Восстановление НДС при переходе на УСН: пошаговая инструкция для бухгалтера

Переход с общей системы налогообложения на УСН позволяет снизить налоговую нагрузку за счет применения более низких ставок. Однако в результате изменения порядка работы с НДС налогоплательщик может столкнуться с необходимостью восстанавливать ранее принятый к вычету налог. В этом материале мы расскажем о том, в каких случаях и как это делается, а также приведем примеры расчета.

Над статьей работали:
Автор: Тимошкина Юлия; редактор: Чапис Елена

Содержание

1. Проверьте, обязаны ли восстанавливать НДС
2. Составьте перечень имущества, по которому НДС подлежит восстановлению
3. Рассчитайте сумму НДС к восстановлению
4. Определите налоговый период для восстановления
5. Отразите восстановленный НДС в декларации
6. Составьте бухгалтерские проводки
7. Учтите последствия для налога на прибыль (для организаций)
8. Проверьте типичные ошибки по материалам судебной практики и разъяснениям ФНС

Проверьте, обязаны ли восстанавливать НДС

По общему правилу, если компания перестала использовать активы, по которым ранее был заявлен НДС к вычету, в операциях, облагаемых этим налогом, то у нее возникает обязанность восстановить принятый к вычету НДС. Переход с общей системы налогообложения на УСН до 2025 года был одним из таких случаев, поскольку все плательщики единого налога освобождались от уплаты НДС.

С 2025 года правила изменились. Все плательщики УСН, стали признаваться налогоплательщиками в отношении НДС (п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ). Однако при переходе на спецрежим отношения налогоплательщика с НДС могут развиваться по одному из следующих сценариев. Они могут:

1. Полностью освобождаться от НДС. Это происходит, когда доходы невелики и укладываются в установленные НК РФ лимиты. Так в 2026 году работать без НДС могут компании и ИП, доходы которых не превысили 20 млн. руб. (п. 1 ст. 145 НК РФ). Однако со следующего года планка доходов будет постепенно снижаться.
2. Уплачивать НДС по пониженным ставкам (5 или 7 процентов в зависимости от уровня доходов).
3. Платить НДС по общим ставкам (0, 10, 22%).

В первых двух случаях налогоплательщики утрачивают право использовать вычеты по НДС и обязаны восстановить ранее заявленные. По сути, это означает доплату в бюджет тех сумм, на которые ранее был уменьшен налог.

Если после перехода на УСН компания продолжает уплачивать НДС по общеустановленным ставкам (третий случай), то восстанавливать ранее принятый к вычету НДС не требуется.

Эти правила действуют не только для организаций, но и для ИП.

Составьте перечень имущества, по которому НДС подлежит восстановлению

В НПА нет требования составлять отдельный перечень активов, по которым восстанавливается НДС. Но на практике он выполняет роль регистра, обеспечивающего корректность расчета. Давайте рассмотрим, что в него войдет.

Первая и самая многочисленная категория —товары (работы, услуги) и имущественные права. К ней, в частности, относятся товары, сырье, материалы и иные материально-производственные запасы, которые приобретены на ОСН, НДС по ним принят к вычету, но на момент перехода на УСН они не использованы в облагаемой НДС деятельности. Сюда относятся товары для перепродажи, оставшиеся на складе, сырье и материалы, не переданные в производство, комплектующие, запасные части, канцелярские товары и любые другие запасы. Если же материалы были списаны в производство, а готовая продукция реализована еще на ОСН, то восстанавливать налог по ним не следует.

Вторая категория — основные средства и нематериальные активы, которые будут использоваться в деятельности на УСН. Это наиболее сложный для учета объект, поскольку восстановлению подлежит не вся сумма ранее принятого к вычету НДС, а только его часть, пропорциональная остаточной (балансовой) стоимости актива.

Третья категория — выданные авансы, по которым НДС был принят к вычету, а поставка товаров (работ, услуг) состоится уже в период применения УСН. Если после перехода лицо освобождено от НДС или применяет пониженные ставки, то заявить вычет по поставке оно не сможет. Формально в НК РФ прямо не говорится о необходимости восстанавливать налог с выданных авансов, при этом в декларации по НДС для этого выделена отдельная строка (строка 090 раздела 3). Поэтому в перечень включаются суммы авансов, перечисленных поставщикам до перехода на УСН, по которым отгрузка ожидается после перехода. Если налогоплательщик понимает, что «отработан» перечисленный контрагенту аванс будет уже после перехода на УСН, то он может не заявлять налоговый вычет, чтобы потом не заниматься его восстановлением.

Рассчитайте сумму НДС к восстановлению

Порядок восстановления НДС для различных видов активов отличается. Для систематизации информации о суммах восстанавливаемого налога можно использовать разработанные налогоплательщиком регистры.

Товары, готовая продукция, материалы и прочие аналогичные активы

В отношении таких активов налог восстанавливается в полной сумме, которая была ранее принята к вычету при их приобретении.

Например, организация в ноябре 2025 года приобрела партию товаров для перепродажи за 24 000 руб. (включая НДС по ставке 20% — 40 000 руб.) и приняла НДС к вычету. Если на 31 декабря 2025 года (дата перехода на УСН с 2026 года) эти товары остаются непроданными, то восстановлению подлежит вся сумма 40 000 руб.

Аналогичный подход действует и в отношении сырья, переданного в производство, но еще не использованного, а также по материалам на складе.

Если часть товаров из приобретенной партии была реализована до перехода, то восстановлению подлежит НДС только по той части запасов, которая числится на балансе на момент перехода. Для точного расчета целесообразно провести инвентаризацию остатков, а для расчета использовать инвентаризационные ведомости.

Основные средства и нематериальные активы

В отношении амортизируемого имущества (по основным средствам и нематериальным активам) расчет производится иначе. Налог восстанавливается не со всей первоначальной суммы, принятой к вычету, а пропорционально остаточной (балансовой) стоимости объекта на дату перехода на УСН.

Формула расчета выглядит следующим образом (пп. 1, 2 п. 3 ст. 170 НК РФ):

Сумма НДС к восстановлению = (Остаточная (балансовая) стоимость / Первоначальная стоимость объекта) × Сумма вычета НДС

Остаточная стоимость ОС определяется по данным бухгалтерского учета. То есть берется разница между первоначальной стоимостью объекта и суммой начисленной амортизации. При этом переоценка основных средств, если она проводилась, не учитывается. Исключение достройка, дооборудование модернизация, реконструкция ОС (Письма Минфина России от 09.12.2025 N 03-07-11/119500, от 21.06.2024 N 03-07-11/57563).

Приведем пример. Организация приобрела станок в 2024 году за 1 200 000 руб. (включая НДС 20% — 200 000 руб.). Первоначальная стоимость станка для целей бухгалтерского учета — 1 000 000 руб. (без НДС). На момент перехода на УСН (31 декабря 2025 года) сумма начисленной амортизации составила 400 000 руб., остаточная стоимость — 600 000 руб. Сумма НДС к восстановлению рассчитывается так: 600 000 руб. / 1 млн. руб. * 200 000 руб. = 120 000 руб.

Если объект полностью самортизирован (остаточная стоимость равна нулю), то НДС по нему не восстанавливается.

Если ОС еще не введены в эксплуатацию, но входящий НДС по ним принят к вычету, то его также необходимо восстановить.

Сложности могут возникнуть с восстановлением налога в отношении объектом недвижимости и СМР для собственных нужд. Для таких объектов ст. 171.1 НК РФ установлен особый порядок, который подразумевает постепенное восстановление налога в течение 10 лет с года начала начисления амортизации (п. 4 ст. 171.1 НК РФ). А если с момента ввода в эксплуатацию такого объекта прошло 15 лет и более, то восстанавливать НДС не требуется (п. 3 ст. 171.1 НК РФ). Более того, есть письма налоговиков, в которых говорится, что если к моменту перехода с ОСНО на УСН объект недвижимости эксплуатировался налогоплательщиком более 10 лет, то обязанность восстанавливать НДС в отношении такого объекта у него нет (Письма Минфина России от 06.03.2025 N 03-07-11/22178, от 20.12.2023 N 03-07-11/123513).

Однако до 2025 года практика применения данной нормы была неоднозначной. В ряде писем налоговиков и судебных актах утверждалось, что при переходе на УСН необходимо руководствоваться положениями п. 3 ст. 170 НК РФ, а ст. 171.1 НК РФ применяется только к плательщикам НДС (письма ФНС РФ от 13.12.2012 № ЕД-4-3/21229, Минфина РФ от 12.01.2017 N 03-07-11/536, постановления ФАС Центрального округа от 27.01.2012 N Ф10-5089/11, Президиума ВАС РФ от 01.12.2011 N 10462/11). В других, что норма ст. 171.1 НК РФ является специальной по отношению к ст. 170 НК РФ и может применять при переходе на спецрежим (Определение ВАС РФ от 25.01.2010 № ВАС-5218/09, Постановление АС СЗО от 13.10.2022 N Ф07-12301/2022). На сегодняшний день все упрощенцы признаются плательщиками НДС, однако официальные письма налоговиков по данному обоснованности применения ст. 171.1 НК РФ есть только в отношении случаев, когда компании уплачивают НДС по пониженным ставкам либо объект недвижимости находился в эксплуатации более 10 лет (письмо Минфина РФ от 25.11.2024 N 03-07-11/117702).

Выданные авансы

Сумма восстановления в данном случае равна той сумме НДС, которая была принята к вычету с перечисленного аванса. Например, организация перечислила поставщику аванс 120 000 руб. (включая НДС 20% — 20 000 руб.) в декабре 2025 года и приняла НДС к вычету. Если поставка товара ожидается в феврале 2026 года, а организация на УСН применяет ставку 5%, то 20 000 руб. подлежат восстановлению.

В 2026 году изменилась базовая налоговая ставка по НДС, поэтому может возникнуть вопрос, какую ставку НДС применять: 22% или 20% (18%). Восстанавливать НДС необходимо в сумме налога, заявленного к вычету, а значит, рассчитанной по ставке на дату реализации, а не на дату восстановления (Письмо Минфина РФ от 02.08.2011 N 03-07-11/208, п. 14 Правил ведения книги продаж, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).

Определите налоговый период для восстановления

Законодательством установлены разные правила определения периода восстановления в зависимости от того, какой режим по НДС применяется после перехода на УСН: освобождение от НДС (ст. 145 НК РФ) или пониженные ставки 5% или 7%.

Ситуация 1: переход на УСН с освобождением от НДС

Восстановление налога производится в последнем налоговом периоде перед началом применения освобождения (п. 8 ст. 145 НК РФ). Поскольку освобождение начинает действовать с 1 января года перехода на УСН, то восстановить НДС необходимо в IV квартале года, предшествующего переходу, то есть в последней декларации по НДС.

Приведем наглядный пример. Организация переходит на УСН с 1 января 2026 года, и по итогам 2025 года ее доход составил менее 20 млн рублей, что дает право на освобождение от НДС. В этом случае восстановить «входной» НДС по товарам, материалам, основным средствам, которые остаются неиспользованными на 31 декабря 2025 года, нужно в декларации за IV квартал 2025 года.

Это правило распространяется на все виды активов, включая основные средства и нематериальные активы, за исключением объектов недвижимости, по которым применяется особый порядок восстановления (ст. 171.1 НК РФ).

Ситуация 2: переход на УСН с пониженными ставками НДС (5% или 7%)

В этом случае восстановление НДС производится в первом налоговом периоде, начиная с которого операции по реализации облагаются по пониженным ставкам (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

То есть в декларации по НДС за I квартал 2026 года, если переход осуществляется с 2026 года.

Отразите восстановленный НДС в декларации

Если вычеты НДС отражаются налогоплательщиком в книге покупок, то восстановление НДС производится в книге продаж (п. 14 Правил ведения книги продаж). Для этого в периоде восстановления в ней регистрируется счет-фактура (или иной документ), на основании которого НДС ранее был принят к вычету. Корректировочный счет-фактура не требуется для восстановления НДС в связи с переходом на УСН. Если срок хранения счета-фактуры истек, основанием для регистрации может выступать бухгалтерская справка-расчет (письмо Минфина России от 25.09.2019 N 03-07-09/73784). В книге покупок никаких записей о восстановлении НДС делать не нужно.

Декларация по НДС заполняется налогоплательщиком в общем порядке. Сведения о восстановлении НДС отражается в разделах 3 (Расчет суммы НДС, подлежащего уплате по ставкам, отличным от 0%) и 9 (Сведения из книги продаж).

В строке 080 раздела 3 указывается общая сумма восстанавливаемого в отчетном периоде налога (п. 38.6 Порядка заполнения декларации по НДС, утвержденного Приказом ФНС России от 05.11.2024 N ЕД-7-3/989@). Строка 080 заполняется общей суммой без детализации по видам активов или основаниям восстановления.

Если налогоплательщик восстанавливает НДС с сумм выданных поставщикам авансов, то ее необходимо дополнительно отдельно отразить по строке 090 раздела 3.

В раздел 9 переносятся данные из книги продаж, где среди прочих налогоплательщик регистрирует счета-фактуры и иные документы, на основании которых восстанавливается НДС.

Если налогоплательщик восстанавливает НДС в отношении объектов недвижимости в порядке, установленном статьей 171.1 НК РФ, то один раз в год (в декларации за 4 квартал) ему также необходимо заполнить приложение 1 к разделу 3.

Контрольные соотношения для проверки восстановленного НДС приведены в строках 1.5 и 1.6 таблицы, доведенной Письмом ФНС России от 05.02.2025 N СД-4-3/1064@.

Составьте бухгалтерские проводки

Отражение суммы НДС, подлежащей восстановлению, производится записью Д 19 «НДС по приобретенным ценностям» К 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет «Расчеты по НДС»). Данная проводка означает, что ранее принятый к вычету НДС «возвращается» в состав обязательств перед бюджетом. Счет 19 в данном случае используется как транзитный — он показывает, какая сумма налога восстанавливается.

После того как восстановленный НДС отражен на счете 19, эта сумма списывается на расходы организации. Это могут быть:

• как расходы по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). Тогда проводка будет Д 20, 26, 44 К 19.
• так и прочие расходы, поскольку обязанность восстановить НДС напрямую не связана с производством и реализаций продукции (п. 11 ПБУ 10/99). Д 91.2 К 19.

Отметим, что учетной политикой организации может быть предусмотрено отражение суммы восстановленного НДС без использования счета 19 (п. 4, 6 ПБУ 1/2008). В этом случае проводка будет выглядеть следующим образом Д 91.2 (20, 26, 44) К 68.

Учтите последствия для налога на прибыль (для организаций)

Если при переходе на спецрежим налогоплательщик освобожден от НДС, то он может учесть суммы восстановленного НДС в составе прочих расходов по налогу на прибыль (п. 8 ст. 145, пп. 2, п. 2 ст. 170 НК РФ). Расход отражается в последнем налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН.

Если же переход на УСН сопровождается применением пониженных ставок НДС, то как мы писали выше, восстановление налога происходит в первом налоговом периоде после перехода на спецрежим. Поэтому указанные суммы уже не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, но могут уменьшать базу по УСН (пп. 8 п. 1 ст. 346.1 НК РФ, письмо Минфина России от 23.12.2024 N 03-07-11/129819). При этом учитываться в расходах восстановленный НДС может только в случае, если налогоплательщик выбрал объект «доходы минус расходы» и затраты на активы отвечают требованиям к расходам на УСН (ст. 346.16 НК РФ).

Проверьте типичные ошибки по материалам судебной практики и разъяснениям ФНС

Пожалуй, самой грубой ошибкой налогоплательщика будет игнорирование обязанности по восстановлению НДС при переходе с ОСНО на спецрежим. Это приводит к занижению налоговой базы по НДС и появлению недоимки по налогу. Налогоплательщик может быть оштрафован по статье 122 НК РФ, размер штрафа по которой составляет от 20 до 40% от суммы недоимки. А в случае уплаты налога позже установленного срока на сумму недоимки начисляются пени (ст. 75 НК РФ). В качестве примеров судебных актов, где налоговики привлекали компании к налоговой ответственности за данное нарушение, можно назвать Определение Верховного Суда РФ от 23.09.2019 N 301-ЭС19-16730 и Постановление Арбитражного суда Московского округа от 04.10.2024 N Ф05-21985/2024.

Другой серьезной ошибкой является неверное определение периода восстановления НДС. В Методических рекомендациях по НДС для УСН 2026, направленных письмом 30.12.2025 N СД-4-3/11836@, ФНС РФ разъясняет, что восстановление налога производится в первом налоговом периоде, в котором применяется ставка НДС 5 или 7% (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ) или в последнем налоговом периоде (в 4 квартале) до начала применения освобождения от НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ (п. 8 ст. 145 НК РФ). Перейти на УСН с общего режима в середине года нельзя, поэтому других вариантов нет. Если налогоплательщик будет освобожден от уплаты НДС в связи с применением УСН в связи с тем, что его доходы укладываются в установленные лимиты, но ошибочно восстановит НДС не в 4 квартале, а в первом, то его ожидают те же последствия, что и в описанной выше ситуации.

Отдельно хочется остановиться на спорах, связанных с приобретением основных средств по договору финансовой аренды (лизинга). Минфин неоднократно отмечал, что НДС с лизинговых платежей не подлежит восстановлению при переходе на спецрежим (письма Минфина России от 08.10.2015 N 03-07-11/57730, от 28.02.2013 N 03-07-11/5852). Однако если договор финансовой аренды содержит условие о выкупе основного средства, то правила меняются. Такой договор считается смешанным, сочетающим в себе условия финансовой аренды и купли-продажи. Лизинговые платежи по нему невозможно разделить на плату за пользование предметом лизинга и его выкупную стоимость (п. 1 Обзора судебной практики по спорам, связанным с договором финансовой аренды (лизинга), утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 27.10.2021). Поэтому если выкуп ОС произошел до перехода на УСН, то восстанавливать НДС необходимо со всей суммы лизинговых платежей (Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 26.04.2023 по делу N А48-909/2022).