Верховный Суд РФ изучил судебную практику и поступившие от судов вопросы о применении положений НК РФ, устанавливающих правила налогового контроля за сделками, которые могут совершаться на нерыночных условиях взаимозависимыми лицами, корректировки налоговых баз по таким сделкам.
Речь идет о разделе V.1 «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании», который был введен в кодекс с 01.01.2012 и с тех пор не применяются ст. 20 и 40 НК РФ, ранее закреплявшие основания для признания лиц взаимозависимыми и устанавливавшие принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения.
ВС РФ обратил внимание, что положения этого раздела направлены на предотвращение вывода налоговой базы за пределы России и обеспечение справедливого и экономически обоснованного распределения налоговой базы между субъектами РФ. В связи с этим ст. 105.3 НК РФ вводит правило, согласно которому в установленных разделом V.1 кодекса случаях для целей налогообложения должны учитываться доходы (прибыль, выручка), которые не были получены налогоплательщиком вследствие его взаимозависимости с другим участником сделки.
По итогам анализа практики Верховный Суд сформулировал, в частности, следующие выводы.
1. Налоговый контроль за соответствием примененных налогоплательщиком цен рыночному уровню осуществляется непосредственно Федеральной налоговой службой России согласно разделу V.1 НК РФ и по общему правилу не может выступать предметом выездных и камеральных проверок, проводимых нижестоящими налоговыми инспекциями.
2. Если использование рыночных цен при исчислении налогов по отдельным операциям налогоплательщика предусмотрено главами части второй НК РФ, в этих целях налоговые инспекции вправе применять методы определения доходов (выручки, прибыли), предусмотренные главой 14.3 Кодекса.
Так, возможность использования рыночных цен, определенных с учетом ст. 105.3 НК РФ, в качестве основы для определения налоговой базы предусмотрена:
1) гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» — в целях исчисления этого налога при:
- совершении товарообменных операций,
- реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе;
- передаче права собственности на предмет залога залогодержателю;
- оплате труда в натуральной форме (п. 2 ст. 154 Кодекса);
2) гл. 25 «Налог на прибыль организаций» — в целях исчисления этого налога при:
- безвозмездном получении имущества, работ или услуг;
- получении налогоплательщиком доходов в натуральной форме (п. 8 ст. 250, п. 4-6 ст. 274 НК РФ).
Содержащаяся в данных нормах отсылка к ст. 105.3 кодекса восполняет отсутствие в части второй НК РФ методов, позволяющих определить налоговую базу, что не связано с предусмотренным гл. 14.5 кодекса налоговым контролем в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.
3. По общему правилу в случаях, не предусмотренных разделом V.1 НК РФ, налоговые органы не вправе оспаривать цену товаров (работ, услуг), указанную сторонами сделки и учтенную при налогообложении. Несоответствие примененной налогоплательщиком цены рыночному уровню не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды.
Однако многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указывающими на несоответствие между оформлением сделки и содержанием финансово-хозяйственной операции.
4. Суд вправе признать лица взаимозависимыми для целей налогообложения в случаях, не указанных в п. 2 ст. 105.1 НК РФ, если у контрагента налогоплательщика (взаимозависимых лиц контрагента) имелась возможность оказывать влияние на принимаемые налогоплательщиком решения в сфере его финансово-хозяйственной деятельности.
5. Взаимозависимость участников сделки может являться основанием для корректировки их доходов (прибыли, выручки) по правилам раздела V.1 НК РФ, если в отношении этой сделки соблюдается вся совокупность условий, при наличии которых она признается контролируемой.
«ОБЗОР практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации»
(утв. Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017)
