил ПБУ 9/99 и ПБУ 2/2008 (последние утратят силу с 1 января 2027 года). ФСБУ номер 9/2025 обязателен к применению начиная с бухгалтерской отчётности за 2027 год, однако организация вправе принять решение о его досрочном применении.