В чем разница между бухгалтерским и налоговым учетом

Налоговый учет – это система обобщения информации, которая позволяет налогоплательщику на основе данных первичных учетных документов сформировать налоговую базу за отчетный (налоговый) период (ст. 313 НК РФ).

На основании данных учета составляется налоговая отчетность, основными пользователями которой являются налоговые органы, посредством которых государство осуществляет контроль над полнотой и своевременностью уплаты налогов.

Вести налоговый учет должны все экономические субъекты: от крупных корпораций – до индивидуальных предпринимателей и частнопрактикующих лиц.

Бухгалтерский учет – это формирование информации об объектах бухучета (фактах хозяйственной жизни, активах, обязательствах, доходах и расходах) и составление на ее основе бухгалтерской отчетности (п. 2 ст. 1 Закона «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ).

На основании бухотчетности можно судить о результатах деятельности компании, что невозможно сделать, пользуясь данными налогового учета. С ее помощью банк или другой кредитор принимает решение о предоставлении фирме кредита или займа. Инвесторы могут оценить, есть ли смысл вкладывать в компанию средства.

Информация, зафиксированная в бухотчетности, необходима и внутренним пользователям: на ее основании учредители и руководство принимают взвешенные управленческие решения.

Бухгалтерский учет могут не вести (пп. 1 п. 2 ст. 6 закона № 402-ФЗ):

• ИП, лица, занимающиеся частной практикой, если в соответствии с налоговым законодательством они ведут учет доходов или доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения либо физических показателей, характеризующих определенный вид предпринимательской деятельности;

• находящиеся на территории РФ филиалы, представительства или структурные подразделения иностранных организаций, ведущие учет доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в соответствии с налоговым законодательством РФ.

Кроме того, ряд экономических субъектов может применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета. К ним относятся (ч. 4, 5 ст. 6 закона № 402-ФЗ):

• малые предприятия, бухгалтерская отчетность которых не подлежит обязательному аудиту;

• некоммерческие организации за некоторыми исключениями;

• организации — участники проекта «Сколково».

Налоговый и бухгалтерский учет отличаются, в частности, порядком:

• отражения и признания в отчетах доходов и расходов;

• отражения имущества, подлежащего амортизации, и способом ее начисления;

• формирования резервов и так далее.

Из-за отличий в порядке учета возникает расхождение в размере налогооблагаемой прибыли, следовательно, появляются постоянные и временные разницы в бухгалтерском и налоговом учете.

Постоянные разницы возникают, если (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н):

• расходы учитываются при определении финансового результата в бухгалтерском учете, но никогда не будут признаны в целях налогообложения прибыли. К таким расходам относится, например, выплачиваемая работникам материальная помощь;

• доходы признаются в налоговом учете, но никогда не будут учитываться при определении финансового результата в бухгалтерском учете.

Эти расходы и доходы приводят к образованию постоянных налоговых расходов. Под ними понимают сумму налога, которая увеличивает налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде (п. 7 ПБУ 18/02).

Также постоянные разницы возникают, если:

• доходы учитываются при определении финансового результата в бухучете, но никогда не будут признаны в целях налогообложения прибыли. К таким доходам относятся, например, проценты, полученные из бюджета за несвоевременный возврат излишне уплаченной суммы налога;

• расходы признаются в налоговом учете, но никогда не будут учитываться при определении финансового результата в бухгалтерском учете.

Эти доходы и расходы приводят к образованию постоянных налоговых доходов. Под ними понимают сумму, которая уменьшает налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде (п. 7 ПБУ 18/02).

ПБУ 18/02 допускает два способа учета влияния постоянных разниц (Информационное сообщение Минфина РФ от 28.12.2018 № ИС-учет-13):

• способ отсрочки;

• балансовый способ.

Величину постоянного налогового расхода (дохода) при применении способа отсрочки определяют по формуле: постоянная разница х ставку налога на прибыль.

В бухучете постоянный налоговый расход:

• при применении способа отсрочки — отражают записью по дебету счета 99 и кредиту счета 68;

• при применении балансового способа — не отражают (п. 9 рекомендации Р-109/2019-КпР «Регистр учета временных разниц»).

Постоянный налоговый доход в бухучете:

• при применении способа отсрочки — отражают записью по дебету счета 68 и кредиту счета 99;

• при применении балансового способа — не отражают (п. 9 рекомендации Р-109/2019-КпР).

Для раскрытия в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах величину ПНР (ПНД) при применении балансового способа определяют (п. 9 рекомендации Р-109/2019-КпР):

• как числовую сверку между расходом (доходом) по налогу на прибыль и условным расходом (доходом) по налогу на прибыль;

• по приведенной выше формуле исходя из общей величины постоянных разниц за отчетный период, если ведется регистр учета постоянных разниц.

Временные разницы возникают, если (пп. 8, 11 ПБУ 18/02):

• доходы (расходы) учитываются при определении финансового результата в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а в целях налогообложения прибыли признаются в другом. К таким расходам относится, например, признанная в бухгалтерском учете величина оценочного обязательства на оплату отпусков работникам, если для целей налогообложения прибыли резерв предстоящих расходов на оплату отпусков не создается;

• результаты операций не учитываются при определении бухгалтерской прибыли (убытка), но формируют совокупный финансовый результат и (или) показатели капитала. Примерами таких операций являются курсовые разницы по зарубежной деятельности, переоценка основных средств, получение вкладов в уставный капитал и в имущество общества (Информационное сообщение Минфина РФ от 28.12.2018 № ИС-учет-13, п. 6 рекомендации Р-102/2019-КпР «Порядок учета налога на прибыль», пп. 1, 2, 3 рекомендации Р-123/2020-КпР «Отложенный налог на прибыль по полученным от собственников активам»).

Временные разницы бывают вычитаемые и налогооблагаемые. Вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налогового актива (ОНА), а налогооблагаемые временные разницы — отложенного налогового обязательства (ОНО) (пп. 11, 14, 15 ПБУ 18/02).

Порядок расчета временных разниц зависит от способа определения расхода по налогу на прибыль и связанных с ним показателей:

• при способе отсрочки временные разницы в общем случае определяют как разность между суммами признаваемых в бухгалтерском и налоговом учете доходов и расходов отдельно по каждой операции в течение отчетного периода. Кроме того, временными разницами считают результаты операций, которые не повлияли на бухгалтерскую прибыль, — сумму изменения добавочного капитала за счет переоценки, сумму увеличения добавочного капитала за счет вклада в имущество и др. (п. 8 ПБУ 18/02);

• при балансовом способе временные разницы определяют по состоянию на отчетную дату как разность между балансовой стоимостью активов и обязательств и их налоговой величиной (п. 8 ПБУ 18/02, пп. 1, 4 рекомендации Р-109/2019-КпР). Разницы, влияющие на одну и ту же налоговую базу (облагаемую по одной ставке, в одной юрисдикции, с возможностью взаимозачета прибылей и убытков), объединяют в группы и сальдируют. В итоге в группе остается только одна разница — или вычитаемая, или налогооблагаемая (пп. 5, 6 рекомендации Р-109/2019-КпР). Целесообразно также выделять в отдельные группы временные разницы, возникшие по операциям, не влияющим на бухгалтерскую прибыль. Это связано с тем, что отложенный налог по ним нужно начислить отдельно (п. 6 рекомендации Р-102/2019-КпР).

Отложенный налоговый актив – это часть отложенного налога на прибыль, которая уменьшит налог, подлежащий уплате в бюджет в последующих отчетных периодах (п. 14 ПБУ 18/02).

Если нет уверенности, что в последующих отчетных периодах будет получена прибыль и организация сможет погасить вычитаемые временные разницы, например, когда производство убыточно, то отложенный налоговый актив в учете не признается.

Величину отложенного налогового актива рассчитывают по формуле: вычитаемая временная разница х ставку налога на прибыль.

При применении балансового способа расчет по этой формуле дает конечное сальдо по счету 09 на конец отчетного периода. Для того чтобы достичь это сальдо, может потребоваться доначислить или частично списать имеющийся на начало периода ОНА либо списать полностью ОНО, которое было на начало периода, и начислить ОНА в необходимой сумме.

В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив отражают в зависимости от применяемого способа.

1. При применении способа отсрочки:

• признание ОНА в общем случае отражается записью по дебету счета 09 и кредиту счета 68. При уменьшении (погашении) ОНА делается обратная запись;

• признание ОНА по операциям, влияющим на совокупный финансовый результат и (или) показатели капитала, отражается записью по дебету счета 09 в корреспонденции со счетом, на который отнесен результат таких операций, как правило, это счет 83 (п. 6 рекомендации Р-102/2019-КпР). Уменьшение (погашение) такого ОНА отражается обратной записью, только если причиной уменьшения (погашения) является операция, формирующая совокупный финансовый результат и (или) капитал компании. В противном случае делается запись в корреспонденции со счетом 68.

Списание отложенного налогового актива отражается по дебету счета 99 и кредиту счета 09 при выбытии актива или обязательства, по которому отложенный налоговый актив был начислен (п. 17 ПБУ 18/02). Например, такая ситуация может возникать при признании в расходах в бухгалтерском учете представительских расходов и расходов на рекламу, по которым установлен норматив в налоговом учете. В тех случаях, когда по истечении календарного года не всю сумму удалось учесть в целях налогообложения, ОНА с суммы расходов, превысивших норматив, следует списать.

2. При применении балансового способа:

• признание ОНА в общем случае отражается записью по дебету счета 09 и кредиту счета 99. При уменьшении (погашении) ОНА делается обратная запись (п. 5 рекомендации Р-102/2019-КпР);

• признание ОНА по операциям, влияющим на совокупный финансовый результат и (или) показатели капитала, отражается записью по дебету счета 09 в корреспонденции со счетом, на который отнесен результат таких операций, как правило, это счет 83 (п. 6 рекомендации Р-102/2019-КпР). Уменьшение (погашение) такого ОНА отражается обратной записью, только если причина уменьшения (погашения) — операция, формирующая совокупный финансовый результат и (или) капитал компании. В противном случае корреспондирует счет 99.

Отложенные налоговые обязательства признают при возникновении налогооблагаемых временных разниц (пп. 11, 15 ПБУ 18/02).

Отложенное налоговое обязательство – это часть отложенного налога на прибыль, которая увеличит налог, подлежащий уплате в бюджет, в последующих отчетных периодах (п. 15 ПБУ 18/02).

Величину отложенного налогового обязательства рассчитывают по формуле: налогооблагаемая временная разница х ставку налога на прибыль.

При применении балансового способа расчет по этой формуле дает конечное сальдо по счету 77 на конец отчетного периода. Для того чтобы достичь это сальдо, может потребоваться доначислить или частично списать имеющееся на начало периода ОНО либо списать полностью ОНА, который был на начало периода, и начислить ОНО в необходимой сумме.

В бухгалтерском учете отложенное налоговое обязательство отражают в зависимости от применяемого способа.

1. При применении способа отсрочки:

• признание ОНО в общем случае отражается записью по дебету счета 68 и кредиту счета 77. При уменьшении (погашении) ОНО делается обратная запись;

• признание ОНО по операциям, влияющим на совокупный финансовый результат и (или) показатели капитала, отражается записью по дебету счета, на который отнесен результат таких операций, как правило, это счет 83 в корреспонденции со счетом 77 (п. 6 рекомендации Р-102/2019-КпР). Уменьшение (погашение) такого ОНО отражается обратной записью, только если причина уменьшения (погашения) — операция, формирующая совокупный финансовый результат и (или) капитал организации. В противном случае корреспондирующим счетом является счет 68.

Списание отложенного налогового обязательства отражается по дебету счета 77 и кредиту счета 99 при выбытии актива или обязательства, по которому отложенное налоговое обязательство было начислено (п. 18 ПБУ 18/02).

2. При применении балансового способа:

• признание ОНО в общем случае отражается записью по дебету счета 99 и кредиту счета 77. При уменьшении (погашении) ОНО делается обратная запись (п. 5 рекомендации Р-102/2019-КпР);

• признание ОНО по операциям, влияющим на совокупный финансовый результат и (или) показатели капитала, отражается записью по дебету счета, на который отнесен результат таких операций, как правило, это счет 83, в корреспонденции со счетом 77 (п. 6 рекомендации Р-102/2019-КпР). Уменьшение (погашение) такого ОНО отражается обратной записью, только если причиной уменьшения (погашения) является операция, формирующая совокупный финансовый результат и (или) капитал организации. В противном случае делается запись в корреспонденции со счетом 99.

Для удобства приведем основные различия в признании доходов в бухгалтерском и налоговом учете в таблице.

Исходя из этого, можно выделить основные причины расхождений.

1. Отличия в квалификации доходов. В некоторых случаях доходы в налоговом и бухучете квалифицируются по-разному. Например, в бухучете можно включить доходы от участия в капитале других организаций согласно п. 5 и 7 ПБУ 9/99 как в доходы от обычных видов деятельности при условии, что для компании это является предметом ее деятельности, так и в прочие доходы, если это предметом деятельности не является. В налоговом учете доходы от долевого участия в других компаниях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников), следует всегда относить к внереализационным доходам (п. 1 ст. 250 НК РФ).

2. Отличия в перечне неучитываемых доходов. Например, в налоговом учете не является доходом поступление в виде имущества, имеющего денежную оценку, которое получено в виде взноса (вклада) в уставный капитал (фонд) организации, включая доход в виде превышения цены над номинальной стоимостью (первоначальным размером) (пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ). Данного вида поступления в перечне доходов, которые не следует учитывать в бухгалтерском учете, нет.

3. Дата признания доходов. Бухучет в общем случае компании могут вести только методом начисления, за исключением субъектов малого предпринимательства. Налоговый учет доходов можно вести как кассовым методом, так и методом начисления. Если доходы в налоговом и бухгалтерском учете будут признаваться разными методами, это приведет к разнице в дате признания этих доходов.

В налоговом учете расходы учитывают, если они экономически обоснованны, документально подтверждены и не упомянуты в ст. 270 НК РФ (ст. 252 НК РФ).

Экономически обоснованными будут любые расходы, которые связаны с предпринимательской деятельностью, то есть понесены для получения дохода (письмо Минфина РФ от 08.07.2019 № 03-03-06/1/50124).

Подтверждают расходы первичные документы, доказывающие, что расходы действительно были понесены. Так, материальные затраты подтвердят накладные поставщиков и акты на списание в производство, расходы на оплату труда — ведомости по начислению зарплаты.

Расходы, не учитываемые при налогообложении прибыли, перечислены в ст. 270 НК РФ. Их нельзя учесть, даже если они экономически обоснованны.

Некоторые расходы можно учесть только в пределах нормативов. Так, представительские расходы не могут превышать четырех процентов от расходов на оплату труда, а некоторые виды расходов на рекламу – одного процента выручки от реализации.

Расходы делятся на связанные с производством и реализацией и внереализационные. В расходах на производство и реализацию выделяют несколько основных групп — материальные расходы, затраты на оплату труда, амортизацию, имущественное страхование, ремонт и прочие.

В бухучете расходами компании признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой компании, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (п. 2 положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99», утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н).

Не признается расходами выбытие активов, перечисленных в п. 3 ПБУ 10/99.

В бухучете расходы признаются при наличии условий, перечисленных в п. 16 ПБУ 10/99:

• расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

• сумма расхода может быть определена;
• есть уверенность, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод компании. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете признается дебиторская задолженность.

Основные отличия в учете расходов в налоговом и бухгалтерском учете обусловлены следующим.

1. Часть расходов, которые учитываются в бухучете, в целях налогообложения прибыли не учитываются. В статье 270 НК РФ поименованы расходы, которые в целях налогового учета не учитываются. Например, расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения; в виде штрафов, перечисляемых в бюджет; в виде взноса в уставный (складочный) капитал. В свою очередь, в бухучете указанные расходы учитываются.

2. Некоторые расходы в налоговом учете являются нормируемыми. Например, расходы на капитальные вложения в соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ. В свою очередь, в бухгалтерском учете можно учесть в расходах всю сумму таких трат.

3. Может отличаться момент признания расходов, даже если расходы будут признаваться в одинаковой сумме. Например, расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом могут возникнуть при учете курсовых разниц.

4. В налоговом учете расходы, связанные с производством и реализацией, делят на прямые и косвенные (ст. 318 НК РФ). Прямые – это расходы, относящиеся к конкретной продукции и учитываемые в момент ее реализации. Их перечень компания определяет самостоятельно. В производстве к прямым расходам обычно относят зарплату рабочих, сырье и материалы, амортизацию. Косвенные – это расходы, связанные с производством и реализацией, не отнесенные к прямым: на ремонт, аренду, рекламу, командировки. Их признают в том периоде, в котором они возникли (ст. 318 НК РФ). В бухучете такого деления нет, что также приводит к расхождениям между двумя видами учета.

Приведем несколько примеров расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом.

Пример 1. Остаточная стоимость безвозмездно переданных основных средств.

Расходы в виде балансовой стоимости безвозмездно переданного объекта основных средств, а также начисленной суммы НДС формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода. Однако такие расходы не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Поэтому в учете организации возникают постоянные разницы и соответствующий постоянный налоговый расход (ПНР) (пп. 4, 7 ПБУ 18/02).

Пример 2. Учет представительских расходов.

Согласно пункту 2 статьи 264 НК РФ представительские расходы являются нормированными, а в бухгалтерском учете такие ограничения не накладываются. Соответственно, если фактически осуществленные расходы будут выходить за рамки нормативно установленного предела (4 процента от расходов на заработную плату) на конец налогового периода, то сумма превышения создаст постоянную разницу и соответствующий ПНР.

Пример 3. Превышение денежной оценки вносимого в уставный капитал имущества, согласованной учредителями (участниками), над его балансовой стоимостью в учете передающей стороны.

В бухгалтерском учете признается прочий доход (в сумме разницы между стоимостью передаваемого товара по оценке независимого оценщика и балансовой стоимостью этого товара), который не учитывается для целей налогообложения прибыли. Это приводит к возникновению постоянной разницы и соответствующего ей постоянного налогового дохода (пп. 4, 7 ПБУ 18/02).

Пример 4. Безвозмездное получение по договору дарения от физического лица объекта основных средств.

На отчетную дату периода, в котором получен объект ОС, в бухгалтерском учете числится обязательство в сумме доходов будущих периодов, а в налоговом учете его нет, то есть обязательство равно нулю. В связи с этим образуются вычитаемая временная разница (ВВР) на сумму превышения обязательств в бухгалтерском учете над величиной обязательств в налоговом учете и соответствующий ей ОНА (пп. 8, 11, 14 ПБУ 18/02). По мере признания дохода в виде стоимости объекта ОС в бухгалтерском учете разницы между величиной обязательств в бухгалтерском и налоговом учете будут уменьшаться на сумму этого дохода. Соответственно, будут уменьшаться (погашаться) указанные ВВР и ОНА (п. 17 ПБУ 18/02).

Пример 5. Начисление амортизации по приобретенному объекту основных средств, в отношении которого предыдущим собственником применялась амортизационная премия.

В налоговом учете учтена амортизационная премия, применение которой в бухучете не предусмотрено. Поэтому между бухгалтерским и налоговым учетом возникают различия в суммах признаваемых расходов в течение всего срока начисления амортизации.

Если на отчетную дату образуется разница между балансовой стоимостью актива и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения, эта разница признается временной (п. 8 ПБУ 18/02). Таким образом, на конец первого месяца начисления амортизации возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) на сумму превышения балансовой стоимости оборудования в бухгалтерском учете над его стоимостью в налоговом учете. Возникшие НВР и ОНО будут уменьшаться (погашаться) по мере уменьшения разницы в бухгалтерской и налоговой стоимости основного средства (п. 18 ПБУ 18/02).