Над статьей работали:
Автор: Елена Хребтиевская; редактор: Александр Чепенко
Закон не запрещает владельцу бизнеса самостоятельно определять его структуру. От также не воспрещает одному субъекту предпринимательства одновременно выступать в качестве учредителя нескольких функционирующих на рынке организаций. Однако некоторые из таких ситуаций могут вызвать вопросы у фискального ведомства. В нашей статье расскажем об этом.
Содержание
- Понятие дробления бизнеса
- Схемы дробления бизнеса
- Цели дробления бизнеса
- Признаки дробления бизнеса с точки зрения ФНС
- Ответственность за дробление бизнеса
Понятие дробления бизнеса
В общем виде можно сказать, что дробление бизнеса (ДБ) – это ситуация, когда видимость действий нескольких взаимосвязанных лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика.
В обиходе налоговиков указанный термин применяется достаточно давно. Нормативно определение указанного понятия введено менее года назад: в июле 2024 года в связи с принятием Федерального закона от 12.07.2024 № 176-ФЗ (закон № 176).
Согласно статье 6 закона № 176 под ДБ понимается разделение единой предпринимательской деятельности между несколькими формально самостоятельными субъектами, если:
— их фактически контролируют одним и те же лица,
— такое разделение имеет цель необоснованно получить налоговую выгоду (сократить налоговую обязанность).
При этом закон № 176 прямо закрепил, что выгода должна быть связана с использованием специальных налоговых режимов (СНР) — исключительно или преимущественно.
ДБ является по своей сути злоупотреблением налогоплательщиком своими правомочиями при применении СНР. Оно означает разделение единого бизнеса не несколько структурных единиц, взаимозависимых компаний, которые выполняют определенные функции для возможной балансировки, позволяющей применять специальные режимы, распределять в «нужном направлении» доходы, расходы и прочее (Решение Арбитражного суда Республики Карелия от 19.08.2024 по делу № А26-7629/2021).
Понятие ДБ используют в отношении любых субъектов предпринимательской деятельности (как для юридических лиц, так и для ИП). При этом, как правило, в результате дробления создаются субъекты малого предпринимательства (СМП).
Схемы дробления бизнеса
Подходы к организации деятельности для получения необоснованных налоговых преференций весьма разнообразны. Расскажем о некоторых из них.
1. Использование механизма коммерческой концессии (франчайзинга).
Вспомним ключевые моменты «франшизы» по ст. 1027 — 1032 ГК РФ:
| Правообладатель франшизы | Пользователь франшизы (самостоятельный субъект бизнеса) |
| Предоставляет документацию для ведения деятельности | Использует товарный знак в соответствии с условиями договора |
| Регистрирует договор в Роспатенте | Платит роялти (деньги за право использовать бренд, товарный знак и репутацию) |
| Консультирует пользователя и следит за качеством выпускаемой им продукции | Должен соблюдать инструкции и указания правообладателя |
| Обязан обеспечивать качество продукции на уровне, определенном правообладателем |
По такой схеме, например, пекарня заключает договоры коммерческой концессии с 15 субъектами предпринимательской деятельности.
Если владелец пекарни совершает такие сделки для прикрытия необоснованного, в реальности происходит следующее:
— договор франчайзинга носит формальный характер;
— роялти не выплачивается, и санкции за это следуют;
— все субъекты фактически участвуют в едином процессе во взаимосвязи. Формальный «правообладатель франшизы» ищет помещения для аренды, выполняет строительно-монтажные работы. «Пользователь» производит и пролает хлебобулочные изделия в магазинах -кулинариях.
Схема основана на обстоятельствах, приведенных в решении Арбитражного суда Волгоградской области от 13.06.2024 по делу № А12-4458/2024.
2. Использование договора комиссии.
В соответствии с положениями статей 991, 996 ГК РФ по договору комиссии:
— одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. При этом права и обязанности по сделке приобретает комиссионер. Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение.
Что происходит, когда указанная конструкция применяется при ДБ?
ООО выступает в качестве комитента, ИП (на УСН) – комиссионера. По договору комиссии ИП должен за вознаграждение искать, привлекать покупателей и заключать с ними договоры купли-продажи товара, принадлежащего ООО. Цену товара устанавливает комиссионер (ИП). Денежные средства за реализованный товар ИП должен перечислять ООО в сумме его учетной стоимости.
На деле никакие отчисления не производятся. Учредителями ООО является наш ИП и еще один гражданин (по 50 процентов доли в уставном капитале у каждого).
ИП использует подконтрольную организацию ООО для приобретения товара, которая передает его на реализацию ИП по договору комиссии как комиссионеру с последующей продажей их имени ИП.
Иными словами, ИП фактически выступает в качестве:
— предпринимателя, который реализует продукцию в качестве комиссионера;
— учредителя ООО, который сдает продукцию его на реализацию самому себе, но как предпринимателю.
Выручка за реализованный товар не перечисляется в адрес ООО и тем самым искусственно формируется кредиторская задолженность перед ООО.
Никто из участников договора комиссии не отражает денежные средства, полученные ИП при реализации переданного ему товара, в качестве дохода (выручки), подлежащей налогообложению.
С учетом этого сделки, заключенные между ИП и ООО, не направлены на реальное достижение результата в виде получения прибыли (дохода). Они являются мнимыми (совершенными для вида) и совершаются для занижения выручки, получения необоснованной налоговой экономии в форме непревышения предельно допустимого значения при применении УСН. Схема обобщенно основана на обстоятельствах, приведенных в Решении Арбитражного суда города Москвы от 23.09.2022 по делу № А40-97035/22-183-1877.
Цели дробления бизнеса
Цель ДБ – сэкономить на уплате налогов. Но что плохого в снижении издержек? Вопрос справедливый. Если для уменьшения расходов бизнес-субъектом — налогоплательщиком предпринимаются разумные экономические действия, цель признается деловой и вопросов у налоговиков не вызывает. Уменьшение налоговых обязательств не является деловой целью.
Доказательствами истинной деловой цели при разделении бизнеса, не связанной с намерением необоснованно минимизировать налоговые обязательства (показателями законной структуризации), могут быть:
— экономические и производственные данные, в том числе в ретроспективе. Они должны подтверждать намерение субъекта получить обоснованную законную прибыль;
— появление у отделившейся части своей (специфической) цели ведения бизнеса (по ОКВЭД указан иной вид экономической деятельности);
— самостоятельность вновь образованной структуры (свои контрагенты, активы, отсутствие единства производственного процесса).
Признаки дробления бизнеса с точки зрения ФНС
Как видно из вышеперечисленных схем, при ДБ субъекты бизнеса стараются использовать инструменты, формально соответствующие действующему законодательству.
Один только факт взаимосвязанности налогоплательщика с иными субъектами предпринимательства не является основанием сделать вывод о том, что отношения указанных лиц построены на одной из схем ДБ. Деятельность является законной, если каждый субъект ведет самостоятельную хозяйственную жизнь и несет свою часть налогового бремени.
В этой связи фискальное ведомство должно в каждом конкретном случае установить наличие в деятельности группы признаков, указывающих на стремление снизить налоговую нагрузку незаконным способом. Для этого используется набор критериев, по которым оценивают деятельность группы юридических лиц и (или) предпринимателей. Он сформирован исходя из практики отстаивания налоговиками своей позиции в судах и отражен в письмах ФНС. С принятием закона № 176 подход к ним изменений не претерпел.
Итак, по каким признакам и каким образом контролирующие ведомство может сделать вывод о том, что несколько участников осуществляют деятельность фактически в качестве одного налогоплательщика в целях незаконного снижения налогового бремени.
| Признак ДБ | Комментарий, дополнения, пояснения |
| Совпадение владельцев бизнеса, лиц, осуществляющих управленческие функции и представляющих интересы компании | Устанавливается, контролирует ли одно лицо (учредитель, собственник) деятельность иных юридических лиц, ИП. Выявляется, может ли такое лицо быть выгодоприобретателем от схемы ДБ. Анализируется история смены генеральных директоров. Проверяются возбужденные исполнительные производства. Факты выявляются по результатам анализа как «бизнес-аккаунтов», так и личных страниц владельцев, топ-менеджеров, ведущих сотрудников. Для установления представителей могут анализировать судебные процессы, в которых принимали участие члены группы |
| Все участники бизнеса занимаются предпринимательством в одной сфере | При этом отсутствует обоснование создания дополнительных элементов бизнеса (нет бизнес-плана) |
| Новые участники бизнеса появились вскоре перед расширением производства, увеличением числа работников | |
| Все участники бизнеса применяют СНР вместо применения основным субъектом общей системы налогообложения (с уплатой НДС, налога на прибыль, имущественных налогов) | Оценивается, как ДБ повлияло на результат работы всех участников (уменьшились ли налоговые обязательства, остались прежними при увеличении масштабов хозяйственной деятельности) |
| Показатели деятельности, которые имеют значение для применения СНР, близки к крайне высоким значениям | Имеется в виду численность работников, суммы доходов |
| Единые контрагенты | Изучают заказчиков, поставщиков |
| Общность кадровой работы. Сотрудник числится в одной компании, а работает фактически в другой. Совместительство работников | Устанавливают процент пересечения сотрудников. Выявляется посредством анализа сервисов по подбору кадров и формулировок о работодателе при формировании вакансии. Факт может быть также установлен, исходя из анализа отзывов одного сотрудника о разных компаниях, упоминаемых им в контексте одного работодателя. В ходе посещения офиса налогоплательщика может быть выявлено, что на кабинетах вывески об отдельных юридических лицах содержат сведения о них как об отделах такого налогоплательщика |
| Один банк для ведения расчетных счетов | Показателем ДБ также являются единые службы бухучета, юридического сопровождения и логистики |
| Общее имущество либо отсутствие у подконтрольных лиц своих собственных ресурсов | Один из показателей – остатки продукции, мебель, кухонное оборудование переходят от одной компании к другой без оформления договоров купли-продажи, аренды |
| Один фактический адрес осуществления деятельности | Один офис для проведения собеседования сотрудников |
| Единый для нескольких компаний товарный знак (компания использует чужой товарный знак, фирменный стиль без соответствующего документального оформления) | Подтверждается запросом информации в Федеральном институте промышленной собственности. Выявляется история движения товарного знака, переоформление на подконтрольных лиц |
| Один сайт (мобильное приложение) на всех, единые маркетинговые мероприятия (идентичные вывески, баннеры). Общие телефоны, наличие единого колл-центра. | Компания продвигается в Интернете с терминами «холдинг», «группа», «подразделения». Статьи участников (блоги, интервью) размещаются от имени одних и тех же лиц |
| Единый IP-адрес и MAC для отправки отчетности, при входе в «Банк-Клиент» | Сведения ФНС предоставляют операторы электронного взаимодействия |
| Единый учетные программы | Один из показателей – учет входящей корреспонденции с единой сквозной нумерацией входящих номеров |
| Участники несут расходы друг за друга. Имеет место беспроцентное финансирование |
Займы и кредиты берут в интересах всей группы, существует единая кредитная линия. Договорные отношения внутри группы фактически отсутствуют |
| Общие мероприятия | Совместные корпоративы |
Как видно из вышеизложенного, работа по доказыванию незаконной оптимизации в виде ДБ ведется по многим направлениям. Налоговые органы подходят к этому тщательно.
Ответственность за дробление бизнеса
Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы.
Выявление необоснованной налоговой выгоды является основанием для доначисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом.
В целях проверки правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов, страховых взносов налоговая служба вправе проводить проверки. По итогам мероприятия составляется акт с указанием размера доначисленных налогов.
В соответствии с правовой позицией ФНС, изложенной в письме от 14.10.2022 № БВ-4-7/13774@, суммы налогов, уплаченные элементами схемы ДБ в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности, наряду с доходами и расходами, а также ранее незаявленными налоговыми вычетами по НДС, должны учитываться при определении размеров налогов по общей системе налогообложения, а также пеней и штрафов, доначисляемых решением по налоговой проверке налогоплательщику — организатору схемы ДБ.
Помимо доначисления по результатам проведенных мероприятий налогового контроля ФНС может вынести решение о привлечении к ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 222 НК РФ.
Следует отметить, что закон № 176 не только установил на нормативном уровне понятие ДБ, но и закрепил правила прощения налогоплательщиков за действия по ДБ.
Условия:
– добровольный отказ от указанных действий в отношении налоговых периодов 2025–2026 годов;
— решение о привлечении к налоговой ответственности принято ФНС за налоговые периоды 2022–2024 годов и по состоянию на 12.07.2024 в силу не вступило.
Под добровольным отказом от ДБ понимается исчисление и уплата налогов в соответствии с законом, исходя из совокупного дохода всей группы. Как можно реализовать?
— перейти всем субъектам на общую систему налогообложения;
— перевести всю деятельность на одно лицо;
— объединить все организации в одно юридическое лицо с созданием филиалов и представительств (при необходимости);
— продать акции (доли) в уставном капитале независимым лицам с отказом от права ведения деятельности как единого субъекта предпринимательства.
В письме от 21.03.2025 № СД-4-3/3006@ ФНС РФ разъяснила, какие действия следует предпринять для того, чтобы выразить свое намерение отказаться от ДБ.
Вы можете оставить первый комментарий