Выкупной лизинг в налоговом и бухгалтерском учете

Выкупной лизинг — распространённый способ обновления активов, однако его завершающий этап сопряжён со сложностями налогового учёта, выбором момента признания доходов и расходов, а также необходимостью корректного отражения операции по новым стандартам бухгалтерского учёта.

Над статьей работали:
Автор: Ирина Кузнецова; редактор: Александр Чепенко

Содержание

1. Отдельные вопросы выкупного лизинга
2. Налоговый учет у лизингодателя
3. Бухгалтерский учет у лизингодателя
4. Налоговый учет у лизингополучателя
5. Бухгалтерский учет у лизингополучателя

Отдельные вопросы выкупного лизинга

В практике финансовой аренды завершающим этапом договорных отношений зачастую выступает передача прав собственника на объект лизинга от первоначального владельца (лизингодателя) к пользователю (лизингополучателю). Согласно статье 665 ГК РФ арендодатель обязуется приобрести указанное арендатором имущество у определённого продавца и предоставить его за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. По завершении срока действия соглашения контрагенты обязаны руководствоваться условиями договора: либо вернуть объект, либо оформить его выкуп, что прямо предусмотрено п. 5 ст. 15 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон № 164-ФЗ), п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 14.03.2014 № 17.

Законодательство выделяет два различных способа перехода права собственности, каждый из которых порождает особые налоговые последствия:

1. Выкуп в рамках лизингового договора. В силу ст. 624 ГК РФ и п. 1 ст. 19 Закона № 164-ФЗ сторонами изначально согласовывается выкупная цена, которая включает в общую сумму лизинговых платежей (п. 1 ст. 28 Закона № 164-ФЗ). По сути, это рассрочка платежа за выкупаемый актив.
2. Отдельный договор купли-продажи. Когда условие о выкупе отсутствует в тексте лизингового соглашения, стороны по его окончании заключают самостоятельный договор купли-продажи (ст. 454 ГК РФ). В этом случае выкупная стоимость определяется на момент завершения арендных отношений, исходя из свободы договора, закреплённой ст. 421 ГК РФ.

Налоговый учет у лизингодателя

1. Налог на прибыль.

Для целей исчисления налога на прибыль организаций выбытие предмета лизинга в пользу лизингополучателя квалифицируется как реализация имущественного права. В соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ выручка от такой реализации включается в состав доходов.

Если выкупная цена уплачивается частями в составе лизинговых платежей, то поступающие суммы до момента перехода права собственности считаются авансами и не формируют налогооблагаемую базу (письмо Минфина от 09.09.2020 № 03-03-06/3/79160). Датой признания выручки становится день полной оплаты выкупной стоимости, поскольку именно в этот момент согласно п. 1 ст. 39 и п. 3 ст. 271 НК РФ фиксируется реализация.

При расчёте финансового результата лизингодатель вправе уменьшить полученный доход на остаточную стоимость реализуемого актива (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Если же итогом операции становится убыток, такой убыток подлежит включению в прочие расходы равномерно в течение срока, который вычисляется как разница между установленным сроком полезного использования (с учётом возможных коэффициентов ускорения) и фактическим периодом эксплуатации объекта до момента его продажи (п. 3 ст. 268 НК РФ). В ситуации, когда этот период равен нулю, убыток признаётся единовременно.

2. НДС.

Обложение НДС при лизинге носит поэтапный характер. Первоначально при приобретении актива лизингодатель имеет право на вычет «входного» НДС при соблюдении стандартных условий, установленных п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ. Передача имущества во временное пользование не облагается НДС, поскольку право собственности не переходит (п. 1 ст. 11 Закона № 164-ФЗ).

В период действия договора лизингодатель ежемесячно начисляет НДС на стоимость услуг лизинга. Это является реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), и обязанность по исчислению налога возникает на дату оказания услуги, установленную графиком платежей, независимо от факта оплаты (п. 1 ст. 154 НК РФ). Отдельного внимания заслуживает выкупная стоимость. Возможны несколько вариантов её учёта:

1) выкупная цена включена в состав лизинговых платежей. При поступлении части выкупной цены в составе ежемесячного аванса у лизингодателя возникает обязанность исчислить НДС с суммы аванса по расчётной ставке (пп. 2 п. 1 ст. 167, п. 4 ст. 164 НК РФ). При этом на дату окончательного перехода права собственности (полной оплаты) лизингодатель принимает к вычету НДС, ранее уплаченный с авансов, и одновременно начисляет НДС уже с полной выкупной стоимости (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172, п. 3 ст. 167 НК РФ);
2) реализация по отдельному договору купли-продажи. В этом случае НДС начисляется единоразово на дату перехода права собственности (п. 3, п. 14 ст. 167 НК РФ) по ставке 22% (до 2026 года — 20% согласно п. 3 ст. 164 НК РФ), так как выкуп не разбит на авансовые части.

Лизингодатель обязан в течение 5 календарных дней с даты оказания услуги или получения аванса выставить лизингополучателю счёт-фактуру (ст. 168, ст. 169 НК РФ, а также Правила, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).

3. Налог на имущество.

Имущество, предоставленное в лизинг, облагается налогом на имущество, который уплачивается лизингодателем. Это правило действует вне зависимости от того, как арендодатель отражает объект аренды в бухучете: как основное средство или как часть других активов. Налог на имущество распространяется на все виды недвижимости, за исключением земельных участков, объектов культурного наследия и других объектов, указанных в п. 4 ст. 374 НК РФ.

С 2019 года движимое имущество освобождено от налогообложения.

4. Транспортный налог

Если автомобиль передан лизингополучателю по договору лизинга и временно зарегистрирован на него, то именно он обязан платить транспортный налог (письмо Минфина России от 08.08.2024 N 03-05-06-04/74581).

Бухгалтерский учет у лизингодателя

В бухгалтерском учете операция по выкупу лизингового имущества не требует отдельного отражения. Суммы, которые лизингополучатель перечисляет в счет выкупа, уменьшают остаток по счету 76 (чистую стоимость инвестиции в аренду) в общеустановленном порядке — так же, как и обычные лизинговые платежи.

Если право собственности переходит к лизингополучателю точно в срок, предусмотренный договором, то к этому моменту сальдо на счете 76, как правило, обнуляется. То есть стоимость инвестиции в аренду полностью погашается за счет поступивших платежей, и никакой дополнительной разницы не возникает.

При досрочном выкупе ситуация иная. В этом случае между выкупной ценой, которую уплачивает лизингополучатель, и текущей балансовой стоимостью чистой инвестиции в аренду (остатком на счете 76) образуется разница. Эту разницу следует включить в состав доходов или расходов, относящихся к обычным видам деятельности организации.
Бухгалтерские записи при выкупе предмета лизинга:

Налоговый учет у лизингополучателя

Для целей налогообложения важное значение имеет тот факт, что до момента полной оплаты выкупной цены собственником предмета лизинга остаётся лизингодатель (п. 1 ст. 11 Закона № 164-ФЗ).

1. Налог на прибыль.

Расходы лизингополучателя — лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество — учитываются при расчёте налога на прибыль в составе прочих расходов на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом если в состав лизингового платежа включена выкупная стоимость предмета лизинга, подлежащего передаче в собственность лизингополучателя по окончании срока договора, то такие платежи признаются в расходах за минусом этой выкупной стоимости (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в редакции Закона № 382-ФЗ). Данное правило подтверждено письмом Минфина России от 14.05.2024 № 03-03-06/1/43843.

Указанные изменения применяются исключительно к договорам лизинга, заключённым начиная с 01.01.2022.

Для договоров, заключённых до 2022 года, продолжает действовать подход, выработанный Минфином России и поддержанный арбитражной практикой. Согласно официальной позиции финансового ведомства (письмо от 09.09.2020 № 03-03-06/3/79160), выкупная цена предмета лизинга не может быть включена в состав расходов в период действия договора. Она рассматривается как авансовый платёж и после перехода права собственности формирует первоначальную стоимость собственного ОС лизингополучателя. Момент признания лизинговых платежей (за вычетом выкупной стоимости) определяется в соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ — на дату расчётов по договору, дату предъявления документов либо последнее число отчётного периода.

После полной оплаты выкупной цены и перехода права собственности у лизингополучателя возникает новый объект амортизируемого имущества. Первоначальная стоимость такого объекта согласно п. 1 ст. 257 НК РФ определяется как сумма расходов лизингополучателя, связанных с его приобретением (выкупная цена), если иное не предусмотрено договором. При этом амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию в качестве собственного основного средства. Срок полезного использования устанавливается по правилам ст. 258 НК РФ с учётом Классификации основных средств (постановление Правительства РФ от 01.01.2002 № 1). В случае применения линейного метода допускается уменьшение срока полезного использования на период эксплуатации предмета в лизинге (письмо Минфина РФ от 11.07.2006 № 03-03-04/1/573).

При формировании первоначальной стоимости выкупленного актива лизингополучатель сталкивается с ограничением: амортизационная премия, предусмотренная п. 9 ст. 258 НК РФ, не может быть применена к предмету лизинга в момент его получения во временное пользование, поскольку на тот момент отсутствуют расходы на приобретение. Как разъясняет Минфин России, амортизационная премия учитывается только в отношении выкупной цены после перехода права собственности.

Если в результате выбытия права пользования активом у лизингополучателя возникает убыток (например, если произошло досрочное расторжение договора), он признаётся в налоговом учёте в общеустановленном порядке без специальных ограничений, предусмотренных пунктом 3 статьи 268 НК РФ для реализации основных средств, поскольку право пользования активом не относится к амортизируемому имуществу в целях главы 25 НК РФ.

2. НДС.

Порядок применения вычетов по НДС у лизингополучателя определяется ст. ст. 171 и 172 НК РФ. Право на вычет возникает независимо от того, включена ли выкупная стоимость в состав лизинговых платежей или уплачивается отдельно. Основанием для вычета служит счёт-фактура, выставленный лизингодателем.

Возможны варианты:

1) выкупная стоимость включена в лизинговые платежи. Лизингодатель ежемесячно предъявляет НДС с полной суммы платежа (включая выкупную часть). Лизингополучатель принимает этот НДС к вычету в тех налоговых периодах, в которых счета-фактуры получены и выполнены прочие условия ст. 172 НК РФ;
2) выкупная стоимость уплачивается отдельным платежом после завершения лизинговых платежей. В этом случае лизингодатель выставляет отдельный счёт-фактуру на сумму выкупной цены, и лизингополучатель принимает к вычету НДС именно в периоде получения этого счета-фактуры и оплаты выкупной стоимости.

Если лизингополучатель перечисляет аванс в счёт выкупной цены до перехода права собственности, НДС с такого аванса также принимается к вычету при наличии счета-фактуры на аванс, но впоследствии подлежит восстановлению в периоде приобретения актива (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

3. Налог на имущество организаций.

Согласно п. 3 ст. 378 НК РФ, имущество, переданное в аренду (в том числе по договору финансовой аренды), подлежит налогообложению у арендодателя — лизингодателя.

Следовательно, лизингополучатель не является плательщиком налога на имущество в отношении предмета лизинга, даже если по условиям договора объект числится на его балансе. Исключение составляют объекты недвижимости, облагаемые по кадастровой стоимости (п. 2 ст. 375 НК РФ). В этом случае налог уплачивает собственник, то есть лизингодатель. У лизингополучателя не возникает объекта налогообложения, поскольку право пользования активом (ППА) не признаётся объектом основных средств для целей главы 30 НК РФ.

4. Транспортный налог.

Порядок уплаты транспортного налога напрямую зависит от регистрации транспортного средства в уполномоченных органах (ГИБДД). В соответствии со статьёй 357 НК РФ, налогоплательщиком признаётся лицо, на которое зарегистрировано транспортное средство.

Статья 20 Закона № 164-ФЗ допускает, что по соглашению сторон регистрацию предмета лизинга на имя лизингодателя может осуществить лизингополучатель. Пункты 31 и 35 Правил государственной регистрации транспортных средств, утверждённых постановлением Правительства РФ от 21.12.2019 № 1764, предусматривают возможность регистрации автомобиля, переданного в лизинг, как за лизингодателем, так и за лизингополучателем на срок действия договора.

Бухгалтерский учет у лизингополучателя

В момент, когда право собственности на предмет лизинга переходит к лизингополучателю, необходимо перенести балансовую стоимость ранее признанного актива в виде права пользования имуществом (ППА) на счет собственных основных средств.

Выкупная стоимость, которая отдельно прописана в договоре лизинга, учитывается лизингополучателем при расчете первоначальной стоимости ППА наравне с остальными лизинговыми платежами (подп. «д» п. 7, подп. «а» п. 13 и п. 14 ФСБУ 25/2018). Следовательно, данная сумма погашается через амортизационные отчисления (п. 17 ФСБУ 25/2018).

Саму уплату выкупной суммы, выделенной в условиях договора, нужно отразить в учете так же, как и обычный лизинговый платеж — без каких-либо особенностей.

Бухгалтерские записи при этом следует сделать такие: