В одной ситуации ответственное лицо организации ошибочно не начислило НДС с рыночной стоимости подарка в адрес контрагента. В другом случае такое лицо переплатило налог, расценив действия по передаче оборудования организации в уставный капитал в качестве налогооблагаемой операции. В третьей ситуации ИП «на общей системе» продал коммерческую недвижимость и не начислил НДС.
Во всех перечисленных случаях ошибки связаны с неправильным пониманием категории «реализация», которая является ключевой для большинства видов обязательных платежей в бюджет. Указанный термин, по общему правилу, означает отчуждение стороннему приобретателю за плату права собственности на товар (результат работы/услуги). При этом для определённых видов налогов данное понятие толкуется иначе. В нашей статье поговорим о том, что это означает.
Над статьей работали:
Автор: Елена Хребтиевская; редактор: Александр Чепенко
Содержание
- Реализация и налог на прибыль
- Реализация и НДС
- Реализация и иные налоги
- Когда реализация не подлежит налогообложению
- Спорные вопросы при реализации
Реализация и налог на прибыль
Термин важен для понимания категорий «доходы от реализации» и «расходы, связанные с производством и реализацией», от которых напрямую зависит формирование налоговой базы.
К указанным доходам в силу прямого указания п. 1 ст. 249 НК РФ относится выручка от продажи:
— товаров/работ/услуг (как собственного производства, так и приобретённых ранее);
— имущественных прав.
Выручка определяется исходя из всех поступлений (как в денежной, так и в натуральной форме) (п. 2 ст. 249 НК РФ). Факт оплаты товара не покупателем, а третьим лицом не влияет на определение состава выручки.
Расходы, связанные с реализацией, уменьшают доходы. Условия:
— хозяйственная операция, связанная с расходом, реальна;
— расходы обоснованы и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Обратим внимание на следующее:
1. Если расчёты производились в натуральной форме, выручка определяется исходя из цены сделки с учётом положений ст. 105.3 НК РФ (п. 4 ст. 274 НК РФ). Поступления в валюте пересчитываются в рубли и учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях (п. 3 ст. 248 НК РФ).
2. Дата признания дохода от реализации зависит от методов учёта:
| Метод начисления (ст. 271 НК РФ) | Доход признаётся: | В периоде, когда он имел место (независимо от фактического поступления денег). В зависимости от предмета сделки это может быть день перехода права собственности, дата передачи результата работы. |
| Кассовый метод (ст. 273 НК РФ) | На дату фактического поступления денег (иного имущества/имущественных прав). |
3. Для отчуждающей стороны безвозмездная (не связанная с возникновением у получателя обязанности отдать что-либо взамен) передача не признаётся реализацией. Расходы при этом не учитываются при исчислении налога (п. 16 ст. 270 НК РФ). У получающей стороны, по общему правилу, возникает внереализационный доход (п. 8 ст. 250 НК РФ).
4. Из доходов от реализации исключаются суммы НДС, акциза, туристического налога, предъявленные покупателю (ст. ст. 168, 198, п. 1 ст. 248 НК РФ).
5. Искажение сведений о фактах хозяйственной жизни в целях незаконной оптимизации влечёт риск доначисления доходов. Если экономическая суть операции свидетельствует о реализации, формальное её оформление через безвозмездную сделку (дарение) не исключает признания дохода по ней.
6. Для отдельных категорий товаров/имущественных прав установлен специальный порядок определения доходов (ст. 268 НК РФ). Приведём примеры:
| Предмет реализации | Доход уменьшается (общее правило): |
| Амортизируемое имущество. | На остаточную стоимость такого имущества. |
| Иное имущество (кроме ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров). | На цену приобретения. |
| Имущественные права (доли, паи). |
На: — цену их приобретения; |
|
Покупные товары.
|
На стоимость приобретения товара (определяется альтернативно по ФИФО, средней стоимости, стоимости единицы). |
Реализация и НДС
Реализация входит в число операций, которые признаются объектом налогообложения (п. 1 ст. 146 НК РФ). Квалификация факта хозяйственной жизни как «реализация» влечёт обязанность продавца предъявить НДС покупателю сверх цены (а также необходимость выставления счёта-фактуры, отражения сведений в книге продаж и декларации по НДС). Непризнание реализации при её наличии влечёт доначисление налога, пени и штраф. Признание реализацией того, что ею не является, влечёт неправомерное предъявление НДС контрагенту и необоснованное принятие контрагентом его к вычету.
Применительно к НДС толкование термина «реализация» выходит за рамки общего значения. Таковой помимо традиционной продажи признаётся и безвозмездное отчуждение имущества, и передача товара в счёт погашения долга.
Рассмотрим отдельные действия, которые, по общему правилу, признаются реализацией:
| Действие | Пример: |
| Любая продажа: оптовая, розничная, по договору поставки, купли-продажи, мены. | ООО по договору поставки передало партию оборудования. Покупатель может заявить вычет при выполнении условий, указанных в ст.171 НК РФ. |
|
Передача товара по соглашению: — об отступном (вместо денег ─ другой товар) (ст. 409 ГК РФ); |
ООО1 имеет задолженность перед ООО2 по договору займа. Организации заключили соглашение об отступном, по котором ООО1 отдаёт в счёт долга оборудование. С цены оборудования ООО1 обязано начислить НДС на день передачи имущества. ООО2 вправе принять НДС к вычету (п. 23 Обзора, утв. Президиумом ВС РФ 26.04.2017). |
|
Возмездное: — выполнение работ (строительных, ремонтных, монтажных, проектных); |
Компания оказала услуги клиенту по сопровождению дела в суде стоимостью 100 000 ₽. Она обязана предъявить клиенту дополнительно НДС в сумме 22 000 ₽. |
| Передача товаров (дарение контрагенту) или выполнение работ (оказание услуг) на безвозмездной основе. |
Компания произвела отчуждение в адрес другой организации безвозмездно оргтехнику стоимостью 50 000 ₽. Эта компания должна начислить НДС в сумме 11 000 ₽ (22%) и уплатить его в бюджет за свой счёт. «Входной» НДС, ранее принятый к вычету при приобретении этой оргтехники, восстанавливать не нужно. Другой пример: раздача продукции (стоимостью свыше 300 рублей) в качестве рекламного материала. |
| Передача имущественных прав. | Компания (цедент) уступает право требования долга в размере 200 000 ₽ за 150 000 ₽. Налоговая база ─ разница между суммой, полученной от цессионария, и размером уступаемого требования (если эта разница положительная). В нашем примере она отрицательная, НДС не возникает (п. 1 ст. 155 НК РФ, письмо Минфина России от 02.03.2021 № 03-07-08/14531). |
Для правильного исчисления НДС «при реализации» значение имеет следующее:
1. Проверка на отнесение факта хозяйственной жизни к случаям, когда налог не начисляется (подробнее об этом ниже в отдельном разделе).
2. Место совершения операции (определяется по правилам ст. 147 НК РФ). Если таким местом является территория иностранного государства, операция не облагается НДС по НК РФ.
3. Момент определения налоговой базы. Определяется по наиболее ранней из дат: день отгрузки или день оплаты (в том числе частичной) (п. 1 ст. 167 НК РФ). При получении предоплаты обязанность по начислению НДС возникает ещё до фактического отчуждения.
4. Возврат продавцу покупателем товара, не принятого покупателем на учёт, не является самостоятельной реализацией. Покупатель не должен выставлять продавцу счет-фактуру. Продавец оформляет корректировочную счёт-фактуру. Правило применяется в связи с вступлением в силу постановления Правительства РФ от 19.01.2019 № 15.
5. Характер поступления.
Денежные средства, не связанные с оплатой товаров по сделке (к примеру, штраф за простой), в налоговую базу по НДС не включаются. Если же полученные от покупателя суммы, указанные в договоре в качестве неустойки/штрафа/пени, фактически относятся к элементу ценообразования, такие суммы подлежат включению в налоговую базу (письмо Минфина России от 26.11.2024 № 03-07-11/118259).
6. Наличие посредника. К примеру, при продаже товара через комиссионера объект налогообложения возникает:
— у комитента в силу факта продажи его товара (комиссионер собственником не является). НДС начисляется на день отгрузки комиссионером товаров покупателю (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, п. 16 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33);
— у комиссионера в силу факта оказания посреднической услуги. НДС уплачивается с суммы комиссионного вознаграждения (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 156 НК РФ).
Реализация и иные налоги
| НДФЛ | Доход от реализации – это доход от продажи имущества (ст. 214.10, 217, 217.1, 220 НК РФ). Является базой для расчёта платежа в бюджет (если ситуация не подпадает под льготы). |
| Налог на имущество организаций |
Обязанность по уплате связана с фактом наличия имущества на праве собственности. Термин «реализация», по общему правилу, связан с прекращением обязанности по уплате налога. |
| Земельный налог и транспортный налог | Продажа земельного участка/транспортного средства прекращает обязанность по уплате соответствующего налога. |
| НПД | Объектом налогообложения являются доходы от реализации товаров/работ/услуг/имущественных прав. |
| Налог при УСН |
Значение понятия «реализация» тождественно тому, которое используется при налоге на прибыль. Доход от реализации — доходы, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Если плательщик на УСН не освобождён НДС, на него распространяются положения НК РФ о реализации применительно к НДС. |
| Акцизы (глава 22 НК РФ) |
Объект налогообложения – реализация на территории РФ произведённых подакцизных товаров. К ней, в том числе, относится передача права собственности на подакцизные товары на безвозмездной основе. «Хождение» подакцизных товаров от одного структурного подразделения, не являющегося налогоплательщиком, в другое для производства иных товаров, обложению акцизами не подлежит (пп.1 п. 1 ст. 182, пп. 1 п. 1 ст. 183 НК РФ). |
Когда реализация не подлежит налогообложению
В п. 3 ст. 39 НК РФ приведены действия, которые в принципе реализацией не признаются. В их число, среди прочего, входит внесение имущества в уставной капитал организации.
Кроме этого, применительно к НДС перечислены:
| Отдельные действия, которые выведены из под обложения НДС (п. 2 ст. 146 НК РФ) (операция – не объект НДС). Примеры: | Операции, которые подпадают под признаки «реализации», но освобождаются от налогообложения (ст. 149 НК РФ) (операция – объект НДС, но освобождена от налога). Примеры: | ||
|
Передача на безвозмездной основе органам власти (в отдельных случаях – государственным (муниципальным учреждениям) и унитарным предприятиям): — объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения; |
Продажа: — ряда медицинских товаров; |
||
| Выполнение работ (оказание услуг) органами власти в рамках выполнения возложенных на них полномочий в определённой сфере. |
Оказание следующих услуг: — медицинских; |
||
| Передача земельных участков (долей в них) |
Выполнение работ: — по сохранению объекта культурного наследия; |
||
|
Продажа имущества банкрота. В связи с наличием спорных ситуаций отдельные разъяснения даны Конституционным судом РФ в постановлении от 19.12.2019 № 41-П. |
|||
|
Не нужно выставлять счета-фактуры. Обязанность по ведению раздельного учёта не возникает. |
Специфика: |
«Входной» НДС к вычету не принимается, а включается в стоимость товаров (работ, услуг). Имеется необходимость вести раздельный учёт (п. 4 ст. 170 НК РФ). |
|
Спорные вопросы при реализации
Споры с ФНС часто связаны с такими действиями, вменяемыми в вину налогоплательщика, как:
— сокрытие факта реализации;
— нереальность хозяйственных операций, относимых законом к реализации. Применительно к НДС это выражается при формировании источника вычета при отсутствии реальной продажи со стороны поставщика.
Приведём пример из практики:
Компания позиционировала себя как производитель безалкогольных напитков. Получила от инспекции доначисление по уплате акциза, НДС, налога на прибыль. Дело дошло до суда. Судом, в части акциза, установлено следующее:
— компания производила закупку сырья для производства пива;
— имеется пивоваренное оборудование;
— произведённая продукция по заниженным ценам отчуждалась в адрес взаимосвязанного лица, которое затем продавало её по цене пива.Действия компании квалифицированы как незаконная схема оптимизации, которая заключалась в незафиксированной (не отражаемой в учёте) продаже алкогольной продукции (производилась подмена наименования производимой и реализуемой продукции).
В отношении НДС в части реализованного пива установлено, что компания неправомерно заявляла в составе налоговых вычетов сумму НДС по счетам-фактурам за поставку соломы, сена и травы. Факты поставок указанных товаров подтверждения не нашли.
Применительно к налогу на прибыль выявлено нарушение принципов обоснованности несения расхода и осмотрительности выбора контрагента. Суд указал: в случае недобросовестности контрагента налогоплательщик несет определенный риск в рамках налоговых правоотношений (он лишается возможности произвести вычеты по НДС и уменьшить базу по налогу на прибыль ввиду отсутствия надлежаще оформленных первичных бухгалтерских документов).
В итоге обжалование действий инспекции успеха для компании не принесло.
Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 30.11.2023 № Ф10-2654/2023
В других случаях споры связаны с расхождением мнения налогоплательщика и инспекции в части квалификации совершенной операции. Проиллюстрируем примером.
Общество в соответствии с условиями трудового договора обеспечивало своего работника бесплатными обедами стоимостью до 400 ₽ за один обед в кафе, с которым у компании был заключен договор. Работнику выдавалась электронная карта, с помощью которой он расплачивался за питание. В дальнейшем общество (работодатель) перечисляло денежные средства кафе. По мнению ФНС, оказание обществом услуг по предоставлению питания конкретным лицам является объектом налогообложения НДС. Дело дошло до суда.
Суд встал на сторону налогоплательщика. Пришёл к следующему выводу: предоставление питания в данной ситуации было предусмотрено трудовым договором с работником (в качестве формы оплаты труда). Целью являлось повышение производительности труда, добросовестного отношения к труду. С выплат за питание с работника удерживался и исчислялся НДФЛ. По сути, питание оплачивалось работником из своего дохода, с которого удержан НДФЛ и который вошел в налогооблагаемую базу по страховым взносам. Общество не получало экономическую выгоду. Цель реализации услуг по организации питания отсутствовала. Деятельность по организации питания являлась обязательной для общества в силу условий трудового договора. Обеспечение питанием являлось одной из форм оплаты труда. Это не являлось безвозмездной передачей товаров, работ, услуг. Как следствие, объект обложения НДС не возник.
Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 04.03.2024 № Ф10-416/2024
Вы можете оставить первый комментарий