Взаимозависимые лица — кто они

Над статьей работали:
Автор: Чистякова Людмила; редактор: Александр Чепенко

Взаимосвязанность участников, особенно если цены их сделки отличаются от рыночных, находится на особом контроле налоговиков, которые усматривают в этом попытку сторон извлечь необоснованную налоговую выгоду. Последствием становится корректировка налоговых обязательств и доначисление налогов. Вместе  с тем инспекторы не вправе штрафовать предпринимателей только за факт взаимосвязанности. Они обязаны учитывать совокупность факторов, подтверждающих получение необоснованной выгоды. Подробнее об этом расскажем в нашей статье.

Содержание

1. Кто является взаимозависимым лицом
2. Договоры между взаимозависимыми лицами
3. Контролируемая сделка между взаимозависимыми лицами
4. Взаимозависимые лица в закупках по законам № 223-ФЗ и № 44-ФЗ
5. Пример беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами

Кто является взаимозависимым лицом

Взаимозависимые лица (ВЗЛ) — это лица, которые в силу особенностей своих отношений могут оказывать влияние на условия и результаты сделок, на экономические результаты деятельности юрлица.

Это влияние может оказывать одно лицо непосредственно и самостоятельно, а также совместно со связанными лицами.
Взаимосвязанными могут быть признаны любые налогоплательщики — физлица, ЮЛ и ИП.

Взаимозависимость определяется критериями, закрепленными в НК, которые устанавливают степень влияния на лиц при заключении сделок или принятии решений.

Одно лицо может влиять на другое, если участвует в капитале других лиц по соглашению или имеет возможность иным способом влиять на решения, принимаемые другими лицами. Это влияние может оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно, а может совместно со взаимозависимыми лицами.

К основным критериям взаимосвязанности контрагентов в сделках относятся:

а) наличие у компании или физлица определенной доли уставного капитала, которая дает право голоса;
б) наличие у физлица должностных полномочий, а у юрлица — правового статуса, которые позволяют управлять действиями компании;
в) наличие родственных связей между физлицами — к примеру, супруги, родители.

О взаимосвязанности лиц идет речь, если:

а) доля прямого или косвенного участия одного юрлица в другом составляет более 25 процентов (пп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ);
б) физлицо прямо или косвенно участвует в юрлице, и доля такого участия составляет более 25 процентов (пп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ);
в) доля прямого или косвенного участия одного и того же лица в каждом юрлице составляет более 25 процентов (пп. 3 п. 2 ст. 105.1 НК РФ);
г) лицо имеет полномочия по назначению (избранию) (пп. 4 п. 2 ст. 105.1 НК РФ):
— единоличного исполнительного органа связанной компании;
— или не менее 50процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) связанной компании;
д) решением одного и того же лица (для физических лиц только совместно с его родственниками) назначены или избраны (пп. 5 п. 2 ст. 105.1 НК РФ):
— единоличные исполнительные органы;
— не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) связанной компании;
е) одни и те же физлица совместно с родственниками составляют более 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) компании (пп. 6 п. 2 ст. 105.1 НК РФ);
ж) лицо осуществляет полномочия единоличного исполнительного органа в связанном юрлице (пп. 7 п. 2 ст. 105.1 НК РФ);
з) полномочия единоличного исполнительного органа в связанных юрлицах осуществляет одно и то же физлицо (пп. 8 п. 2 ст. 105.1 НК РФ);
и) доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждом последующем связанном составляет более 50 процентов (пп. 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ);
к) одно физлицо подчиняется другому по должностному положению (пп. 10 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

С 2024 года список взаимосвязанных лиц в НК был расширен Федеральным законом от 27.11.2023 № 539-ФЗ.

Так, взаимозависимыми с этого времени также признаются:

1) юрлица, если родственники имеют (в соответствии с пп. 12 п. 2 ст. 105.1 НК РФ):
а) или долю прямого (косвенного) участия в этих организациях более 25 процентов;
б) или полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этих организаций;
в) или полномочия по назначению (избранию) не менее 50процентов состава коллегиального исполнительного органа, совета директоров (наблюдательного совета);
2. контролирующее лицо и контролируемая иностранная компания (КИК) — в соответствии со ст. 25.13 НК РФ;
3. КИК, контролируемые одним и тем же лицом — в соответствии со ст. 25.13 НК РФ.

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказаться:

а) в силу участия одного лица в капитале других лиц;
б) в соответствии с заключенным между связанными лицами соглашением;
в) при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами.

Доля участия одного юрлица в другом определяется в виде суммы выраженных в процентах долей прямого и косвенного участия одной компании в другой (п. 1 ст. 105.2 НК РФ).

Взаимозависимость лиц может устанавливаться:

а) самостоятельно на основании критериев взаимозависимости (п. 6 ст. 105.1 НК РФ);
б) по решению суда (п. 7 ст. 105.1 НК РФ).

Суд может признать лица взаимосвязанными по иным, не предусмотренным Налоговым кодексом основаниям, если отношения между лицами обладают признаками связанности (п. 7 ст. 105.1 НК РФ).

Отметим, что для определения связанности сторон используется не только понятие взаимозависимости, но и аффилированности. Первое из них содержится только в налоговом законодательстве, в то время как другое — в ряде других правовых актов. В том числе в Законе от 22.03.1991 № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках», Федеральном законе от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», Трудовом кодексе РФ.

Аффилированными также признаются физлица и компании, способные оказывать влияние на деятельность других физлиц и юрлиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность. Однако эти понятия различаются между собой, в том числе по следующим критериям:

а) минимальная доля участия в уставном капитале юрлиц. Для аффилированных лиц этот показатель составляет 20 процентов, для взаимозависимых — 25 процентов;
б) аффилированность не определяется по такому критерию, как отношения подчиненности, в отличие от взаимозависимости.

Компании, у которых есть аффилированные лица, ведут их учет. Так, в ООО самостоятельно разрабатывают порядок учета и хранения сведений о своих аффилированных лицах (пп. 8 п. 2 ст. 50 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»). За отсутствие таких списков предусмотрен штраф. Его размер варьируется от 200 до 300 тыс. рублей. (ч. 2 ст. 13.25 КоАП РФ).

В отношении ВЗЛ такой обязанности нет. Но если сделка между зависимыми компаниями признается контролируемой, по ней ежегодно до 20 мая сдается в ФНС уведомление.

Договоры между взаимозависимыми лицами

ФНС обращает внимание на сделки между ВЗЛ. Причина — их условия могут отличаться от рыночных.

При определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения, указанная цена признается рыночной, если налоговиками не доказано обратное.

По общему правилу инспекторы не вправе оспаривать цену товаров (работ, услуг), указанную сторонами сделки и учтенную при налогообложении (п. 3 обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 НК, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017).

Одним из признаков получения необоснованной налоговой выгоды служит многократность отклонения цены сделки от рыночного уровня. Однако этот факт учитывается налоговиками в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указывающими на несоответствие между оформлением сделки и содержанием финансово-хозяйственной операции.

Налоговики, оспаривая соответствие цены в сделке между контрагентами, в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды должны учитывать и иные обстоятельства, порочащие деловую цель сделки. К примеру, взаимозависимость сторон сделки, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, использование особых форм расчетов и сроков платежей.

Взаимосвязанность лиц может проверяться налоговиками в самых разных сделках, в том числе, при заключении договоров:

а) продажи недвижимости. Так, ООО на УСН продало недвижимость своему руководителю, а затем заключило договор аренды объектов с его супругой. Суд согласился с ИФНС, что договоры купли-продажи и аренды между ВЗЛ формальные. Их целью было получение налоговой экономии путем включения в расходы юрлица арендной платы по имуществу, ранее принадлежавшему ему на праве собственности. При этом расходы на аренду объектов значительно превышали стоимость их реализации. Также учли, что ООО продолжило нести расходы на содержание недвижимости. Суд согласился с выводами ИФНС о том, что смена собственника осуществлялась формально с целью получения обществом налоговой экономии в виде занижения налоговой базы по УСН, и признал правомерным доначисление налога (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15.06.2023 № Ф04-2787/2023);

б) аренды. К примеру, суд, признавая позицию ИФНС правомерной, отметил, что общество искусственно завышало расходы по договорам аренды имущества с взаимозависимыми лицами путем манипулирования размерами арендных платежей. Обстоятельства дела свидетельствовали о необоснованной минимизации налогового бремени путем искусственного перераспределения доходов общества на подконтрольных лиц, являющихся его учредителями и имеющих родственные связи (Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 18.11.2024 № Ф02-5008/2024);

в) субаренды. В одном споре основанием для доначисления налогов послужил вывод ИФНС об использовании компанией АО на УСН схемы, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды. Она заключалась в выведении из налогообложения части доходов, полученных от операций по предоставлению в аренду конечным арендаторам собственных нежилых помещений через группу взаимозависимых лиц. Арбитры согласились с доначислениями: данная деятельность осуществлялась группой связанных компаний на территории торгового комплекса, принадлежащего АО, только на бумаге, фактически же объекты недвижимости предоставлялись конечным арендаторам в пользование непосредственно АО (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 23.03.2022 № Ф05-4354/2022);

г) дарения. Если имущество, полученное предпринимателем на УСН в подарок от близкого родственника, используется в коммерческой деятельности, его стоимость нужно включить в состав доходов по УСН. А если ИП при этом находится на ПСН, получение в дар имущества признают объектом обложения НДС. Поскольку сделка по безвозмездной передаче недвижимого имущества не подлежит налогообложению по ПСН (письмо Минфина РФ от 16.08.2024 № 03-04-05/77074, постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 26.03.2021 № Ф04-6192/2020, Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 30.09.2024 № Ф02-4440/2024);

д) безвозмездного пользования имуществом. Если собственник бизнеса предоставляет имущество компании в безвозмездное пользование, налоговики доначисляют налог на прибыль или УСН-налог, исходя из того, что безвозмездное пользование чужим имуществом для налогоплательщиков является безвозмездно полученным имущественным правом. При получении имущества безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен (Определение Верховного Суда РФ от 07.04.2021 № 302-ЭС21-3032).

Одним из последствий, к которым могут привести сделки со связанными лицами — обвинение в дроблении бизнеса.

В этом случае налоговики учитывают множество факторов, в числе которых использование единого технологического процесса, приводящего к созданию единого конечного продукта и к получению общего дохода, применение участниками схемы одного и того же IP-адреса, нахождение исполнителей по адресам проверяемой организации.

Тем не менее факт взаимозависимости ЮЛ и его контрагентов не становится автоматически тем обстоятельством, на основании которого компанию признают участником схемы дробления бизнеса и не является основанием для консолидации всех доходов, если доказано, что каждый из ВЗЛ осуществляет самостоятельную хоздеятельность. Такой вывод был сделан, к примеру, в Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 16.03.2023 № Ф06-709/2023.

При этом взаимозависимость участников сделки не является свидетельством получения необоснованной налоговой выгоды.
Взаимозависимость может иметь значение, только если установлено, что она используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных недобросовестных действий, направленных на незаконное занижение налоговых платежей (п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53).

Суды не всегда поддерживают налоговиков, которые доначисляют налоги в сделках с ВЗЛ.

К примеру, ИФНС отмечала, что общество занизило налоговую базу по НДС и налогу на прибыль, заключив формальный договор аренды здания с взаимозависимым арендатором. Арендатор при этом передавал в аренду расположенные в здании торговые помещения субарендаторам по цене, значительно превышающей арендую плату, которую он уплачивал обществу.

Суд признал неправомерным начисление НДС и налога на прибыль. Он отметил, что стороны фактически исполняли заключенный договор аренды, арендатор же за свой счет нес расходы по содержанию арендованного имущества.

По его мнению, разница в уровне цен аренды и субаренды была обусловлена экономическими условиями и особенностями объектов, такими как уровень потребительского спроса, сроки аренды, величина площадей, назначение помещений (Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 04.07.2024 № Ф10-2346/2024).

Контролируемая сделка между взаимозависимыми лицами

Контролируемыми признаются сделки между ВЗЛ, если соблюдены следующие условия и суммовые пределы:

а) сумма заключенных внешнеторговых сделок с другими юрлицами или структурами без образования ЮЛ превышает 120 млн рублей за календарный год;
б) сумма внешнеторговых сделок с юрлицами или структурами БОЮЛ – резидентами офшоров превышает 120 млн рублей за календарный год;
в) сумма внешнеторговых сделок с товарами по перечню Минпромторга превышает 120 млн рублей за календарный год.

Внутрироссийские сделки между ВЗЛ также могут стать контролируемыми в случае, если их объем за календарный год превышает 1 млрд рублей и выполняется одно из условий:

а) контрагенты по сделке применяют разные ставки по налогу на прибыль (кроме ставок по п. 2–4 ст. 284 НК РФ) к прибыли, получение которой связано с такими сделками;
б) одна из сторон — плательщик НДПИ, использующий ставку в процентах, и объект сделки — добытое полезное ископаемое;
в) одна из сторон работает на ЕСХН;
г) одна из сторон освобождена от обязанностей плательщика налога на прибыль;
д) одна из сторон — плательщик налога, чья деятельность, связана с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, а другая сторона не подпадает под такие условия;
е) одна сторона сделки является исследовательским корпоративным центром по проекту «Сколково», применяющим освобождение от НДС;
ж) одна из сторон сделки является плательщиком НДДУС, учитывающим при расчете налоговой базы по нему доходы (расходы) по таким сделкам.

Cделки с участием невзаимозависимых посредников контролируются ФНС при выполнении следующих условий:
а) действительные стороны сделки — взаимозависимые лица;
б) посредники участвуют в сделке формально, не принимают на себя никаких рисков и не используют активов для реализации;
в) превышен суммовой порог в размере 120 млн рублей.
О совершении контролируемых сделок нужно ежегодно уведомлять налоговиков в срок не позднее 20 мая.

Взаимозависимые лица в закупках по законам № 223-ФЗ и № 44-ФЗ

В соответствии с пунктом 4 статьи 3 Федерального закона от 05.04.2013 № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» (далее – закон № 44-ФЗ) участником закупки может быть любое юридическое лицо, за исключением юрлица, местом регистрации которого является государство или территория, включенные в перечень офшорных зон, или любое физлицо, в том числе зарегистрированное в качестве ИП.

Таким образом, законом № 44-ФЗ не установлены ограничения в допуске к участию в торгах аффилированных между собой участников и организаторов закупки.

Заключение контрактов в рамках Федерального закона от 18.07.2011 № 223-ФЗ «О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц» (далее — закон № 223-ФЗ) также возможно с участием ВЗЛ.

Предусмотрены случаи, когда госкомпании могут осуществлять закупки у взаимозависимых компаний без учета положений закона № 223-ФЗ, если:

а) ВЗЛ является заказчиком по закону № 223-ФЗ;
б) закупка осуществляется в целях обеспечения единого технологического процесса, в том числе у ВЗЛ, не являющегося заказчиком по закону № 223-ФЗ.

Указанные изменения внесены Федеральным законом от 11.06.2022 № 159-ФЗ в п. 13 ч. 4 ст. 1 закона № 223-ФЗ.

Пример беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами

По общему правилу беспроцентное предоставление денег взаймы с участием в сделке ВЗЛ — резидентов РФ не контролируется (пп. 7 п. 4 ст. 105.14 НК РФ).

Выданные заемные средства в расходах не учитываются, а возвращенные деньги в доходы не включаются (пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ).

При этом взаимосвязанность с лицом на эти налоговые последствия не влияет (письмо Минфина РФ от 23.03.2017 № 03-03-РЗ/16846).
Однако из этого правила есть исключения.

К примеру, ИП получил беспроцентный заем от другого ИП. В этом случае матвыгода от экономии на процентах облагается НДФЛ, если ИП-заимодавец одновременно выступает работодателем или ВЗЛ с получателем денег (пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ, пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ).

Контролируемой может стать также сделка с ВЗЛ – иностранным лицом, если превышены установленные НК суммовые критерии в  размере 120 млн рублей за год (п. 3 ст. 105.14 НК РФ).