АРБИТРАЖНЫЙ СУД УРАЛЬСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 29 мая 2025 г. N Ф09-1073/25
Дело N А71-9639/2023
Резолютивная часть постановления объявлена 28 мая 2025 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 29 мая 2025 г.
Арбитражный суд Уральского округа в составе:
председательствующего Сухановой Н.Н.,
судей Жаворонкова Д.В., Гавриленко О.Л.
рассмотрел в судебном заседании при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Новиковой Н.С. рассмотрел в судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Удмуртской Республики кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике (далее — Управление ФНС, заявитель, налоговый орган) на постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.12.2024 по делу N А71-9639/2023 Арбитражного суда Удмуртской Республики.
Определением Арбитражного суда Уральского округа от 31.03.2025 рассмотрение кассационной жалобы откладывалось.
Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.
В судебном заседании путем использования системы видеоконференц-связи принял участие представитель Управления ФНС — Лагунова Т.Ю. (доверенность от 29.05.2024).
В судебном заседании в здании Арбитражного суда Уральского округа принял участие представитель общества с ограниченной ответственностью «Регион Сервис» (далее — общество «Регион Сервис», общество, налогоплательщик) — Глазунов Д.В. (доверенность от 29.05.2023).
Общество «Регион Сервис» обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Удмуртской Республике (далее — инспекция) от 17.11.2022 N 4353, которое принято судом к производству, делу присвоен номер А71-9639/2023.
Налогоплательщик обратился также в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 17.05.2023 N 901, которое принято судом к производству, делу присвоен номер А71-844/2024.
В судебных заседаниях 04.03.2024 суд протокольными определениями заменил ответчика с инспекции на ее правопреемника — Управление ФНС.
Определением суда от 11.04.2024 указанные дела объединены в одно производство с присвоением номера А71-9639/2023.
Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 12.09.2024 в удовлетворении заявленных требований отказано.
Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.12.2024 решение суда от 12.09.2024 отменено, заявленные требования удовлетворены.
В кассационной жалобе, дополнениях к ней Управление ФНС просит апелляционное постановление отменить, решение суда первой инстанции оставить в силе, ссылаясь на нарушение судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права.
Кассатор обращает внимание, что представленные обществом документы, не подтверждают расходование подотчетных денежных средств на производственные и хозяйственные нужды организации, авансовые отчеты и подтверждающие документы содержат множественные противоречия, не отвечают установленным требованиям законодательства, соответственно не подтверждают реальность хозяйственных операций, а также принятие на учет товарно-материальных ценностей (далее — ТМЦ), услуг и расходование подотчетных средств на производственные нужды; налогоплательщиком с возражениями на акты проверок, а также в судебные заседания постоянно представлялись новые документы, изменялись авансовые отчеты, что указывает на формальность их составления.
По мнению подателя жалобы, сама по себе предоставленная законодательством субъектам малого предпринимательства возможность применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета не является бесспорным доказательством связи спорных хозяйственных операций в представленных документах с деятельностью общества, а не личными нуждами директора, а также основанием для принятия налогоплательщиком к учету любых документов вне связи с расходами организации, в том числе расходов на личные нужды руководителя, иных лиц.
Налоговый орган также ссылается на неверное толкование и применение апелляционным судом норм статьей 88, 93 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ).
Кроме того, обращает внимание на нарушение апелляционной коллегией норм процессуального права, ввиду отсутствия в оспариваемом постановлении оценки имеющихся в материалах дела доказательств.
Указывает, что не соответствует фактическим обстоятельствам дела и опровергается имеющимися в материалах дела доказательствами (а именно: протоколом осмотра от 22.11.2022, с приложенными к акту осмотра фотографиями) вывод суда апелляционной инстанции о том, что в ходе камеральных налоговых проверок должностные лица осмотр помещений по месту нахождения общества не осуществляли.
Подробно доводы приведены в кассационной жалобе и поддержаны представителем кассатора в судебном заседании окружного суда.
В отзыве на кассационную жалобу общество «Регион Сервис» просит оставить оспариваемый судебный акт без изменения.
Законность апелляционного постановления проверена судом кассационной инстанции на основании статей 274, 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее — АПК РФ) в пределах доводов, изложенных в кассационной жалобе.
Как следует из материалов дела, общество «Регион Сервис» включено в единый реестр субъектов малого и среднего предпринимательства (категория — микропредприятие), в 2021 году осуществляло деятельность по комплексному обслуживанию помещений (клининговые услуги), применяло упрощенную систему налогообложения (далее — УСН) с объектом «доходы». Директором общества (и его единственным участником) является Семенов А.Н.
Налогоплательщиком 23.01.2022 в инспекцию представлен расчет по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование за 2021 год с отражением выплат в пользу физических лиц с начала расчетного периода в общей сумме 909 937 руб. 15 коп., из них в пользу Семенова А.Н. — 161 811 руб. 60 коп.
Инспекцией из ответов банков, в которых обществу открыты расчетные счета, установлено, что в 2021 году с двух его расчетных счетов (по одному из них выпущена корпоративная карта) снято наличными 7 110 200 руб., оплачено товаров на 1 097 177 руб. 89 коп., выдано на хозяйственные нужды 616 000 руб., итого — 8 823 377 руб. 89 коп.
Поскольку общество не представило по требованию налогового органа документы о выдаче указанных денежных средств работникам под отчет, инспекция пришла к выводу, что средства в сумме 8 823 377 руб. 89 коп. являются доходом (выплатой в пользу) Семенова А.Н., подлежащим обложению страховыми взносами. По факту занижения облагаемой базы составлен акт налоговой проверки от 13.05.2022 N 1276.
С возражениями на акт проверки и в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля налогоплательщиком представлены копии авансовых отчетов и документов, подтверждающих расходование средств на сумму 6 718 042 руб. 49 коп., что отражено в дополнениях к акту налоговой проверки.
По итогам дополнительных мероприятий налогового контроля инспекция пришла к выводу, что представленные первичные документы имеют признаки фиктивности.
По результатам рассмотрения акта проверки с дополнениями и представленных на них возражений вынесено оспариваемое решение от 17.11.2022 N 4353 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 65 144 руб. 73 коп., с предложением уплатить недоимку по страховым взносам в общей сумме 1 315 724 руб. 44 коп., пени в общей сумме 261 759 руб. 16 коп.
При этом сделан вывод о занижении базы, облагаемой страховыми взносами, на 8 730 465 руб. 66 коп.
Решением Управления ФНС от 07.03.2023 N 06-07/03766@ решение инспекции оставлено без изменения.
Кроме того, инспекцией проведена также камеральная проверка представленного налогоплательщиком 25.07.2022 уточненного расчета сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ) за 2021 год, составлен акт от 09.11.2022 N 5983, установлены схожие обстоятельства и сделаны аналогичные выводы о занижении обществом доходов, выплаченных в пользу своего директора, на 8 730 465 руб. 66 коп.
По итогам рассмотрения акта, дополнений от 15.03.2022 и представленных на них возражений, инспекцией принято оспариваемое решение от 17.05.2023 N 901 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 28 374 руб. 01 коп., пунктом 1 статьи 126.1 НК РФ в виде штрафа в сумме 62 руб. 50 коп., с предложением уплатить недоимку по НДФЛ в сумме 1 134 961 руб.
Решением Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Приволжскому федеральному округу от 23.10.2023 N 07-07/2821@ решение инспекции от 17.05.2023 N 901 оставлено без изменения.
Полагая, что решения инспекции от 17.11.2022 N 4353, от 17.05.2023 N 901 не соответствуют требованиям действующего законодательства, нарушают его права и законные интересы, общество обратилось в арбитражный суд.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из обоснованности выводов налогового органа о занижении обществом «Регион Сервис» базы по страховым взносам и НДФЛ в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни в связи с неотражением в налоговом и бухгалтерском учете доходов, выплаченных под видом подотчетных средств директору общества Семенову А.Н.
Отменяя решение суда первой инстанции и, удовлетворяя заявленные налогоплательщиком требования, апелляционный суд исходил из того, что представленными обществом авансовыми отчетами и документами, подтвержден факт хозяйственной деятельности по приобретению материалов, оприходованных по авансовым отчетам подотчетного лица.
Окружной суд не усматривает оснований для отклонения выводов апелляционного суда.
В соответствии со статьей 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для плательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 419 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено настоящей статьей, признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 419 Кодекса), в том числе в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг. База для исчисления страховых взносов для плательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 419 настоящего Кодекса, определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 420 настоящего Кодекса, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом (пункт 1 статьи 421 НК РФ).
Согласно статье 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации — для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации. Пунктом 1 статьи 210 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы по данному налогу учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 названного Кодекса.
Статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» установлено, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок. Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются: наименование документа; дата составления документа; наименование экономического субъекта, составившего документ; содержание факта хозяйственной жизни, величина натурального и (или) денежного изменения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события; подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 данной части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.
Работник организации, получивший денежные средства в подотчет, после приобретения товарно-материальных ценностей, необходимых для нужд организации, обязан представить в бухгалтерию авансовый отчет по унифицированной форме N АО-1 «Авансовый отчет», утвержденной постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N 55. К авансовому отчету должны быть приложены все оправдательные документы, подтверждающие произведенные расходы. На оборотной стороне формы N АО-1 «Авансовый отчет» подотчетное лицо записывает перечень документов, подтверждающих произведенные расходы (в частности, чеки контрольно-кассовой машины, товарные чеки и другие оправдательные документы), а также указывает суммы затрат по ним.
Согласно пункту 6.3 Указания Банка России от 11.03.2014 N 3210-У для выдачи наличных денег работнику под отчет на расходы, связанные с осуществлением деятельности юридического лица, индивидуального предпринимателя, оформляется расходный кассовый ордер 0310002 согласно распорядительному документу юридического лица, индивидуального предпринимателя либо письменному заявлению подотчетного лица, составленному в произвольной форме и содержащему запись о сумме наличных денег и о сроке, на который выдаются наличные деньги, подпись руководителя и дату.
Подотчетное лицо обязано в срок, не превышающий трех рабочих дней после дня истечения срока, на который выданы наличные деньги под отчет, или со дня выхода на работу, предъявить главному бухгалтеру или бухгалтеру (при их отсутствии — руководителю) авансовый отчет с прилагаемыми подтверждающими документами. Проверка авансового отчета главным бухгалтером или бухгалтером (при их отсутствии — руководителем), его утверждение руководителем и окончательный расчет по авансовому отчету осуществляются в срок, установленный руководителем.
Документами, подтверждающими материальные затраты подотчетного физического лица, могут служить товарные чеки, накладные с приложением кассовых чеков или квитанции к приходным ордерам, подтверждающие оплату данного товара (работы, услуги).
Исходя из правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлениях от 03.02.2009 N 11714/08, от 05.03.2013 N 14376/12, N 13510/12, при отсутствии доказательств, подтверждающих расходование подотчетных денежных средств, полученных подотчетным лицом, а также оприходование организацией товарно-материальных ценностей в установленном порядке, указанные денежные средства считаются доходом подотчетного лица.
Апелляционным судом установлено, что налогоплательщик представил с возражениями на акт проверки копии авансовых отчетов Семенова А.Н. и первичных документов на приобретение ТМЦ на сумму 6 381 214 руб. 34 коп. Без авансовых отчетов дополнительно представлены расходные документы на сумму 608 750 руб. в подтверждение приобретения товаров у обществ с ограниченной ответственностью «Фаворит» и «АСП».
Судом апелляционной инстанции учтено, что до окончания камеральной проверки общество не могло представить эти документы, поскольку требования на их представление выставлены инспекцией только 22.04.2022, 25.04.2022, то есть за два дня до окончания и в день окончания (25.04.2022) камеральной проверки расчета по страховым взносам, а также, что для проверки представленных документов инспекцией вынесено решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля и сделан верный вывод о том, что у налогового органа имелась возможность проверить представленные первичные документы.
В дополнениях к акту проверки по страховым взносам и акте проверки по НДФЛ налоговый орган привел перечень представленных оправдательных документов с указанием приобретенных по ним товаров, однако при вынесении решений принял в подотчетные расходы лишь очень незначительную сумму (31 900 руб. 20 коп.) на приобретение туалетной бумаги, полотенец, жидкого мыла, диспенсеров (то есть только прямые расходы, непосредственно связанные с основным видом деятельности общества), а в признании иных расходов отказал.
Вместе с тем, руководствуясь пунктом 1 статьи 346.16, пункт 2 статьи 346.17 НК РФ, апелляционная коллегия констатировала, что в оспариваемых решениях не указаны какие-либо признаки недостоверности кассовых чеков общества с ограниченной ответственностью «Лукойл-Нефтепродукт» на приобретение бензина автомобильного, кассовых чеков иных продавцов (в том числе на приобретение канцелярских товаров, бытовой техники, ноутбука), за исключением обществ с ограниченной ответственностью «Фаворит», «АСП», «Лидер групп».
При этом связь таких расходов с осуществлением предпринимательской деятельности очевидна, так как любая хозяйственная деятельность предполагает несение расходов на проезд, канцелярские нужды, приобретение приборов, в том числе необходимых для работы бухгалтеров, секретарей (например, компьютеры, ноутбуки).
В отсутствие у общества таких работников их функции исполняет его директор.
Более того, как следует из актов проверки, общество оказывало клининговые услуги реальным субъектам, расположенным в различных регионах. В частности, на обслуживании находилось 75 объектов открытого акционерного общества «РЖД» в Чувашской Республике и 67 объектов в Удмуртской Республике (здания вокзалов, ремонтные базы, кладовые).
Апелляционный суд указал, что наличие некоторых недочетов в первичных документах, как и непредставление обществом всех истребованных карточек бухгалтерского учета и кассовой книги за 2021 год, не может являться основанием для отказа в признании расходов, в том числе потому, что оно является субъектом малого предпринимательства, правомерно применяет упрощенные способы ведения бухгалтерского учета (пункт 4 статьи 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).
Организация, применяющая упрощенные способы, может исправлять существенные ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, без ретроспективного пересчета с включением прибыли или убытка, возникших в результате исправления указанной ошибки, в состав прочих доходов или расходов текущего отчетного периода (пункт 22 Информации Минфина России N ПЗ 3/2015 «Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности»).
Кроме того, применение УСН с объектом «доходы» не предполагает необходимость учета расходов для целей налогообложения. В связи с чем незаключение обществом некоторых сделок (например, по аренде транспорта) в форме составления единого документа не означает обязательно, что чужими автомобилями оно в своей хозяйственной деятельности не пользовалось и поэтому не могло нести расходы на топливо. Какой-либо недобросовестности в данном случае не усматривается.
Апелляционной коллегией установлено, что значительная часть расходов по представленным оправдательным документам (кассовым и товарным чекам), в том числе чекам общества «Фаворит», «АСП», «Лидер групп», связана с приобретением материалов и средств, необходимых для осуществления строительной деятельности, от которой общество «Регион Сервис» в 2021 году доходов не получало констатировал, что связь спорных расходов с хозяйственной (предпринимательской) деятельностью, а не личными нуждами директора представляется бесспорной.
Неосуществление обществом строительных работ в 2021 году не означает, что оно не могло приобретать строительные материалы и иные ТМЦ, необходимые для выполнения ремонтно-строительных работ, планируя осуществление такой деятельности в следующие налоговые периоды.
Так, по данным общедоступного ресурса ФНС России «Прозрачный бизнес», основным видом деятельности общества «Регион Сервис» на текущий момент является «Деятельность в области инженерных изысканий, инженерно-технического проектирования, управления проектами строительства, выполнения строительного контроля и авторского надзора, предоставление технических консультаций в этих областях». Этот же вид деятельности указан в бухгалтерской отчетности общества за 2022 — 2023 годы, опубликованной на сайте https://bo.nalog.ru/.
В данном случае (при проверке правильности определения налоговой базы по НДФЛ и страховым взносам) значение имеет не экономическая обоснованность расходов, а то, что общество признало расходы на приобретение товарно-материальных ценностей своими и приняло их на учет. В доказательство представлена инвентаризационная опись от 30.05.2024. При этом, бесспорных оснований для признания данной описи недостоверной апелляционной коллегией не выявлено.
Апелляционным судом отмечено, что в данном случае инспекцией не собрано достаточных сведений, позволяющих оценить связь расходов с предпринимательской деятельностью общества, установить их структуру (долю расходов на оплату труда и на материальные расходы), явной недостоверности этих документов налоговым органом не установлено. При этом не исключил возможность снятия со счетов налогоплательщика наличных денежных средств для выплаты «неофициальной» заработной платы своим работникам, что является основанием для доначисления страховых взносов и НДФЛ.
Однако данные обстоятельства в ходе камеральных проверок не установлены, оспариваемыми решениями обществу не вменяются.
В полномочия суда не входит выявление оснований для доначисления налогов (страховых взносов), не обнаруженных налоговым органом в ходе налоговой проверки.
Суд апелляционной инстанции принял во внимание, что в большей части общество расходование средств на хозяйственные нужды подтвердило надлежащими документами, что инспекцией при доначислении оспариваемых сумм страховых взносов и НДФЛ не учтено.
Таким образом, правильно применив указанные выше нормы права, оценив фактические обстоятельства, доказательства, представленные в материалы дела, доводы и возражения сторон в их совокупности и взаимосвязи по правилам статьи 71 АПК РФ, апелляционный суд правомерно отменил решение суда первой инстанции при наличии на то правовых оснований, удовлетворив заявленные обществом требования.
Оснований для переоценки выводов апелляционного суда, установленных им фактических обстоятельств и имеющихся в деле доказательств, у суда кассационной инстанции не имеется.
Приведенные заявителем доводы сводятся к изложению обстоятельств дела, которые получили надлежащую правовую оценку апелляционного суда и мотивированно отклонены, не опровергают, не подтверждают существенных нарушений судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права и не являются достаточным основанием для отмены оспариваемого судебного акта.
То обстоятельство, что в апелляционном постановлении не указаны какие-либо конкретные доказательства либо доводы не свидетельствует о том, что данные доказательства или доводы судом не были исследованы и оценены.
Следует отметить, что оценка какого-либо доказательства, сделанная судом не в пользу стороны, представившей его, не свидетельствует об отсутствии оценки, как таковой со стороны суда.
Переоценка доказательств и установленных судом фактических обстоятельств дела не входит в компетенцию суда кассационной инстанции (статья 286 АПК РФ).
Суд округа не усматривает предусмотренных статьей 288 АПК РФ оснований для отмены (изменения) обжалуемого судебного акта.
Нарушений норм процессуального права, являющихся безусловным основанием для отмены апелляционного постановления (часть 4 статьи 288 АПК РФ), судом кассационной инстанции не выявлено.
При данных обстоятельствах кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.
Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.12.2024 по делу N А71-9639/2023 Арбитражного суда Удмуртской Республики оставить без изменения, кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике — без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Председательствующий
Н.Н.СУХАНОВА
Судьи
Д.В.ЖАВОРОНКОВ
О.Л.ГАВРИЛЕНКО
——————————————————————
