АРБИТРАЖНЫЙ СУД ДАЛЬНЕВОСТОЧНОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 8 ноября 2024 г. N Ф03-3889/2024
Резолютивная часть постановления объявлена 06 ноября 2024 года.
Полный текст постановления изготовлен 08 ноября 2024 года.
Арбитражный суд Дальневосточного округа в составе:
председательствующего судьи: Н.В. Меркуловой
судей: Е.П. Филимоновой, Л.М. Черняк
при участии:
от общества с ограниченной ответственностью «МаринТЭК»: Веревочкин С.В., представитель по доверенности от 15.07.2024;
от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Приморскому краю: Чудина Е.А., представитель по доверенности от 09.01.2024 N 11-09/2; Ледокова Н.В., представитель по доверенности от 28.10.2024 N 11-21/42; Карасева З.В., представитель по доверенности от 18.09.2024 N 11-21/38;
рассмотрев в проведенном с использованием систем видеоконференц-связи судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «МаринТЭК»
на решение от 15.03.2024, постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 23.05.2024
по делу N А51-14487/2023 Арбитражного суда Приморского края
по заявлению общества с ограниченной ответственностью «МаринТЭК» (ОГРН 1092538001126, ИНН 2538126477, адрес: 690012, Приморский край, г. Владивосток, ул. Березовая, 7, каб. 10)
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Приморскому краю (ОГРН 1042504383228, ИНН 2540010720, адрес: 690080, Приморский край, г. Владивосток, ул. Сахалинская, 3В)
о признании недействительным решения
установил:
общество с ограниченной ответственностью «МаринТЭК» (далее — общество, ООО «МаринТЭК») обратилось в Арбитражный суд Приморского края с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Приморскому краю (далее — налоговый орган, инспекция, Межрайонная ИФНС России N 14 по Приморскому краю) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 14.03.2023 N 12/36.
Решением Арбитражного суда Приморского края от 15.03.2024, оставленным без изменения постановлением Пятого арбитражного апелляционного суда от 23.05.2024, обществу в удовлетворении заявленного требования отказано.
Не согласившись с судебными актами, ссылаясь в кассационной жалобе на неправильное применение судами первой и апелляционной инстанций норм материального права, несоответствие выводов судебных инстанций фактическим обстоятельствам дела, ООО «МаринТЭК» просит Арбитражный суд Дальневосточного округа их отменить и передать дело на новое рассмотрение.
По мнению заявителя жалобы, выводы судов о получении обществом необоснованной налоговой выгоды сделаны на исследовании доказательств, не отвечающим требованиям допустимости. В частности, указывает, что признавая подтвержденным факт создания обществом схемы ухода от налогообложения путем перевода доходов на взаимозависимое лицо, применяющее упрощенную систему налогообложения, суды приняли во внимание доказательства инспекции, полученные за пределами сроков проведения налоговой проверки. Настаивает на реальности хозяйственных операций общества с контрагентом ООО «Восток Гарант», представлении всех необходимых документов, подтверждающих правомерность применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость (далее — НДС) и учета расходов при налогообложении прибыли по взаимоотношениям с указанным контрагентом. Полагает, что налоговые обязательства общества определены налоговым органом в завышенном размере, поскольку не все расходы, понесенные ИП Строковой Ю.А., инспекцией учтены. Приводит довод об ошибочном применении при исчислении НДС ставки 18% (20%) и, ссылаясь на судебную практику, настаивает на необходимости исчисления налога с учетом расчетной ставки.
В отзыве на кассационную жалобу Межрайонная ИФНС России N 14 по Приморскому краю заявила о своем несогласии с изложенными в ней доводами, считает, что у суда округа оснований для отмены принятых по делу судебных актов не имеется.
В заседаниях суда кассационной инстанции 11.09.2024, 02.10.2024-09.10.2024, 06.11.2024 представитель общества доводы, изложенные в кассационной жалобе, поддержал в полном объеме; представители инспекции просили обжалуемые судебные акты оставить без изменения.
В соответствии с пунктом 2 части 3 статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее — АПК РФ) и на основании определения суда округа от 05.11.2024 в составе суда, первоначально рассматривающего дело, произведена замена судьи Никитиной Т.Н., отсутствующей по уважительной причине, на судью Филимонову Е.П. Рассмотрение кассационной жалобы начато с начала.
Арбитражный суд Дальневосточного округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, отзыва и дополнений к ним, проверив в порядке, установленном главой 35 АПК РФ, правильность применения судами норм материального и процессуального права, соответствие выводов судов установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, приходит к следующему.
При рассмотрении данного дела судами установлено, что на основании решения инспекции от 29.12.2021 N 12/160 в отношении ООО «МаринТЭК» проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам за период с 01.01.2018 по 31.12.2020.
Проверкой установлены факты несоблюдения обществом условий, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ), а также нарушения требований, установленных статьей 169, пунктами 1, 2 статьи 171, пунктом 1 статьи 172, пунктом 1 статьи 249, статьей 252, пунктом 1 статьи 253, пунктами 1, 2 статьи 272, пунктом 1 статьи 274 НК РФ. Инспекция посчитала, что налогоплательщиком необоснованно завышены налоговые вычеты по НДС и учтены при определении налога на прибыль организации расходы по взаимоотношениям с ООО «Восток Гарант»; неправомерно осуществлена налоговая экономия в виде перевода части доходов от оказания транспортно — экспедиционных услуг на взаимозависимое лицо — ИП Строкову Ю.А., применяющую упрощенную систему налогообложения.
Выявленные проверкой нарушения отражены в акте налоговой проверки от 14.09.2022 N 12/184.
По результатам рассмотрения акта и дополнений к нему, иных материалов налоговой проверки, с учетом письменных возражений и представленных налогоплательщиком документов, инспекцией принято решение от 14.03.2023 N 12/36 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения». Данным решением ООО «МаринТЭК» доначислены налоги в сумме 31 232 125 руб. (налог на прибыль организаций в сумме 14 204 121 руб., НДС в сумме 17 028 004 руб.), назначен штраф по пункту 3 статьи 122 НК РФ в сумме 524 100 руб. В привлечении к налоговой ответственности за неуплату в бюджет НДС и налога на прибыль организаций за 2018 год, НДС за 1, 2, 3 кварталы 2019 года отказано в связи с истечением срока давности на основании пункта 4 статьи 109, статьи 113 НК РФ.
Не согласившись с решением от 14.03.2023 N 12/36, общество обратилось с апелляционной жалобой в УФНС России по Приморскому краю, которое решением от 18.05.2023 N 13-09/18791@ апелляционную жалобу общества оставило без удовлетворения.
Полагая, что решение инспекции нарушает права и законные интересы налогоплательщика в сфере предпринимательской деятельности, ООО «МаринТЭК» обратилось в арбитражный суд с вышеуказанным заявлением.
Арбитражный суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных обществом требований, пришел к выводу о злоупотреблении ООО «МаринТЭК» правом в сфере налоговых правоотношений и получении необоснованной налоговой выгоды в результате неправомерной минимизации налоговых обязательств по НДС путем создания формального документооборота с использованием ООО «Восток Гарант», а также в результате перевода части дохода на взаимозависимое лицо, не осуществляющее предпринимательскую деятельность, являющееся плательщиком упрощенной системы налогообложения, что привело к искажению сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговой отчетности налогоплательщика.
При повторном рассмотрении дела в порядке главы 34 АПК РФ суд апелляционной инстанции обстоятельств для иной оценки решения налогового органа не установил.
Выводы судов первой и апелляционной инстанций о получении обществом необоснованной налоговой выгоды соответствуют фактическим обстоятельствам дела и основаны на правильном применении норм налогового законодательства.
Отклоняя кассационную жалобу налогоплательщика в этой части, суд округа исходит из следующего.
В силу основных начал законодательства о налогах и сборах, а именно признания всеобщности и равенства налогообложения, закрепленных в статье 3 НК РФ, каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения.
Названная обязанность не может считаться исполненной, если хозяйственные операции, совершаемые во исполнение сделок, учтены налогоплательщиком не в соответствии с их действительным экономическим смыслом и искажены. Извлеченная в таких случаях экономия налоговых платежей (налоговая выгода), как следует из разъяснений, данных в пункте 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — постановление Пленума ВАС РФ N 53), признается необоснованной.
Избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с указанными положениями статьи 3 НК РФ, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса (определение Верховного Суда Российской Федерации от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920).
Из определений Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-О, от 04.11.2004 N 324-О следует, что оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок на предмет их действительности. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.
В налоговых правоотношениях недопустима ситуация, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать ситуацию формального наличия права на получение налоговых выгод.
Из содержания положений главы 21 НК РФ следует, что вычеты по НДС при приобретении товаров (работ, услуг) могут быть применены налогоплательщиком только при осуществлении реальных хозяйственных операций, подтвержденных документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике — покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, исчисленных поставщиками.
Данные первичных документов, оформляемые при совершении хозяйственной операции, должны соответствовать фактическим обстоятельствам. Счета-фактуры составляются на основе уже имеющихся первичных документов и должны отражать конкретные факты хозяйственной деятельности, подтверждаемые такими документами. Предусмотренные статьей 169 НК РФ требования к порядку составления счетов-фактур относятся не только к полноте заполнения всех реквизитов, но и к достоверности содержащихся в них сведений.
В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Следовательно, при решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций необходимо исходить из реальности расходов, произведенных в целях получения дохода, при осуществлении реальных сделок, а также их обязательного документального подтверждения. При этом бремя документального обоснования понесенных расходов и их связи с осуществляемой финансово-хозяйственной деятельностью лежит на налогоплательщике.
Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.
Пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ установлено, что при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 данной статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй названного Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий: 1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.
Пленум ВАС РФ в пункте 1 постановления N 53 разъяснил, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
В пунктах 4 и 5 названного постановления указано, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. О необоснованности налоговой выгоды может свидетельствовать отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуются совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета; наличие особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций.
По результатам исследования доводов и возражений участвующих в деле лиц, оценки представленных в материалы дела доказательств, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о получении ООО «МаринТЭК» необоснованной налоговой выгоды в результате неправомерного применения налоговых вычетов по НДС и учета расходов в целях налогообложения прибыли по взаимоотношениям с ООО «Восток Гарант».
Судами установлено, что в проверяемом периоде ООО «МаринТЭК» (покупатель) заключило с ООО «Восток Гарант» (поставщик) договор поставки от 20.08.2017 N 1041, согласно которому поставщик обязуется передать в собственность покупателя товар (крепежное оборудование: канат полипропиленовый, канат стальной, зажим винтовой, строп, строп канатный, элемент крепления техники, замок стяжной, ремень, скоба, пленка стрейч, гвозди, брусе и др.), а покупатель обязуется на условиях самовывоза забрать товар со склада поставщика. Затраты по доставке, транспортировке, разгрузке товара со склада поставщика осуществляются за счет покупателя.
В подтверждение реальности взаимоотношений с указанным контрагентом, общество представило счета-фактуры от 05.06.2018 N 31, от 19.06.2018 N 47, от 21.07.2018 N 72, от 14.09.2018 N 236, от 01.10.2018 N 1, от 07.06.2019 N 31, от 03.07.2019 N 8, от 26.07.2019 N 96, от 01.10.2019 N 3, от 21.10.2019 N 165, товарные накладные на сумму 37 203 142 руб. (в том числе НДС 5 918 850 руб.). Указанные документы подписаны руководителем ООО «Восток Гарант» Морозенковым Р.В. и руководителем ООО «МаринТЭК» Покидышевым В.М., с 27.01.2019 документы подписаны новым руководителем ООО «МаринТЭК» — Покидышевым Ю.В.
Согласно представленным документам ООО «МаринТЭК» осуществляло доставку товара с привлечением ООО «Норд-ТЭУ», которое в соответствии со статьей 105.1 НК РФ является взаимозависимой организацией (Покидышев Ю.В. являлся учредителем ООО «МаринТЭК» и ООО «Норд-ТЭУ»). Перевозка товара осуществлялась грузовыми автомобилями марки «КАМАЗ» (гос. номера: Х316АА, Х940КХ, Х696МН), собственником которых является ООО «Норд-ТЭУ». Место приема товара — «42 причал», место выгрузки товара — «Владивостокский морской порт Первомайский». При этом, как следует из представленных документов, ООО «Восток Гарант» владеет нежилым помещением площадью 50 кв. м по адресу: «42 причал в районе ул. Калинина», которое использовалось в целях размещения склада.
Проверяя реальность взаимоотношений общества с указанным контрагентом, инспекция установила обстоятельства, нашедшие подтверждение при рассмотрении данного дела в судах первой и апелляционной инстанций, характеризующие ООО «Восток Гарант» как «техническую» организацию и свидетельствующие о невозможности поставки товаров данным контрагентом в адрес ООО «МаринТЭК».
Так, осуществив опрос руководителей ООО «МаринТЭК» — Покидышева Ю.В. и ООО «Восток Гарант» — Морозенкова Р.В., налоговый орган выявил существенные противоречия, дающие основания считать, что указанные лица друг с другом не знакомы. Кроме того, установлено, что документы, подписанные данными лицами, содержат существенные противоречия, позволяющие признать их формально составленными, а содержащиеся в них сведения — недостоверными.
Руководитель ООО «МаринТЭК» — Покидышев Ю.В. в ходе опроса сообщил, что процесс приема товара осуществлялся следующим образом: водитель ООО «Норд-ТЭУ» подъезжал к складу в районе порта Первомайский, выгрузка груза производилась силами «Владивостокский морской порт Первомайский», товар принимал Марусов Е.И.
Однако ведущий специалист ООО «МаринТЭК» — Марусов Е.И., в чьи должностные обязанности входила приемка товара, в ходе опроса сообщил, что ООО «Восток Гарант» ему не известно, товар приобретался у ООО «Мелан» и ООО «99 Тонн».
Согласно материалам налоговой проверки руководитель ООО «Восток Гарант» Морозенков Р.В. указал, что товар, реализуемый в адрес ООО «МаринТЭК», приобретался у ООО «Вингер» и доставлялся ООО «Вингер» на грузовом автотранспорте до склада ООО «Восток Гарант», который располагался на территории «Владивостокский морской порт Первомайский».
Согласно представленному договору поставки от 28.06.2018 N 16/18-ВГ-ВЛД, заключенному между ООО «Восток Гарант» (покупатель) и ООО «Вингер» (поставщик), последнее обязуется передать в собственность обществу товар (кабель, шнур оптический соединительный, стяжка кабельная, такелажная скоба, гвозди, канат стальной, строп канатный, замок стяжной и т.д.), а покупатель обязуется принять и оплатить товар. Согласно транспортным накладным доставку товара осуществляло ООО «Вингер». Место приема товара — «42 причал», место выгрузки товара — «Владивостокский морской порт Первомайский». Перевозчик ИП Хмыров И.А., водители Неделин А.Н., Герман О.А.
Вместе с тем, согласно пояснениям Неделина А.Н., Германа О.А., организации ООО «Вингер», ООО «Восток Гарант», ООО «МаринТЭК» им не известны.
ООО «Восток Гарант» оплату за поставленный товар в адрес ООО «Вингер» не произвело.
При анализе выписки о движении денежных средств по расчетным счетам ООО «Вингер» инспекцией установлены перечисления денежных средств за материалы в адрес ООО «СТ-Град», которое по месту регистрации не находилось, деятельность фактически не осуществляло, руководитель и учредитель зарегистрировал данное общество за вознаграждение. IP-адреса, с которых ООО «СТ-Град» осуществляло банковские операции, совпадают с IP-адресами ООО «Вингер».
Исходя из совокупности установленных обстоятельств, суды обосновано признали, что ООО «Восток Гарант» имеет признаки «технической» организации, искусственно вовлеченной в документооборот ООО «МаринТЭК» с целью уменьшения налоговых обязательств путем получения необоснованной налоговой экономии посредством получения вычетов по НДС и учета расходов по товарам. Указанный контрагент фактическое участие в спорных сделках не принимал, не имел возможности приобрести и поставить товар в адрес ООО «МаринТЭК».
При таких обстоятельствах суд округа отклоняет доводы кассационной жалобы о реальности взаимоотношений общества с ООО «Восток Гарант».
Одним из способов получения необоснованной налоговой выгоды является дробление бизнеса, если оно направлено исключительно на уменьшения налоговой нагрузки, а не в целях ведения предпринимательской деятельности.
Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.04.2013 N 15570/12 определен ряд критериев, по которым должно осуществляться отграничение законной оптимизации структуры бизнеса от дробления бизнеса в целях получения необоснованной налоговой выгоды, в число которых входит: самостоятельность выполняемых организациями видов деятельности, невключение деятельности в единый производственный процесс, отсутствие направленности на достижение общего экономического результата, действительная хозяйственная, экономическая самостоятельность организаций.
Судебная практика дробление бизнеса определяет как факт снижения налогоплательщиками своих налоговых обязательств путем создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. При этом получение необоснованной налоговой выгоды достигается в результате применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству.
Существенными обстоятельствами при рассмотрении спора о применении схемы «дробления» бизнеса помимо отношений взаимозависимости, является выявление факта искусственного разделения единого производственного (иного хозяйственного, управленческого) процесса, фактически осуществляемого налогоплательщиком, на отдельные части с их формальным отнесением на взаимозависимое лицо или взаимозависимых лиц, которые лишены экономической самостоятельности и собственной деятельности фактически не осуществляют, реквизиты которых используются в целях выведения части выручки и получения налоговой выгоды.
В части эпизода дробления ООО «МаринТЭК» бизнеса судами первой и апелляционной инстанций установлено следующее.
01.08.2022, 17.08.2022 в Межрайонную ИФНС России N 14 по Приморскому краю поступили обращения Строковой Ю.А. о вовлечении ее в схему ухода от налогообложения, применяемую ООО «МаринТЭК».
Проверив изложенные в обращениях факты, инспекция выявила, что предприниматель осуществляла вид деятельности, аналогичный виду деятельности общества; контрагентами ИП Строковой Ю.А. являлись контрагенты ООО «МаринТЭК». На момент заключения между ИП Строковой Ю.А. (заказчик) и ООО «Элси» (исполнитель) договора от 01.06.2018 N 08/18 на оказание сюрвейерских услуг Строкова Ю.А. не обладала статусом индивидуального предпринимателя. В подтверждение исполнения договоров, заключенных предпринимателем с контрагентами, представлены счета-фактуры, акты оказанных услуг, согласно которым услуги предоставлялись по договорам, в которых заказчиком указано ООО «МаринТЭК».
Представленный в налоговый орган договор от 26.06.2019 N 57 на оптимизацию и продвижение интернет — сайта, заключенный между ИП Строковой Ю.А. (заказчик) и ИП Пельменевым А.Ю. (исполнитель), подписан представителем — Богович О.Н., которая является главным бухгалтером ООО «МаринТЭК». Из пояснений ИП Пельменева А.Ю. следует, что услуги для ИП Строковой Ю.А. он не оказывал, они выполнялись в интересах ООО «МаринТЭК». Договор подряда от 21.05.2020 N 17/20, заключенный между ИП Строковой Ю.А. (заказчик) и ИП Лихолат С.А. (подрядчик) на монтаж системы видеонаблюдения по адресу: г. Владивосток, ул. Березовая 7 (юридический адрес ООО «МаринТЭК»), также подписан работником общества Богович О.Н.
IP-адреса, с которых ИП Строкова Ю.А. направляла налоговую отчетность, совпадают с IP-адресами ООО «МаринТЭК».
Проанализировав характер операций по расчетному счету предпринимателя, суды установили, что денежные средства с расчетного счета перечисляются с назначением платежа — перечисление денежных средств на вклад (депозит) (68,3% от всей расходной части), а также на выдачу наличных денежных средств Строковой Ю.А. Платежи за аренду помещений, на канцелярские и хозяйственные расходы отсутствуют. Справки 2-НДФЛ в инспекцию не представлены. Первичные документы, подтверждающие реализацию, а также книги учета доходов не представлены. Из пояснений ООО «Квазар», ИП Федорова Л.В., в адрес которых с расчетного счета предпринимателя осуществлялись перечисления денежных средств, следует, что хозяйственные взаимоотношения с ИП Строковой Ю.А. в период с 01.01.2018 по 31.12.2020 не велись.
С учетом установленных обстоятельств суды обеих инстанций пришли к верному выводу о том, что выявленные в ходе налоговой проверки факты указывают на то, что ООО «МаринТЭК» создало схему ухода от налогообложения в виде перевода части доходов от оказания транспортно — экспедиционных услуг на взаимозависимое лицо (ИП Строкова Ю.А.), применяющее упрощенную систему налогообложения.
Судами отмечено, что данное разделение позволило налогоплательщику получить ряд преимуществ: минимизировать налоговую нагрузку по сравнению с общей системой налогообложения, так как вместо ряда налогов, которые ООО «МаринТЭК» уплатило бы в бюджет, применяя общую систему налогообложения, уплачивается единый налог, ставка которого составляет 6%; вести налоговый и бухгалтерский учет в упрощенной форме; особенности формирования налоговой отчетности, позволяющие не раскрывать состав расходов, что исключает риски, связанные с проверками налоговых органов.
Кассационная инстанция, поддерживая выводы судов, исходит из того, что коммерческие и финансовые условия рассматриваемой деятельности общества и взаимозависимого лица отличаются от тех, которые характерны для отношений между независимыми друг от друга контрагентами, действующими самостоятельно и на строго предпринимательских началах, то есть в своих собственных экономических интересах.
Применяя схему минимизации налоговых обязательств (дробление бизнеса) путем отнесения части выручки от реализации услуг на подконтрольное лицо, применяющее упрощенную систему налогообложения, общество создало формальный документооборот, с целью необоснованного снижения своих налоговых обязательств путем формального соблюдения действующего законодательства.
Фактически общество злоупотребило правами в сфере налоговых правоотношений, поскольку примененный налогоплательщиком способ достижения результатов предпринимательской деятельности не свидетельствует о правомерной оптимизации налоговой нагрузки.
При таких обстоятельствах суды первой и апелляционной инстанций обоснованно согласились с доводами налогового органа в указанной части.
Ссылка общества на то, что выводы судов основаны на недопустимых доказательствах судом округа признается несостоятельной.
Материалами дела подтверждается, что обращения Строковой Ю.А., полученные до составления акта выездной налоговой проверки, протокол ее допроса от 17.08.2022, явились поводов для проведения дополнительных мероприятий налогового контроля (решение от 25.01.2023 N 12/12), по результатам которых составлено дополнение к акту выездной налоговой проверки, что соответствует положениям пункта 6 статьи 101 НК РФ, пункту 16 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 4 (2016), пункту 39 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации».
Вместе с тем суд округа полагает, что выводы судов первой и апелляционной инстанций о правильном определении инспекцией размера налоговых обязательств общества основаны на неполном установлении фактических обстоятельств дела и сделаны без оценки всех заявленных обществом доводов.
Согласно позиции, изложенной в статье 3 НК РФ и нашедшей свое развитие в пункте 7 постановления Пленума ВАС РФ N 53, определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.
Данные подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды в налоговых отношениях сохраняют свою актуальность после принятия Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ, которым часть первая НК РФ дополнена статьей 54.1 НК РФ, конкретизировавшей обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика.
Таким образом, по общему правилу не допускается извлечение налоговой выгоды из потерь казны налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием организаций, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени (технические компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.
В то же время, как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (Постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, определение от 27.02.2018 N 526-О и др.), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность внесения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.
Следовательно, выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом; противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере — превышающем потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной стадии обращения товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком. Иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения (определение Верховного Суда Российской Федерации от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005).
Проверяя правильность определения налоговым органом размера налоговых обязательств общества, суды оставили без должного внимания и оценки доводы налогоплательщика о необходимости учета в расходах при налогообложении прибыли затрат по взаимоотношениям с ООО «Новомариинский ТПК» и другими контрагентами.
Делая вывод о том, что ООО «Квазар» и ИП Федорова Л.В., в пользу которых предприниматель производила оплату, не являлись фактическими контрагентами Строковой Ю.А., суды не указали мотивы, по которым при установлении расходов общества, указанные затраты не могут быть признаны расходами общества.
Не проверена судами правильность примененной инспекцией методики налоговой реконструкции.
Кроме того, судами не был учтен сформированный в судебной практике правовой подход в части доначисления НДС при «дроблении» бизнеса.
В определениях Верховного Суда Российской Федерации от 30.09.2019 N 307-ЭС-19-8085, от 28.10.2019 N 305-ЭС19-9789, изложено следующее: по общему правилу при определении прав и обязанностей хозяйствующего субъекта, необоснованно применявшего специальный налоговый режим, как плательщика НДС, сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг) должна быть определена так, как если бы НДС изначально предъявлялся к уплате сторонним контрагентам в рамках установленных с ними договорных цен и полученной (подлежащей получению) от них выручки, то есть по общему правилу — посредством выделения налога из выручки с применением расчетной ставки налога.
Данный вывод согласуется с пунктом 4 статьи 164 НК РФ, согласно которому сумма налога должна определяться с применением расчетной ставки в тех случаях, когда это является необходимым в соответствии с главой 21 НК РФ.
В сложившейся ситуации применение расчетной ставки налога является необходимым, поскольку позволяет обеспечить соблюдение требований пункта 1 статьи 154, пункта 6 статьи 168 НК РФ, а именно, установить стоимость реализуемых товаров, работ и услуг (без включения в нее суммы налога) и добавляемую к этой стоимости сумму налога, которые в совокупности будут соответствовать реально сформированной договорной цене. В то время как противоположный подход приводит к исчислению налога с дохода, который хозяйствующим субъектом не получен.
В определении Верховного Суда РФ от 17.10.2022 N 301-ЭС22-11144 указано, что размер доначисляемых налогов подлежит уменьшению таким образом, как если бы налоги, уплачиваемые элементами схемы «дробления» бизнеса в связи с применением специальных налоговых режимов в рамках проверяемых периодов уплачивались бы налогоплательщиком-организатором.
Применительно к фактическим обстоятельствам данного дела судами неправильно применена правовая позиция, изложенная в абзаце втором пункта 17 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость», согласно которой в тех случаях, когда соотношение договорной цены и суммы НДС относительно друг друга прямо не определено в договоре и не может быть установлено по обстоятельствам, предшествующим заключению договора, или иным условиям договора, то, по общему правилу, сумма налога, предъявляемая покупателю продавцом, выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 НК РФ).
Аналогичное правило приведено в пункте 30 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1 (2019).
При таких обстоятельствах выводы судов первой и апелляционной инстанций в указанной части признаются судом округа ошибочными.
Поскольку фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, на основании имеющихся в деле доказательств, установлены судами первой и апелляционной инстанций без полного и всестороннего их исследования, тогда как установление обстоятельств по делу невозможно в суде кассационной инстанции в силу ограниченности его полномочий (часть 2 статьи 287 АПК РФ), суд округа приходит к выводу о наличии правовых оснований для отмены решения суда первой инстанции и постановления апелляционного суда по данному делу, с направлением дела, в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 287 АПК РФ, на новое рассмотрение в Арбитражный суд Приморского края.
При новом рассмотрении дела арбитражному суду, с учетом изложенного в мотивировочной части настоящего постановления, надлежит устранить отмеченные недостатки, исследовать и оценить все приведенные сторонами доводы и представленные в их обоснование доказательств в части эпизода определения размера налоговых обязательств общества, и принять решение в соответствии с установленными обстоятельствами и действующим законодательством.
Вопрос о возмещении расходов по уплате государственной пошлины с учетом настоящего постановления и итоговых результатов разрешения требований подлежит разрешению судами при новом рассмотрении дела.
Руководствуясь статьями 284, 286 — 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Дальневосточного округа
постановил:
решение от 15.03.2024, постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 23.05.2024 по делу N А51-14487/2023 Арбитражного суда Приморского края отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Приморского края.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Председательствующий судья
Н.В.МЕРКУЛОВА
Судьи
Е.П.ФИЛИМОНОВА
Л.М.ЧЕРНЯК
——————————————————————