Налоговый залог

Налоговый залог — один из механизмов налогового администрирования, с помощью которого ФНС обеспечивает исполнение обязательств налогоплательщиками по уплате налогов, сборов, взносов, пеней и штрафов. Рассмотрим, как работает этот институт на практике и какие последствия влечет для участников налоговых правоотношений.

Над статьей работали:
Автор: Чистякова Людмила; редактор: Александр Чепенко

Содержание

1. Залог имущества как способ обеспечения налоговой обязанности
2. Виды и формы налогового залога
3. Заявление о залоге в налоговую
4. Реестр налоговых залогов
5. Прекращение налогового залога

Залог имущества как способ обеспечения налоговой обязанности

Исполнение обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов может обеспечиваться в том числе залогом имущества, поручительством, пеней, приостановлением операций по счетам в банке с наложением ареста на имущество, банковской гарантией (п. 1 ст. 72 НК РФ).

Поэтому налоговый залог — это способ обеспечения не погашенного в срок налогового обязательства плательщика налогов и взносов.

Налоговый залог возникает на основаниях, установленных п. 2.1 ст. 73 Налогового кодекса. К ним относятся:

а) договор между налогоплательщиком и налоговой инспекцией;
б) законодательное требование.

В силу механизма налогового залога ФНС — залогодержатель:

а) получает статус кредитора и право требовать удовлетворения своих требований за счет стоимости заложенного имущества при неисполнении налоговой обязанности;
б) вправе требовать от залогодателя страхования заложенного имущества за его счет на сумму не ниже размера задолженности;
в) должен обеспечивать сохранность заложенного имущества, в том числе от посягательств и требований со стороны третьих лиц;
г) немедленно уведомляется о возникновении угрозы утраты или повреждения заложенного имущества.

Налогоплательщик — залогодатель:

а) сохраняет право пользоваться заложенным имуществом, если иное не запрещено законом;
б) без согласия залогодержателя не вправе совершать сделки с заложенным имуществом;
в) обязан страховать имущество, если оно находится у него, и обеспечивать его сохранность.

На механизм налогового залога распространяются также нормы гражданского законодательства.

Смысл предусмотренного гражданским законодательством института залога как способа обеспечения исполнения обязательств по общему правилу состоит в возможности получить приоритетное удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами должника (п. 1 ст. 334 ГК РФ).

Наряду с приоритетным удовлетворением требования кредитора из стоимости предмета залога другая ключевая функция залога состоит в обеспечении сохранности имущества залогодателя и предоставлении залогодержателю механизмов контроля над этим имуществом (п. 3 ст. 343 и ст. 347 ГК РФ).

Предметом налогового залога может быть любое имущество, принадлежащее залогодателю на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, в отношении которого допускается установление залога по гражданскому законодательству. Это может быть недвижимость, в том числе земля, автомобиль, ценные бумаги и другое имущество.

Исключение: имущество, на которое не допускается обращение взыскания, требований, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности, требований об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и иных прав, уступка которых другому лицу запрещена законом (п. 4 ст. 73 НК, ст. 336 ГК РФ).

Цена имущества при этом должна быть равнозначной сумме налогового долга налогоплательщика.

Залог не может возникать в отношении имущества, которое к моменту наступления законодательных оснований уже находится в залоге у третьих лиц, если по правилам ГК передача такого имущества в последующий залог не допускается (абз. 3 п. 2.1 ст. 73 НК РФ).

Виды и формы налогового залога

По НК налоговый залог различается:

1) на договорной.
Такой залог возникает на основании договора между ФНС (залогодержателем) и залогодателем. Залогодателем может быть налогоплательщик, плательщик сбора или страховых взносов, а также третье лицо. Форма договора утверждена Приказом ФНС РФ от 01.03.2024 № ЕД-7-8/167@.

Договор заключается, к примеру, для получения отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита (п. 7 ст. 61 НК РФ).

Кроме того, с сентября 2026 года для получения рассрочки в связи с доначислениями при налоговой проверке в качестве обеспечения можно использовать не только банковскую гарантию, но и залог имущества и поручительство (абз. 2 п. 6 ст. 64 Налогового кодекса в редакции Федерального закона от 28.11.2025 № 425-ФЗ);

2) возникающий в силу закона.

НК предусматривает два случая возникновения залога в силу закона на имущество налогоплательщика:

а) в случае непогашения в течение 1-го месяца задолженности, указанной в решении о ИФНС взыскании, исполнение которого обеспечено наложением ареста на имущество в соответствии с НК;
б) вступления в силу решения, вынесенного по п. 7 ст. 101 НК рФ, исполнение которого обеспечено запретом на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налоговиков.

Этот залог наступает автоматически при возникновении вышеуказанных обстоятельств.

С точки зрения основания возникновения и правовому эффекту, особенно в контексте дел о банкротстве, различают ординарный и процессуальный залог.

В судах отмечалось, что налоговый залог в первую очередь ординарный, а потом уже процессуальный. Исключительность налогового залога состоит в том, что он основан на законе, поэтому к обычным арестным залогам он не относится (Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 19.05.2025 № 04АП-4481/2024).

Это давало основание для признания за налоговым органом приоритетного удовлетворения своих требований из стоимости заложенного имущества, фактически — статуса залогового кредитора в силу закона.

Вместе с тем Верховный Суд сформулировал кардинально противоположный подход, отметив, что указание на признание имущества в п. 2.1 ст. 73 НК «находящимся в залоге у налогового органа на основании закона» само по себе не дает достаточных оснований для вывода о дифференциации в объеме правопритязаний кредиторов в отношении имущества должника в деле о банкротстве в зависимости от вида ареста — налогово-административный или судебный (Определение от 11.07.2025 № 306-ЭС24-23083(2)).

То есть наличие налогового ареста в отношении имущества должника, в том числе наложенного в качестве обеспечительной меры после вынесения решения о доначислении налогов, не является достаточным основанием для признания требования уполномоченного органа обеспеченным залогом арестованного имущества в деле о банкротстве и не предоставляет уполномоченному органу в отношении данного имущества прав залогового кредитора.

Таким образом, несмотря на ранее наложенный арест, имущество должника включается в его конкурсную массу, подлежит свободной реализации только в деле о банкротстве, а вырученные денежные средства — распределению между всеми кредиторами в соответствии с принципами очередности и пропорциональности (Определение Верховного Суда РФ от 24.10.2024 г. № 302-ЭС23-10298(2)).

Однако позднее высшая судебная инстанция пересмотрела свою точку зрения.

Она пришел к выводу, что обычный арест, наложенный в судебном порядке, не дает кредитору статуса залогодержателя в банкротстве. Однако налоговый арест, предусмотренный НК, трансформируется в залог в силу закона. Это предоставляет ФНС статус залогового кредитора в деле о банкротстве и приоритетное право на удовлетворение своих требований за счет стоимости заложенного имущества должника перед другими кредиторами («Вопрос-ответ» о применении налогового ареста в банкротстве, утвержденный Президиумом Верховного Суда РФ 19.11.2025 г.).

Форма залога зависит от типа имущества, условий сделки и требований законодательства.

Некоторые формы залога:

а) недвижимости — ипотека. Предмет залога остается при ипотеке  у залогодателя, но на него накладываются ограничения в распоряжении (например, недвижимость). Регулируется Федеральным законом от 16.07.1998 № 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)»;
б) движимого имущества — автотранспорта, оборудования, товаров в обороте;
в) имущественных прав (требований). Например, права требования по договору аренды или доля в уставном капитале;
г) ценных бумаг, в том числе бездокументарных. Регулируется Федеральным законом от 22.04.1996 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг».

При этом если предмет взыскания — недвижимость или права участника (учредителя) ООО, то залог подлежит госрегистрации (абз. 5 п. 2.1 ст. 73 НК РФ, ст. 339.1 ГК РФ).

Если в качестве обеспечения передается иное имущество, его залог может быть учтен путем регистрации уведомлений о залоге, поступивших от залогодателя, залогодержателя или в случаях, установленных законодательством о нотариате, от другого лица, в реестре уведомлений о залоге такого имущества (реестр уведомлений о залоге движимого имущества) (п. 4 ст. 339.1 ГК РФ).

Регистрация уведомления о залоге — это внесение нотариусом в реестр уведомлений о залоге движимого имущества сведений, содержащихся в уведомлении, направленном нотариусу.

В подтверждение регистрации заявителю выдается свидетельство, которое по желанию может быть выдано в форме электронного документа, подписанного КЭП нотариуса.

Проверить информацию о регистрации залога можно на сайте Федеральной нотариальной палаты или обратившись в нотариальную контору за получением выписки из реестра залогов движимого имущества.

Заявление о залоге в налоговую

Заявление о залоге в налоговую подается в случае, если компания или ИП претендует на получение отсрочки, рассрочки по уплате налогов или на инвестиционный налоговый кредит.

Для оформления такого заявления используется форма КНД 1150089, которая утверждена Приказом ФНС РФ от 30.11.2022 г. № ЕД-7-8/1134@.

В зависимости от суммы договор заключают либо с региональной УФНС по месту нахождения (месту жительства) заинтересованного лица, либо с МРИ ФНС по управлению долгом. В ряде случаев решение о предоставлении отсрочки (рассрочки) нужно согласовать с уполномоченным органом (п. 2 ст. 73 НК, пп. 2, 2(1), п. 12 порядка, утвержденного Приказом ФНС РФ от 30.11.2022 № ЕД-7-8/1134@).

Заявление о залоге подается лично, почтой, по ТКС или через личный кабинет налогоплательщика с приложением документов, необходимых для рассмотрения вопроса, а также проекта соответствующего договора.

Реестр налоговых залогов

Сведения об имуществе, находящемся в залоге у налоговиков, запрете на отчуждение (передачу в залог) без согласия налоговиков, отмене или прекращении действия таких решений размещены в специальном сервисе ФНС «Реестр обеспечительных мер».

Сервис содержит данные:

а) о наложении ареста на имущество,
б) о запрете на отчуждение (передачу в залог) без согласия налогового органа,
в) об отмене или прекращении действия таких решений,
г) об имуществе, находящемся в залоге у налогового органа.

Информация о таких решениях размещается в течение трех рабочих дней со дня их принятия.

Исключение составляют решения о запрете на отчуждение имущества налогоплательщика без согласия налогового органа. Такие сведения размещаются не ранее вступления в силу решения по результатам налоговой проверки.

Сервис ФНС «Реестр обеспечительных мер» можно найти на официальном сайте ведомства по ссылке https://service.nalog.ru/rom/.

Прекращение налогового залога

Прекращение налогового залога осуществляется в следующих случаях:

а) погашение суммы налогового долга — добровольно налогоплательщиком, а также в принудительном порядке, при обращении ФНС взыскания на залоговое имущество;
б) переквалификация налогового долга в безнадежный;
в) отмены решения о взыскании задолженности — в случае прекращения обязанности по уплате налога, пеней и штрафов, исполнения в полном объеме или отмены соответствующего решения по итогам налоговой проверки либо в связи с принятием решения о замене ареста на другой вид обеспечения (банковскую гарантию, поручительство) (п. 13 ст. 77 и п. 10 ст. 101 НК РФ, письмо ФНС РФ от 05.06.2020 № КЧ-4-18/9327@);
в) непредъявление требований в деле о банкротстве. Залоговый кредитор, не заявивший своих требований в деле о банкротстве, утрачивает права в отношении такого имущества и не вправе претендовать на вырученные от его реализации средства (Определение Верховного Суда РФ от 01.09.2021 № 310-ЭС21-6469).

Особенности взыскания установлены в случае признания должника банкротом и открытия конкурсного производства.

С даты принятия судом решения о признании должника банкротом и открытия конкурсного производства ранее наложенные аресты на имущество должника и иные ограничения распоряжения им снимаются. Однако это не означает автоматического прекращения налогового залога, возникшего в силу п. 2.1 ст. 73 НК РФ.

В таком случае запись об аресте в ЕГРН заменяется записью о возникновении залога на основании закона (письмо ФНС РФ от 05.06.2020 № КЧ-4-18/9327@).

По общему правилу прекращение основного обязательства влечет прекращение обеспечивающего его обязательства, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 4 ст. 329 ГК РФ).

Залоговое обеспечение прекращается с прекращением обеспеченного им обязательства (пп. 1 п. 1 ст. 352 ГК РФ).

При рассмотрении исковых требований о погашении обязательств из стоимости залогового имущества в счет обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов суды устанавливают:

а) наличие (сохранение) права инспекции на взыскание задолженности по налогам и пеням, обеспеченной спорным имуществом;
б) прекращено или нет основное обязательство и, как следствие, залоговое обязательство.

На это указали арбитры в Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 13.12.2024 № Ф04-5879/2024.

Взыскание на заложенное имущество осуществляется по решению суда, если соглашением залогодателя и залогодержателя не предусмотрен внесудебный порядок (п. 1 ст. 349 ГК РФ).

Продаются предметы залога с публичных торгов в порядке, установленном ГК и процессуальным законодательством.