АРБИТРАЖНЫЙ СУД ВОСТОЧНО-СИБИРСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 2 сентября 2025 г. N Ф02-2722/2025
Дело N А69-2620/2024
Резолютивная часть постановления объявлена 27 августа 2025 года.
Полный текст постановления изготовлен 02 сентября 2025 года.
Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:
председательствующего Левошко А.Н.,
судей: Ананьиной Г.В., Курочкиной И.А.,
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Эбауэр С.Ф.,
при содействии Арбитражного суда Республики Тыва (судья Оюн А.А., секретарь судебного заседания Монгуш Н.М.-ооловна),
при участии в судебном заседании путем использования систем видео-конференц-связи в Арбитражном суде Республики Тыва представителя Управления Федеральной налоговой службы России по Республике Тыва — Монгуш Д.А. (доверенность от 25.03.2025, служебное удостоверение, диплом); посредством системы веб-конференции — представителей Общества с ограниченной ответственностью «Компания Веста» — Гусейновой Л.С. (доверенность от 12.02.2024, паспорт, диплом); Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы России по Сибирскому федеральному округу — Пильникова Е.А. (доверенность N 00-21/09 от 09.01.2025, паспорт, диплом),
рассмотрев в судебном заседании кассационную жалобу Общества с ограниченной ответственностью «Компания Веста» на решение Арбитражного суда Республики Тыва от 17 февраля 2025 года по делу N А69-2620/2024 и постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 26 мая 2025 года по тому же делу,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью «Компания Веста» (ОГРН 1021700512217, ИНН 1701003795, далее — общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Тыва с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Тыва (далее — управление) и Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы России по Сибирскому федеральному округу (далее — инспекция) о признании недействительными решений N 278 от 01.04.2024, N 1016 от 03.04.2024, б/н от 24.07.2024 соответственно.
Решением Арбитражного суда Республики Тыва от 17 февраля 2025 года, оставленным без изменения постановлением Третьего арбитражного апелляционного суда от 26 мая 2025 года, в удовлетворении заявленных требований отказано.
Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, общество обратилось в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой просило решение и постановление судов отменить, направить дело на новое рассмотрение.
В кассационной жалобе заявитель выражает несогласие с выводами судов о законности оспариваемых решений, обоснованности доначисления спорных сумм налога на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) и страховых взносов; в соответствии с положениями Федерального закона от 27.11.2018 N 422-ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима «Налог на профессиональный доход» (далее — Закон N 422-ФЗ) физические лица не вправе применять специальный налоговый режим «Налог на профессиональный доход» (далее — НПД) в отношении доходов, получаемых от оказания услуг (выполнения работ), заказчиками которых выступают работодатели физических лиц; в отношении доходов физических лиц от трудовой деятельности работодатель обязан начислять и уплачивать страховые взносы, а также исполнять обязательства налогового агента по НДФЛ; спорные отношения общества с физическим лицом — плательщиком НПД не являлись трудовыми, вследствие чего у управления отсутствовали правовые основания для переквалификации заключенных гражданско-правовых договоров в трудовые и доначисления оспариваемыми решениями НДФЛ, страховых взносов, пени и штрафа, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ); управлением не доказан ни один из признаков плательщика НПД в отношении физического лица — Елизарьевой Е.В.; управлением ошибочно установлено, что заключенный обществом с физическим лицом договор имеет признаки срочного трудового договора, предусмотренные статьями 56, 57 и 59 Трудового кодекса Российской Федерации (далее — ТК РФ); в рассматриваемом деле совокупность признаков, свидетельствующих о подмене трудовых отношений гражданско-правовыми и незаконной оптимизации обществом уплаты страховых взносов отсутствует; ссылка судов на отдельные условия договора (обеспечение самозанятого оборудованием, право общества проверять ход работ, выплата стоимости работ этапами, выполнение работ лично) не свидетельствуют о трудовом характере договора, поскольку данные условия в равной мере присущи договору оказания услуг и предусмотрены нормами гражданского законодательства; привлекая к оказанию бухгалтерских услуг именно самозанятого гражданина, общество способствовало цели принятия Закона N 422-ФЗ, а именно легализации доходов граждан, которые ранее привлекались к трудовой деятельности без официального трудоустройства; при этом хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности.
В отзыве на кассационную жалобу инспекция указала на несостоятельность доводов общества.
В судебном заседании представитель общества просил обжалуемые судебные акты отменить, направить дело на новое рассмотрение, а представители управления и инспекции выразили согласие с судебными актами, возражали против удовлетворения жалобы.
Проверив в порядке, предусмотренном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее — АПК РФ), правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, соответствие выводов судов о применении норм права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, а также с учетом доводов, содержащихся в кассационной жалобе и отзыве на нее, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа приходит к следующим выводам.
Как установлено судами и следует из материалов дела, 26.10.2023 обществом в управление представлен расчет сумм НДФЛ по форме N 6-НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом за 9 месяцев 2023 года.
По результатам камеральной налоговой проверки указанного расчета управлением составлен акт налоговой проверки N 597 от 09.02.2024 и вынесено решение N 1016 от 03.04.2024, согласно которому общество привлечено к налоговой ответственности в виде штрафа по статье 123 НК РФ в сумме 7 722 рубля, пункту 1 статьи 126 НК РФ — в сумме 250 рублей, а также доначислен НДФЛ в сумме 77 220 рублей.
19.10.2023 обществом в управление представлен расчет по страховым взносам за 9 месяцев 2023 года.
По результатам камеральной проверки указанного расчета управлением составлен акт налоговой проверки N 454 от 30.01.2024 и вынесено решение N 278 от 01.04.2024 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу доначислены страховые взносы в сумме 239 015 рублей 40 копеек.
Решением инспекции от 24.07.2024 решения управления N 1016 от 03.04.2024 и N 278 от 01.04.2024 оставлены без изменения, апелляционные жалобы общества — без удовлетворения.
Не согласившись с указанными решениями управления и инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением об их оспаривании.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды первой и апелляционной инстанций исходили из наличия у управления правовых оснований для привлечения общества к налоговой ответственности, а также доначисления НДФЛ и страховых взносов, в связи с чем пришли к выводам о законности оспариваемых решений и отсутствии нарушения ими прав и законных интересов общества.
В силу положений главы 24 АПК РФ требование об оспаривании принятых органом власти решений может быть удовлетворено при доказанности наличия совокупности следующих условий: несоответствие данных решений закону или иному нормативному правовому акту и нарушение ими прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности (часть 4 статьи 200 АПК РФ). Установив отсутствие совокупности указанных условий, арбитражный суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования (часть 3 статьи 201 АПК РФ).
На основании части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемых решений закону или иному нормативному правовому акту, законности их принятия, наличия у органа надлежащих полномочий на принятие оспариваемых решений, а также обстоятельств, послуживших основанием для их принятия, возлагается на орган, который вынес соответствующие решения. Изложенные положения процессуального закона не освобождают лиц, оспаривающих данные решения, от обязанности доказывания оснований своих требований.
Пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ установлено, что не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.
В соответствии со статьей 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации (пункт 1); налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства, а также представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов (подпункты 1, 4 пункта 3).
Из статьи 226 НК РФ следует, что российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 225 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей (пункт 1); налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом (пункт 4); налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога за период с 23-го числа предыдущего месяца по 22-е число текущего месяца не позднее 28-го числа текущего месяца (пункт 6).
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц — при получении доходов в денежной форме.
Также подпунктом 1 пункта 1 статьи 420 НК РФ определено, что объектом обложения страховыми взносами для организаций, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, по общему правилу, признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования в рамках трудовых отношений.
В силу пункта 1 статьи 421 НК РФ база для исчисления страховых взносов для указанных плательщиков определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 420 настоящего Кодекса, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом, за исключением сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами, указанных в статье 422 настоящего Кодекса.
Согласно части 1 статьи 2 и части 1 статьи 6 Закона N 422-ФЗ применять специальный налоговый режим «Налог на профессиональный доход» вправе физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, при этом объектом налогообложения признаются доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Также положениями Закона N 422-ФЗ предусмотрено, что профессиональный доход — доход физических лиц от деятельности, при ведении которой они не имеют работодателя и не привлекают наемных работников по трудовым договорам, а также доход от использования имущества (часть 7 статьи 2); физические лица, применяющие специальный налоговый режим, освобождаются от налогообложения налогом на доходы физических лиц в отношении доходов, являющихся объектом налогообложения налогом на профессиональный доход (часть 8 статьи 2); выплаты и иные вознаграждения, полученные налогоплательщиками — физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, подлежащие учету при определении налоговой базы по налогу, не признаются объектом обложения страховыми взносами для организаций, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, в случае наличия у таких плательщиков чека, сформированного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном статьей 14 настоящего Федерального закона (абзац 2 части 1 статьи 15).
Таким образом, физические лица не вправе применять специальный налоговый режим НПД в отношении доходов, получаемых от оказания услуг (выполнения работ), заказчиками которых выступают работодатели данных физических лиц. Соответственно, в отношении доходов физических лиц от трудовой деятельности работодатель обязан начислять и уплачивать страховые взносы, а также исполнять обязанности налогового агента по НДФЛ. При этом физические лица, оказывающие услуги (выполняющие работы) для организации, вправе применять специальный налоговый режим в виде уплаты НПД, если отношения между ними не имеют признаков трудовых в соответствии с действующим трудовым законодательством.
В соответствии с правовой позицией, изложенной в пункте 2.2 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 19 мая 2009 года N 597-О-О, в целях предотвращения злоупотреблений со стороны работодателей и фактов заключения гражданско-правовых договоров вопреки намерению работника заключить трудовой договор, а также достижения соответствия между фактически складывающимися отношениями и их юридическим оформлением федеральный законодатель предусмотрел в части 4 статьи 11 ТК РФ возможность признания в судебном порядке наличия трудовых отношений между сторонами, формально связанными договором гражданско-правового характера, и установил, что к таким случаям применяются положения трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права.
Также Конституционный Суд Российской Федерации при оценке соответствующих положений Налогового кодекса Российской Федерации неоднократно указывал, что законодательная дискреция в области налогообложения обусловлена его связью с экономически значимой деятельностью налогоплательщика, а потому и нормы налогового законодательства, определяя основания, порядок и условия налоговых изъятий в бюджет, находятся в объективной взаимосвязи с нормами гражданского законодательства, которое также составляет предмет ведения Российской Федерации (Постановления N 12-П от 14 июля 2003 года, N 19-П от 01 июля 2015 года, N 47-П от 21 декабря 2018 года).
При этом оценка правомерности действий налогоплательщика (плательщика страховых взносов, налогового агента) предполагает оценку заключенных им сделок, которые должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления налогоплательщиком (плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) своих прав.
Руководствуясь изложенными нормами материального права и правовыми позициями высшей судебной инстанции, принимая во внимание положения статей 15, 16, 19.1, 56 ТК РФ, статей 420, 421, 779 Гражданского кодекса Российской Федерации, исследовав и оценив представленные участвующими в деле лицами в материалы дела доказательства по правилам статьи 71 АПК РФ, в том числе материалы налоговой проверки, договор оказания услуг от 31.10.2022, заявки на оказание бухгалтерских услуг, акты выполненных работ, чеки, штатное расписание, показания Елизарьевой Е.В., суды первой и апелляционной инстанций обоснованно установили следующие обстоятельства. В проверяемом периоде общество осуществляло деятельность по торговле продуктами питания, поставке продуктов питания по государственным контрактам; для обеспечения бухгалтерской (финансовой) деятельности между обществом (заказчик) и физическим лицом — Елизарьевой Е.В. (исполнитель) был заключен договор оказания услуг с самозанятым от 31.10.2022, анализ условий которого позволяет установить, что между сторонами фактически сложились трудовые, а не гражданско-правовое правоотношения, в частности: в договоре отсутствуют условия свободы исполнения обязательств; исполнитель обязуется оказать заказчику услуги по ведению бухгалтерского и налогового учета на основании согласованных и утвержденных сторонами заявок заказчика, содержащих конкретный перечень услуг, стоимость за единицу измерения и сроки их оказания, а заказчик обязуется своевременно предоставлять первичные документы, ставить в известность обо всех изменениях в передаваемых документах и информации, принимать оказанные услуги, подписывать акт оказанных услуг и оплачивать услуги исполнителя по мере исполнения заявок из расчета за выполненный объем (срок действия договора до 31.12.2022 с автоматической пролонгацией); предусмотрено фактическое обеспечение выполнения соответствующих функций бухгалтера в течение длительного периода времени, что соответствует определению и условиям бессрочного трудового договора, в частности, систематическому характеру, закреплению в договоре трудовой функции (выполнение работником лично конкретных работ, а не разового задания заказчика), несения ответственности за безопасность и неразглашение персональных данных третьих лиц на основании заключенного соглашения о конфиденциальности, отсутствие в указанном договоре конкретного объема работ (значение для сторон договора имеет сам процесс труда, а не достигнутый результат). Финансово-хозяйственная документация общества, информация с официального сайта Единой информационной системы в сфере закупок «ЕИС Закупки», чеки, сформированные в мобильном приложении «Мой налог», однозначно свидетельствуют, что Елизарьева Е.В. выполняла функции штатного бухгалтера, соответствующие выплаты в ее адрес осуществлялись в дни перечисления денежных средств по реестрам в банк для выплаты заработной платы в адрес сотрудников общества, что свидетельствует о формировании единого фонда оплаты труда. Для выполнения обязательств перед обществом Елизарьевой Е.В. на безвозмездной основе использовался компьютер сотрудника общества, а также информационные базы налогоплательщика (система «1С»), что свидетельствует о наличии беспрепятственного неограниченного доступа к инфраструктуре последнего для выполнения трудовых функций.
Кроме того, судами обоснованно установлено, что договор на оказание бухгалтерских услуг с самозанятой Елизарьевой Е.В. был заключен по истечении двух лет с момента, когда Елизарьева Е.В. до 31.12.2019 являлась сотрудником данного общества, являясь единственным бухгалтером последнего, что не противоречит требованиям подпункта 8 части 2 статьи 6 Закона N 422-ФЗ, однако регистрация в качестве плательщика НПД осуществлялась непосредственно с целью выполнения работ именно по указанному договору, фактически являясь условием заключения такого договора. После окончания рассматриваемых отношений с обществом Елизарьева Е.В. снята с учета (09.04.2024), следовательно, получаемый от общества доход являлся единственным доходом данного физического лица в период осуществления ею деятельности в качестве самозанятого.
На основании совокупности установленных в ходе рассмотрения дела обстоятельств суды пришли к обоснованным к выводам о доказанности налоговым органом в порядке статей 65, 200 АПК РФ создания обществом схемы уклонения от налогообложения путем подмены трудовых отношений гражданско-правовыми, а именно привлечения к выполнению работ физического лица, зарегистрированного в качестве самозанятого, применяющего специальный налоговый режим и являющегося плательщиком НПД, в целях незаконной оптимизации по страховым взносам и НДФЛ, в связи с чем правомерно признали решения управления N 278 от 01.04.2024, N 1016 от 03.04.2024 и инспекции б/н от 24.07.2024 соответствующими закону и не нарушающими права и законные интересы общества в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, на основании части 3 статьи 201 АПК РФ обоснованно отказав в удовлетворении заявленных требований.
Доводы заявителя жалобы по существу основаны на неверном толковании вышеизложенных норм права, сводятся к несогласию с выводами судов по существу спора и направлены на переоценку представленных участвующими в деле лицами доказательств и установление обстоятельств, отличных от установленных судами первой и апелляционной инстанций, что в силу требований статьи 286 АПК РФ и разъяснений, содержащихся в пункте 32 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 N 13 «О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде кассационной инстанции», не входит в полномочия суда округа.
По результатам рассмотрения кассационной жалобы Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа приходит к выводу о том, что обжалуемые судебные акты на основании пункта 1 части 1 статьи 287 АПК РФ подлежат оставлению без изменения.
Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленными квалифицированными электронными подписями судей, в связи с чем направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения в установленном порядке в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет» в режиме ограниченного доступа. По ходатайству лиц, участвующих в деле, копия постановления на бумажном носителе может быть направлена им в пятидневный срок со дня поступления соответствующего ходатайства заказным письмом с уведомлением о вручении или вручена им под расписку.
Руководствуясь статьями 274, 286 — 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа
постановил:
Решение Арбитражного суда Республики Тыва от 17 февраля 2025 года по делу N А69-2620/2024 и постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 26 мая 2025 года по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу — без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Председательствующий
А.Н.ЛЕВОШКО
Судьи
Г.В.АНАНЬИНА
И.А.КУРОЧКИНА
——————————————————————
