Освобождение от налоговой ответственности

В каких случаях налогоплательщик может быть освобожден от ответственности за нарушение порядка уплаты налогов и сдачи отчетности? Какие обстоятельства будут исключать налоговую ответственность и что необходимо предпринять для того, чтобы избежать наказания? На эти вопросы ответим в статье.

Над статьей работали:
Автор: Лилия Новикова; редактор: Бурцева Алла

Содержание

1. Понятие налоговой ответственности
2. Виды налоговой ответственности
3. Основания для освобождения от налоговой ответственности
4. Условия освобождения от налоговой ответственности
5. Обстоятельства, исключающие налоговую ответственность
6. Обстоятельства, исключающие вину правонарушителя
7. Как избежать налоговой ответственности

Понятие налоговой ответственности

Налоговая ответственность представляет собой негативные последствия для налогоплательщиков за нарушение налогового законодательства. При этом к ответственности в равной степени привлекаются как организации (ИП), так и физические лица. При этом граждане, не имеющие статуса ИП, могут быть привлечены к ответственности уже с 16 лет (ч. 2 ст. 107 НК РФ).

Важным условием привлечения к ответственности является наличие вины нарушителя. В противном случае к ответственности он привлечен быть не может. Но освобождение от ответственности не исключает необходимости уплаты пени, так как они не являются мерой налоговой ответственности (п. 18 Постановления Пленума Верховного Суда РФ № 41, Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 № 9 ).

Законодатели установили и степени вины налогоплательщика. Это может быть как прямой умысел на совершение правонарушения, так и неосторожные действия. В последнем случае вина будет установлена, если лицо не предполагало о том, что его действия (бездействия) нарушают требования закона, но должно было и могло это осознавать (ст. 110 НК РФ).

Вина организации определяется виной ее должностных лиц, которые совершили нарушение.

Глава 16 Налогового кодекса РФ посвящена правонарушениям в сфере налогов и сборов. В качестве наказания для нарушителей предусмотрены штрафы, а также пени. Если лицо совершило не одно правонарушение, наказание будет применяться за каждое их них. Поглощения более строгой санкцией меньшей меры наказания не производится (ст. 75, п. 5 ст. 114 НК РФ).

Установлены следующие принципы, которыми должны руководствоваться правоприменители в случае привлечения лица к налоговой ответственности (ст. 108 НК РФ):
• привлечение к ответственности возможно только на основаниях и в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ;
• не допускается повторное привлечение к ответственности за одно и то же правонарушение;
• привлечение лица к ответственности производится только после установления факта совершения правонарушения налоговым органом. Для этого должно быть вынесено соответствующее решение;
• привлечение организации к ответственности не является основанием для освобождения ее должностных лиц от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законодательством РФ, если есть основания для привлечения к таким видам ответственности;
• лицо, привлеченное к ответственности, не освобождается от обязанности уплатить недоимку по налогам (сборам) и пени;
• действует презумпция невиновности. То есть лицо считается невиновным до тех пор, пока его вина не будет доказана в установленном законодательством порядке. Обязанность по доказыванию наличия обстоятельств правонарушения и вины лица возлагается на налоговые органы. При этом неустранимые сомнения в виновности лица толкуются в его пользу;
• ответственность за нарушения, допущенные в связи с выполнением договора инвестиционного товарищества, несет управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета;
• ответственность за неисполнение обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на доходы физических лиц с прибыли (дохода), приходящейся на долю участника договора инвестиционного товарищества, несет соответствующий участник такого договора, если иное не установлено НК РФ.

Давность привлечения к ответственности составляет 3 года. Отсчет этого срока начинается со дня совершения правонарушения или со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение (ст. 113 НК РФ).

Для правонарушений, предусмотренных статьями 120, 122, 129.3, 129.5 НК РФ установлен отдельный порядок определения начала отсчета срока давности — со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода.

При этом если налогоплательщик препятствовал проведению выездной налоговой проверки и по этой причине проверяющие не смогли ее провести и определить сумму недоимки, течение установленного срока давности будет приостановлено. Датой начала действия приостановления будет день составления соответствующего акта (п. 3 ст. 91 НК РФ). Течение срока возобновят со дня, когда инспекторы смогут провести выездную проверку и вынесут решение о ее возобновлении.

Ответственность за нарушение требований законодательства о налогах и сборах предусмотрена также Кодексом об административных правонарушениях РФ и Уголовным Кодексом РФ. КоАП РФ в основном предусматривает назначение наказания в виде штрафа. УК РФ же устанавливает различные санкции — от штрафов до лишения свободы.

Квалифицирующим признаком уголовного преступления, в отличие от административного, является наличие крупного и особо крупного размера ущерба от совершенных лицом действий.

Виды налоговой ответственности

Ответственность за совершение правонарушений в налоговой сфере можно разделить на виды, в зависимости от того, нормами какого отраслевого права она установлена:

• налоговая предусмотрена главой 16 НК РФ. Также есть специальные нормы, предусматривающие ответственность банков за нарушения требований законодательства, установленные главой 18 НК РФ;
• административная ответственность определена главой 15 КоАП РФ (ст. 15.5, 15.6, 15.8,15.9, 15.11 КоАП РФ);
• уголовная ответственность установлена главой 22 УК РФ (ст. 172.1, 172.3, 173.3, 198-199.4 НК РФ).

Основания для освобождения от налоговой ответственности

Основания для освобождения от ответственности различаются в зависимости от ее вида.

Так, уголовного наказания можно избежать, если налогоплательщик в срок не позднее 75 рабочих дней после вступления в силу решения налогового органа о привлечении к ответственности уплатит недоимку по налогам, а также штраф и пени (п. 3 ст. 32 НК РФ).

Некоторые нормы УК РФ предусматривают, что лица, совершившие преступление впервые, также могут быть освобождены от уголовной ответственности при условии уплаты недоимки, штрафов и пени (ч. 3 ст. 198, ч. 2 ст. 199, ч. 1 ст. 199.1, ч. 2 ст. 199.3, ч. 2 ст. 199.4 УК РФ).

Административный кодекс РФ также предусматривает основания для освобождения от ответственности за нарушение налогового законодательства.

Общим основанием является малозначительность совершенного правонарушения (ст. 2.9 КоАП РФ). Верховный Суд РФ уточнил, что квалификация деяния как малозначительного производится на основании анализа всех обстоятельств совершенного деяния и отсутствия существенной угрозы причинения вреда общественным интересам. При этом не должны учитываться такие обстоятельства, как личность и имущественное положение нарушителя, добровольное устранение последствий правонарушения, возмещение причиненного ущерба (п. 21 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 24.03.2005 № 5).

Также отдельные нормы предусматривают специальные основания, позволяющие уйти от ответственности. Например, бухгалтер будет освобожден от ответственности за искажение финансовой отчетности, если причиной этому стали ошибки в первичных документах, допущенные иными лицами (п. 1.1 прим. ст. 15.11 КоАП РФ).

Специальными нормами Налогового кодекса также установлены обстоятельства, которые будут основанием для освобождения лица от ответственности.

Так, не будет правонарушением неуплата или оплата не в полном объеме налога (сбора), если со дня наступления установленного НК РФ срока уплаты и до дня вынесения ФНС решения о привлечении к ответственности на едином налоговом счете налогоплательщика имелись необходимые для оплаты средства. При этом будет учтено как обстоятельство, позволяющее освободить лицо от ответственности, и наличие на указанном счете суммы, которая покроет недоимку только частично. Правда, в последнем случае освобождение будет тоже частичным (п. 4 ст. 122 НК РФ).

Налоговый агент будет освобожден от ответственности, если самостоятельно:

• обнаружит факт несвоевременной уплаты налога до момента составления акта по результатам камеральной проверки, а также внесет в бюджет сумму недоимки и пени (письмо ФНС РФ от 02.08.2021 № ЕА-4-15/10852@);
• выявит ошибки и представит налоговому органу уточненные документы до момента их обнаружения ФНС (п. 2 ст. 126.1 НК РФ).

Избежать наказания за представление налоговому органу недостоверных сведений для целей получения налогоплательщиками социальных налоговых вычетов в упрощенном порядке можно, если налогоплательщик сам выявит ошибку и направит в ФНС уточненные документы до того момента, как проверяющие обнаружат ошибки (ч. 2 ст. 126.3 НК РФ).

Освободят от ответственности лицо и в том случае, когда уточненная налоговая декларация подается после истечения установленного срока подачи, но при этом не истек срок уплаты самого налога (п. 3 ст. 81 НК РФ).

Условия освобождения от налоговой ответственности

Нормы Налогового кодекса указывают на наличие следующих условий.

1. В случае когда уточненная налоговая декларация подается позже установленного срока, а также истекли сроки уплаты налога, избежать наказания можно, если (п. 4 ст. 81 НК РФ):
• ФНС еще не выявила ошибок в поданной декларации;
• не была назначена выездная налоговая проверка в отношении налога за тот период, за который подается декларация;
• наличие на едином счете средств, необходимых для уплаты налога и пеней;
• уточненная декларация подается после проведения выездной проверки, в результате которой инспекторы не выявили неотражение или неполноту отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

2. Налоговый агент не будет наказан за неисполнение своих обязанностей, если были соблюдены следующие условия (п. 2 ст. 123 НК РФ, письмо ФНС РФ от 02.08.2021 № ЕА-4-15/10852@):
• налоговый расчет был представлен в фискальный орган в установленный срок;
• при этом в расчете отсутствуют факты неотражения или неполноты отражения сведений или ошибки, которые привели бы к занижению суммы налога;
• была исполнена обязанность по перечислению суммы налога до момента, когда ему стало известно об обнаружении ФНС факта несвоевременного перечисления суммы налога или о назначении выездной налоговой проверки по такому налогу за соответствующий налоговый период.

Специальные нормы Административного кодекса РФ предусматривают соблюдение следующих условий для освобождения от наказания. Должностные лица могут избежать ответственности за грубые нарушение требований к бухгалтерской отчетности, если (прим. 2 к ст. 15.11 КоАП РФ):
• была направлена уточненная налоговая декларация, а также были уплачены суммы налога, недоимка которых образовалась из-за допущенных ошибок и пени;
• ошибки были исправлены до утверждения бухгалтерской отчетности в установленном законодательством РФ порядке.

Нормы уголовного и уголовно-процессуального права также закрепляют условия, соблюдение которых позволит избежать уголовной ответственности. Так, лица, которые впервые совершили преступления, предусмотренные статьями 198 — 199.1 УК РФ, смогут избежать наказания, если погасят недоимку по налогам и сборам, а также заплатят пени и штрафы, предусмотренные НК РФ (п. 7 ч. 1 ст. 24, ч. 1, 2 ст. 28.1 УПК РФ).

Обстоятельства, исключающие налоговую ответственность

Налоговый кодекс предусматривает случаи, когда налоговые органы не вправе привлекать лицо к ответственности за совершенное деяние. Так, нельзя наказать налогоплательщика за правонарушение, если имеет место хотя бы одно из следующих обстоятельств (ст. 109 НК РФ):
• отсутствует событие правонарушения. К примеру, ИП не имеет сотрудников, поэтому у него нет обязанностей налогового агента по НДФЛ;
• отсутствует вина налогоплательщика. Так, лицо может добросовестно заблуждаться в отсутствии необходимости уплаты налога (Апелляционное определение Московского городского суда от 19.03.2024 по делу № 33а-2583/2024);
• деяние совершено лицом, которое не достигло возраста 16 лет;
• срок давности привлечения к ответственности истек.

В трех последних случаях правонарушение совершается, но привлечь лицо к ответственности нельзя. Напомним, что непривлечение к ответственности не освобождает от уплаты пени (п. 18 Постановления Пленума Верховного Суда РФ № 41, Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 № 9).

Кроме этого, не может быть привлечено к ответу лицо, представившее специальную декларацию, при условии, если правонарушение совершено (ч. 2 ст. 109 НК РФ):
• при приобретении, использовании либо распоряжении имуществом;
• контролируемыми иностранными компаниями;
• при распоряжение счетами (вкладами), информация о которых содержится в специальной декларации и (или) прилагаемых к ней документах и (или) сведениях, представленных в соответствии с Федеральным законом от 08.06.2015 № 140-ФЗ. Условием в данном случае будет представление копии специальной декларации и копий прилагаемых к ней документов и (или) сведений с отметкой налогового органа о приеме.

Обстоятельства, исключающие вину правонарушителя

Установлены следующие обстоятельства, наличие которых исключает виновность действий правонарушителя (ч. 1 ст. 111 НК РФ):

• причиной совершения деяния стало стихийное бедствие или иное обстоятельство непреодолимой силы. Факты наличия таких событий могут быть установлены из публикаций в СМИ и иными способами, которые не нуждаются в доказывании;

• в момент совершения деяния лицо находилось в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния;

• налогоплательщик руководствовался письменными разъяснениями о порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Такие разъяснения могут быть адресованы конкретно данному лицу или неопределенному кругу лиц. При этом рекомендации должен издать уполномоченный орган, в пределах своей компетенции. Не будет применяться такое обстоятельство, в качестве исключающего вину, если при направлении разъяснений уполномоченный орган руководствовался недостоверной информацией, которую предоставил налогоплательщик;

• иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.

Другие причины могут быть выявлены при изучении правоприменительной практики. Например, суды признали, что вины лица в несвоевременном предоставлении документации по запросу ФНС нет ввиду ее большого объема (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 24.06.2016 № Ф09-6821/16 по делу № А76-18033/2015).

В другом случае суд признал, что нет вины лица в ситуации, когда сведения персонифицированного учета были поданы не в электронном виде, а на бумажном носителе. Обусловлены такие действия были отсутствием лиц, имеющих усиленную квалифицированную электронную подпись, необходимую для подписания электронной отчетности (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 21.05.2020 № Ф09-2684/20 по делу № А60-44331/2019).

При этом техническая неполадка не всегда признается судами в качестве обстоятельства, исключающего вину. Есть решения как за, так и против (Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 29.11.2024 № Ф02-5550/2024 по делу № А19-23478/2023, Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 18.03.2024 № Ф07-1747/2024 по делу № А56-67736/2023).

Как избежать налоговой ответственности

В первую очередь необходимо соблюдать требования законодательства о налогах и сборах.

Но если правонарушение все же было совершено, нужно определить, нет ли обстоятельств, которые помогут избежать или по крайней мере снизить размер санкций.

Об обстоятельствах, которые исключают вину и наступление ответственности, мы уже рассказали, поэтому остановимся на случаях, когда наказание можно смягчить. Такие основания закреплены в ст. 112 НК РФ. Это:
• совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
• совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
• тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;
• иные обстоятельства, которые могут быть признаны смягчающими ответственность.

Как мы видим, перечень не является закрытым. В каждом случае суд или налоговые органы, которые принимают решение о привлечении к ответственности, будут изучать все обстоятельства дела и могут признать наличие оснований для смягчения наказания. Поэтому, если вы считаете, что в вашем случае есть основания снизить размер санкций, нужно подкрепить свою позицию доказательствами. Это могут быть документы, свидетельские показания и прочее.

Административный кодекс тоже предусматривает назначение штрафа ниже установленного нижнего предела, но только при наличии исключительных обстоятельств, связанных с характером совершенного административного правонарушения и его последствиями, личностью и имущественным положением лица (ч. 2.2, 3.2 ст. 4.1 КоАП РФ).

Указанные нормы закрепляют ограничения на их применение. Так, для организации размер минимальной суммы штрафа, установленного специальной нормой, должен быть не менее 100 тыс. рублей. Для физического лица минимальный размер штрафа, установленного КоАП РФ, должен быть не менее 10 тыс. рублей, а для должностного лица — не ниже 50 тыс. рублей. Если наказание установлено КоАПом субъекта, то минимальный предел ниже — 4 тыс. рублей для физического лица и 40 тыс. рублей для должностного.

Смягчить уголовную ответственность помогут такие обстоятельства (ч. 1 ст. 61 УК РФ):
• состояние беременности;
• наличие несовершеннолетних детей в возрасте до 14 лет;
• совершение преступления в силу тяжелых жизненных обстоятельств либо по мотиву сострадания;
• совершение преступления в результате физического или психического принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
• явка с повинной, активное способствование раскрытию и расследованию преступления, изобличению и уголовному преследованию других соучастников преступления, розыску имущества, добытого в результате преступления.

При этом перечень таких обстоятельств не является исчерпывающим. Суд может признать их наличие и в иных случаях (п. 28 обзора судебной практики, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 29.05.2024).