Все новости законодательства
у вас на почте

Подпишитесь на рассылки

Все новости законодательства в вашей электронной почте

Подпишитесь на наши рассылки

ПОСТАНОВЛЕНИЕ Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 28.11.2024 № Ф01-2651/2024 по делу № А11-11299/2021

АРБИТРАЖНЫЙ СУД ВОЛГО-ВЯТСКОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 28 ноября 2024 г. по делу N А11-11299/2021

28 ноября 2024 года
(дата изготовления постановления в полном объеме)
Резолютивная часть постановления объявлена 14.11.2024.
Арбитражный суд Волго-Вятского округа в составе:
председательствующего Бердникова О.Е.,
судей Когута Д.В., Шутиковой Т.В.,
при участии представителя
от заинтересованного лица: Ратушной Н.И. (доверенность от 29.12.2023),
рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы
общества с ограниченной ответственностью «Мелагро» и
Управления Федеральной налоговой службы по Владимирской области
на решение Арбитражного суда Владимирской области от 26.12.2023 и
на постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 09.04.2024
по делу N А11-11299/2021
по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Мелагро»
(ИНН: 3319005753, ОГРН: 1023301068405)
о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Владимирской области от 26.04.2021 N 10-14/1/1
и

установил:

общество с ограниченной ответственностью «Мелагро» (далее — ООО «Мелагро», Общество) обратилось в Арбитражный суд Владимирской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Владимирской области (далее — Инспекция, налоговый орган; в настоящее время — Управление Федеральной налоговой службы по Владимирской области, далее — Управление) от 26.04.2021 N 10-14/1/1.
К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечен индивидуальный предприниматель Синицын Андрей Павлович (далее — ИП Синицын А.П.).
Решением Арбитражного суда Владимирской области от 26.12.2023 заявленное требование удовлетворено частично: решение Инспекции от 26.04.2021 N 10-14/1/1 признано недействительным в части доначисления Обществу 3 433 421 рубля страховых взносов на обязательное пенсионное, медицинское страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности, соответствующих сумм пеней и штрафов, а также в части предложения налогоплательщику уплатить 4 764 867 рублей 15 копеек налога на доходы физических лиц, соответствующие суммы пеней и штрафа; в удовлетворении остальной части заявленного требования отказано.
Постановлением Первого арбитражного апелляционного суда от 09.04.2024 решение суда отменено в части признания недействительным решения Инспекции относительно предложения уплатить налог на доходы физических лиц в размере 2 233 819 рублей 27 копеек, соответствующих сумм пеней и штрафа; в отмененной части в удовлетворении заявленного требования Обществу отказано. В остальной части решение суда от 26.12.2023 оставлено без изменения.
ООО «Мелагро» и Управление не согласились с принятыми судебными актами и обратились в Арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационными жалобами.
По мнению Общества, при рассмотрении настоящего спора имеются основания для применения «налоговой реконструкции» посредством учета расходов, произведенных ИП Дерюгиным Ю.Е. и ИП Синицыным А.П. в виде уплаченного налога по упрощенной системе налогообложения, в целях определения размера налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению Обществом как налоговым агентом в бюджет. Определение размера налога на доходы физических лиц без учета уплаченного индивидуальными предпринимателями налога по упрощенной системе налогообложения привело к возложению на плательщиков повторной обязанности по уплате налога с дохода, в отношении которого уже было осуществлено налогообложение.
Управление считает, что суды неправильно применили нормы материального права и сделали выводы, не соответствующие фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам. По его мнению, у судов отсутствовали основания для удовлетворения требования Общества о признании недействительным решения Инспекции по эпизоду взаимоотношений ООО «Мерканто» с ИП Синицыным А.П. в рамках договора управления от 17.05.2017 N 1. Налоговый орган считает доказанным факт наличия между Обществом и Предпринимателем именно трудовых отношений в рамках спорного договора. Действия Общества по заключению договора управления от 17.05.2017 N 1 не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на минимизацию налоговых обязательств.
Подробно позиции заявителей приведены в кассационных жалобах, отзывах на них и поддержаны представителями в судебных заседаниях.
В соответствии со статьями 158 и 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебных заседаниях объявлялись перерывы; рассмотрение кассационных жалоб откладывалось.
Определением Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 28.08.2024 произведена замена судьи Соколовой Л.В. на судью Шутикову Т.В. в порядке, установленном в статье 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. После замены судьи рассмотрение кассационных жалоб начато с начала.
Законность решения Арбитражного суда Владимирской области и постановления Первого арбитражного апелляционного суда проверена Арбитражным судом Волго-Вятского округа в порядке, установленном в статьях 274, 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Как следует из материалов дела и установили суды, Инспекция провела выездную налоговую проверку ООО «Мелагро» за период с 01.01.2016 по 31.12.2018, результаты которой отразила в акте от 27.02.2020 N 10-14/1258.
В ходе проверки Инспекция пришла к выводу о применении Обществом схемы ухода от налогообложения путем подмены фактических трудовых отношений с ИП Синицыным А.П. и ИП Дерюгиным Ю.Е. на отношения в рамках гражданско-правовых договоров.
По итогам проверки Инспекция приняла решение от 26.04.2021 N 10-14/1/1 о привлечении ООО «Мелагро» к ответственности за совершение налогового правонарушения по пунктам 1 и 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 145 529 рублей. Согласно указанному решению Обществу доначислены 3 433 421 рубль страховых взносов, а также 2 382 428 рублей пеней по страховым взносам. Кроме того, Обществу как налоговому агенту предложено удержать и перечислить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц в размере 7 115 487 рублей, а при невозможности удержать у налогоплательщика (физического лица) исчисленную сумму налога работодателю следует письменно сообщить налоговому органу по месту своего учета (по форме «Справка 2-НДФЛ с признаком 2»).
Решением Управления от 13.08.2021 N 13-15-01/9541@ решение нижестоящего налогового органа оставлено без изменения.
Решением Инспекции от 11.07.2022 N 10-14/1/1 в решение от 26.04.2021 N 10-14/1/1 внесены изменения, в соответствии с которым налоговым органом произведен перерасчет налоговых обязательств ООО «Мелагро» за период с 01.01.2016 по 31.12.2018 по налогу на доходы физических лиц с денежных выплат, произведенных в адрес Синицына А.П. по договору оказания услуг по управлению юридическим лицом управляющим от 17.05.2017 N 1 (уменьшен размер выплаченного в пользу ИП Синицына А.П. дохода на сумму 538 678 рублей), по договору оказания услуг от 16.02.2016 N 3 (уменьшен размер выплаченного в пользу ИП Синицына А.П. дохода на сумму 180 900 рублей), изменен размер штрафа в соответствии с пунктом 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации и произведен перерасчет пени с учетом внесенных изменений на дату вынесения оспоренного решения.
С учетом внесенных изменений ООО «Мелагро» привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 47 572 рублей, а также по пункту 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 48 431 рубля. Обществу начислено и предложено уплатить 3 433 421 рубль страховых взносов, 1 366 094 рубля пеней по страховым взносам. Кроме того, Обществу как налоговому агенту предложено удержать и перечислить в бюджет 7 032 703 рубля налога на доходы физических лиц, и начислены пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 1 004 780 рублей.
ООО «Мелагро» обжаловало решение Инспекции от 26.04.2021 N 10-14/1/1 (в редакции решения от 11.07.2022 N 10-14/1/1) в судебном порядке.
Руководствуясь статьями 71, 198, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьями 24, 207, 226 Налогового кодекса Российской Федерации, статьями 1, 2, 421, 721, 779 — 781 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьями 2, 15, 17, 21, 56, 57, 91, 100, 129 Трудового кодекса Российской Федерации, статьями 32, 40, 42 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», учитывая разъяснения, приведенные в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», Арбитражный суд Владимирской области заявленное требование удовлетворил частично: решение Инспекции от 26.04.2021 N 10-14/1/1 признано недействительным в части доначисления Обществу 3 433 421 рубля страховых взносов на обязательное пенсионное, медицинское страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности, соответствующих сумм пеней и штрафов, а также в части предложения налогоплательщику уплатить 4 764 867 рублей 15 копеек налога на доходы физических лиц, соответствующие суммы пеней и штрафа. Суд пришел к выводу, что заключение договора управления от 17.05.2017 N 1 между налогоплательщиком и ИП Синицыным А.П. было обусловлено разумными экономическими причинами и целями делового характера; налоговый орган не доказал, что действия Общества в данном случае были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды. Относительно взаимоотношений Общества и ИП Синицына А.П. в рамках договоров об оказании информационно-консультационных услуг сельскохозяйственного менеджмента от 16.02.2016 N 3 и от 01.01.2017 N 4 суд признал, что услуги, поименованные в данных договорах, фактически Предпринимателем не оказывались; Общество умышленно допустило искажение сведений о фактах хозяйственной жизни по денежным выплатам ИП Синицыну А.П. в рамках данных формальных договоров в целях неисполнения обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет с этих выплат налога на доходы физических лиц. Аналогичные выводы сделаны судом относительно взаимоотношений Общества и ИП Дерюгина Ю.Е. в рамках договора оказания услуг от 02.10.2015 N 1, также составленного формально. При этом суд посчитал возможным при определении суммы налога на доходы физических лиц, подлежащей удержанию налоговым агентом из доходов налогоплательщиков, учесть расходы, произведенные ИП Дерюгиным Ю.Е. и ИП Синицыным А.П. в виде уплаченного налога по упрощенной системе налогообложения, а также затрат на приобретение и оплату земельных кредитов, товарно-материальных ценностей и услуг («налоговая реконструкция»).
Первый арбитражный апелляционный суд согласился с выводами суда первой инстанции относительно взаимоотношений налогоплательщика и индивидуальных предпринимателей, однако признал неправомерным применение судом «налоговой реконструкции» и частично отменил решение суда.
Рассмотрев кассационные жалобы Общества и Управления, Арбитражный суд Волго-Вятского округа пришел к следующим выводам.
В соответствии с пунктом 1 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
На основании подпункта 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.
В пункте 5 статьи 24 НК РФ установлено, что за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Согласно пункту 2 статьи 58 НК РФ подлежащая уплате сумма налога уплачивается (перечисляется) налоговым агентом в установленные сроки.
В силу пункта 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
В статье 209 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации — для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.
При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ (пункт 1 статьи 210 НК РФ).
В соответствии с пунктом 1 статьи 223 НК РФ дата фактического получения дохода налогоплательщиком определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц — при получении доходов в денежной форме.
Согласно абзацу 1 пункта 1 статьи 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения или постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 225 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.
Исчисление сумм и уплата налога на доходы физических лиц налоговым агентом производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент (пункт 2 статьи 226 НК РФ).
Статья 15 Трудового кодекса Российской Федерации определяет трудовые отношения как отношения, основанные на соглашении между работниками и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.
В соответствии со статьей 16 Трудового кодекса Российской Федерации трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с названным Кодексом, в том числе в результате назначения на должность или утверждения в должности.
В силу статьи 56 Трудового кодекса Российской Федерации трудовой договор — это соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.
По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (пункт 1 статьи 779 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Согласно пункту 1 статьи 781 Гражданского кодекса Российской Федерации заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг.
В пункте 4 статьи 32 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон N 14-ФЗ) установлено, что руководство текущей деятельностью общества осуществляется единоличным исполнительным органом общества или единоличным исполнительным органом общества и коллегиальным исполнительным органом общества.
В соответствии со статьей 40 Закона N 14-ФЗ единоличный исполнительный орган общества (генеральный директор, президент и другие) избирается общим собранием участников общества на срок, определенный Уставом общества, если уставом общества решение этих вопросов не отнесено к компетенции совета директоров (наблюдательного совета) общества.
Единоличный исполнительный орган общества может быть избран также не из числа его участников.
На основании статьи 42 Закона N 14-ФЗ общество вправе передать по договору осуществление полномочий своего единоличного исполнительного органа управляющему, являющимся индивидуальным предпринимателем или коммерческой организацией.
Общество, передавшее полномочия единоличного исполнительного органа управляющему, осуществляет гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через управляющего, действующего в соответствии с федеральными законами, иными нормативными правовыми актами Российской Федерации и Уставом общества.
В силу части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.
Арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств (часть 1 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Суды установили, что в проверяемом периоде ООО «Мелагро» применяло общую систему налогообложения и осуществляло деятельность по выращиванию столовых корнеплодов и клубнеплодных культур с высоким содержанием крахмала или инулина (код 01.13.3 ОКВЭД).
Учредителями Общества являлись: в период с 16.10.2002 по 12.02.2013 — Синицын А.П. (доля 80 процентов), Синицына С.Н. (бывшая жена Синицына А.П.; доля 20 процентов); с 13.02.2013 по 29.12.2013 — Синицын А.П. (доля 100 процентов); с 30.12.2013 по настоящее время — Синицын А.П. (доля 95 процентов), Синицын Н.А. (сын Синицына А.П.; доля 5 процентов).
Генеральным директором ООО «Мелагро» с 16.10.2002 по 29.05.2017 являлся Синицын А.П.; с 30.05.2017 и по настоящее время руководство текущей деятельностью Общества осуществляет управляющий — ИП Синицын А.П.
Синицын А.П. с 21.02.2014 зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя, применяет упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы»; основным видом экономической деятельности является консультирование по вопросам коммерческой деятельности и управления (код 74.14 ОКВЭД).
Основанием для привлечения ООО «Мелагро» к ответственности за совершение налогового правонарушения и доначисления страховых взносов, пеней, а также предложения Обществу как налоговому агенту удержать и перечислить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц послужил вывод налогового органа о том, что фактически действия Общества были направлены на формальное использование гражданско-правовой конструкции договора управления (с ИП Синицыным А.П.) и договоров оказания услуг (с ИП Дерюгиным Ю.Е. и ИП Синицыным А.П.) в целях неправомерной налоговой экономии на суммы заниженного налога на доходы физических лиц и страховых взносов.
1. Взаимоотношения ООО «Мелагро» и ИП Синицына А.П. в рамках договоров об оказании информационно-консультационных услуг сельскохозяйственного менеджмента от 16.02.2016 N 3 и от 01.01.2017 N 4.
Суды установили, что между Обществом (заказчик) и ИП Синицыным А.П. (исполнитель) были заключены договоры об оказании информационно-консультационных услуг сельскохозяйственного менеджмента от 16.02.2016 N 3 и от 01.01.2017 N 4.
Согласно договорам от 16.02.2016 N 3 и от 01.01.2017 N 4 в обязанности исполнителя входило предоставление комплекса информационно-консультационных услуг сельскохозяйственного менеджмента, «точного земледелия», а в обязанности заказчика — принять услуги и оплатить их.
Из договоров следует, что услуги предоставляются заказчику непрерывно и круглосуточно.
В соответствии с пунктами 1.3 договоров услуги оказываются исполнителем с использованием собственных программно-аппаратных средств (систем) и навигационного оборудования.
За предоставление информационно-консультационных услуг в рамках договора от 16.02.2016 N 3 заказчик уплачивает исполнителю договорную цену в размере 2 500 000 рублей. Оплата договорной цены с учетом характера оказания услуг исполнителем и сезонности сельскохозяйственного производства заказчика производится ежемесячно в сумме 250 000 рублей в течение всего срока действия договора не позднее 15 числа каждого месяца. Срок действия договора — в течение 10 месяцев с 01.03.2016 по 31.12.2016.
За предоставление информационно-консультационных услуг, указанных в договоре от 01.01.2017 N 4, устанавливается вознаграждение в размере 7 процентов от объема месячной реализации сельскохозяйственной продукции Общества.
Судами также установлено, что Общество являлось единственным контрагентом, которому ИП Синицын А.П. оказывал данные услуги; акты сдачи-приемки услуг за период с августа по октябрь 2016 года по договору от 16.02.2016 N 3 идентичны между собой, не позволяют установить перечень и объем оказанных услуг; акты об оказании услуг по договору от 01.01.2017 N 4 содержат только наименование услуги, период выполнения, стоимость; акты по договорам подписаны Синицыным А.П. как со стороны заказчика (Общества), так и со стороны исполнителя (ИП Синицына А.П.).
Отчеты об оказанных услугах за 2017 год по договору от 01.01.2017 N 4 идентичны, возможность установить объем услуг отсутствует; перечень услуг повторяется независимо от сезонности и периода времени их выполнения, отсутствует подробное описание характера и видов оказанных Обществу услуг.
В ходе допроса ИП Синицын А.П. пояснил, что не имеет специального образования, позволяющего оказывать услуги по консультированию в области сельскохозяйственного менеджмента, услуги в сфере точного земледелия, а также пояснил, что отчеты о проделанной работе по договору от 16.02.2016 N 3 в письменном виде не оформлялись. Кроме того, Предпринимателем подтверждено, что акты приемки-сдачи услуг по договору от 16.02.2016 N 3 составлялись бессистемно, формально, без учета условий заключенного договора; работы, указанные в актах приемки-сдачи, не выполнялись; договор от 16.02.2016 N 3 составлен некорректно и не выполнялся.
Анализ представленных ИП Синицыным А.П. снимков полей, проектов для проведения технологических операций по возделыванию картофеля на участке N 50, на массиве Коровино, на участке R530, на участке N 49, показал, что проекты полей представляют собой фототаблицы с монитора компьютера, которые неинформативны, так как невозможно определить, в какой программе они выполнены, что именно изображено на них, с какой целью создавался проект и для каких технологических операций по возделыванию картофеля. Снимки полей невозможно отнести к какому-то определенному полю (участку).
Разделом 2 договора от 01.01.2017 N 4 предусмотрено, что результирующая информация предоставляется в виде топотехнологических карт (технических заданий, предписаний) по каждому регистрируемому технологическому параметру или в табличной форме. Однако информация и документы, подтверждающие взаимодействие сторон в рамках раздела 2 договора от 01.01.2017 N 4, ни налогоплательщиком, ни ИП Синицыным А.П. представлены не были.
Суды установили, что в соответствии с пунктом 3.1.3 договора от 16.02.2016 N 3 исполнитель обязан провести установку, подключение и тестирование оборудования, необходимого для оказания услуг по договору в течение 5 рабочих дней со дня подписания договора. Вместе с тем, в представленном Предпринимателем перечне имущества отсутствуют сведения о лицензии Itech PRO, вышке-мачте RTK сборной, высотой 49 метров, ноутбуке DELL, лицензии программы Apex, лицензии Auto TRAC, используемых при оказании услуг по договору от 16.02.2016 N 3. Документы, подтверждающие приобретение указанного оборудования и программного обеспечения, не представлены. При этом оборудование выпущено/введено в эксплуатацию в 2017 — 2018 годах, тогда как услуги по договору оказывались в 2016 году.
По условиям договора от 01.01.2017 N 4 ИП Синицын А.П. обязан выполнить услуги собственными силами и с использованием собственных материалов, оплачивать услуги GSM/GPRS-связи для Блоков спутникового мониторинга заказчика; обеспечивать хранение на сервере исполнителя накопленной информации, полученной от Блоков заказчика, в течение трех месяцев. Вместе с тем установлено, что ИП Синицын А.П. не обладал оборудованием, с помощью которого возможно было осуществить работы, предусмотренные договором от 01.01.2017 N 4. Оборудование, программное обеспечение, необходимые для оказания спорных услуг, приобретены за счет Общества и введены в эксплуатацию в более поздний период (либо уже имелось у Общества и использовалось им самостоятельно на момент договора от 01.01.2017 N 4 с ИП Синицыным А.П.).
Всесторонне, полно и объективно исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимной связи, суды пришли к выводам, что услуги, поименованные в договорах об оказании информационно-консультационных услуг сельскохозяйственного менеджмента от 16.02.2016 N 3 и от 01.01.2017 N 4, фактически Предпринимателем не оказывались; договоры составлены формально. Ежемесячные выплаты денежных средств, предусмотренные как договором от 16.02.2016 N 3, так и договором от 01.01.2017 N 4, не связаны с реальным оказанием услуг, выполнением работ ИП Синицыным А.П. в адрес Общества, а фактически являются иными доходами, не связанными с предпринимательской деятельностью Синицына А.П. Общество умышленно допустило искажение сведений о фактах хозяйственной жизни по денежным выплатам ИП Синицыну А.П. в рамках данных формальных договоров в целях неисполнения обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет с этих выплат налога на доходы физических лиц.
Установленные судами фактические обстоятельства и сделанные на их основе выводы соответствуют материалам дела, им не противоречат и не подлежат переоценке судом кассационной инстанции в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
2. Взаимоотношения ООО «Мелагро» и ИП Дерюгина Ю.Е. в рамках договора на оказание услуг по разработке и внедрению системы планирования от 02.10.2015 N 1.
Суды установили, что Общество осуществляло привлечение ИП Дерюгина Ю.Е. по договору на оказание услуг от 02.10.2015 N 1, при этом последний являлся штатным сотрудником Общества (финансовый директор).
В качестве индивидуального предпринимателя Дерюгин Ю.Е. зарегистрирован незадолго до заключения договора с Обществом (25.09.2015). Основной вид деятельности — деятельность в области права (код 74.11 ОКВЭД); Дерюгин Ю.Е. применял упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы».
Дерюгину Ю.Е. как работнику Общества ежемесячно начислялась и выплачивалась заработная плата. Согласно сведениям о доходах по форме 2-НДФЛ за 2016 год размер заработной платы Дерюгина Ю.Е. без учета оплаты за отпуск и (или) компенсации за неиспользованный отпуск составил 343 825 рублей 82 копейки, тогда как размер выплаты в адрес ИП Дерюгина Ю.Е. по договору от 02.10.2015 N 1 за оказание услуг за период с 01.01.2016 по 31.12.2016 составил 575 600 рублей.
По данным движения денежных средств на расчетном счете ИП Дерюгина Ю.Е. установлено, что все поступившие от Общества денежные средства расходовались по личному усмотрению получателя, не связанному с осуществлением предпринимательской деятельности. В свою очередь ООО «Мелагро» было единственным контрагентом, которому ИП Дерюгин Ю.Е. оказывал услуги.
При сопоставлении должностных обязанностей Дерюгина Ю.Е. как финансового директора ООО «Мелагро» и услуг, оказанных им Обществу в рамках договора от 02.10.2015 N 1, установлено, что предпринимательская деятельность осуществлялась Дерюгиным Ю.Е. как финансовым директором ООО «Мелагро».
Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимной связи, суды установили, что фактически между Обществом и ИП Дерюгиным Ю.Е. в спорном периоде имели место трудовые отношения.
Данное фактическое обстоятельство не подлежит переоценке судом кассационной инстанции в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
На основании изложенного суды сделали правильный вывод, что фактически действия Общества были направлены на формальное использование гражданско-правовой конструкции договора оказания услуг в целях неправомерной налоговой экономии на суммы заниженного налога на доходы физических лиц.
Вместе с тем материалами дела подтверждается, что при рассмотрении настоящего спора суд первой инстанции пришел к выводу о наличии оснований для учета расходов, произведенных ИП Дерюгиным Ю.Е. и ИП Синицыным А.П. в виде уплаченного налога по упрощенной системе налогообложения, затрат на приобретение и оплату земельных кредитов, товарно-материальных ценностей и услуг в целях определения размера налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению Обществом как налоговым агентом в бюджет.
В свою очередь суд апелляционной инстанции пришел к противоположному выводу. Суд исходил из того, что положениями статьи 226 НК РФ не предусмотрено уменьшение выплаченных налоговыми агентами доходов физическим лицам на расходы, произведенные этими лицами; спорные суммы не относятся к доходам, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения); правовых оснований для квалификации спорных сумм в качестве подотчетных также не имеется, соответствующих доказательств в материалы дела не представлено.
Однако суд округа не может согласиться с позицией суда апелляционной инстанции относительно отсутствия оснований для учета фактически уплаченного индивидуальными предпринимателями налога по упрощенной системе налогообложения при расчете суммы налога на доходы физических лиц.
Как следует из пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.
Исходя из положений статьи 54.1 НК РФ, превышение допустимых пределов осуществления прав налогоплательщиков может быть связано, в частности, с искажением фактов хозяйственной деятельности, совокупности таких фактов и объектов налогообложения (пункт 1), направленностью действий налогоплательщика на неуплату налогов в качестве основной цели совершаемых им сделок и операций (подпункт 1 пункта 2), использованием формального документооборота с участием лиц, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени (подпункт 2 пункта 2).
При этом, как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, определение от 27.02.2018 N 526-О и др.), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.
Контроль за полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов, включающий мероприятия по пресечению злоупотреблений налогоплательщиков, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, осуществляется налоговыми органами в рамках полномочий, предоставленных им федеральным законодателем. В частности, признание налоговой выгоды необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений Налогового кодекса, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора (определения от 26.03.2020 N 544-О, от 04.07.2017 N 1440-О).
Таким образом, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), полученная в связи с этим налоговая выгода может быть признана необоснованной, объем прав и обязанностей налогоплательщика должен определяться исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции или совокупности операций в их взаимосвязи, что согласуется с правовой позицией, выраженной в пунктах 3 и 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».
Выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом; противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере — превышающем потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной стадии обращения товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком.
Иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения (определение Верховного Суда Российской Федерации от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005).
По делу установлено, что ИП Синицын А.П. и ИП Дерюгин Ю.Е. применяли упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы».
В рассматриваемом случае получившие от Общества в рамках фактически сложившихся трудовых отношений доход физические лица являются плательщиками налога на доходы физических лиц, а Общество в отношении этих выплат — налоговым агентом. Доходы, выплаченные Обществом в рамках договоров от 02.10.2015 N 1, от 16.02.2016 N 3 и от 01.01.2017 N 4, задекларированы индивидуальными предпринимателями, налог по упрощенной системе налогообложения с них уплачен.
Налоги, уплачиваемые в связи с применением специальных налоговых режимов, являются фискальными эквивалентами налога на прибыль, доначисление налогов в излишнем размере (без учета уплаченных сумм) приобретет характер дополнительной санкции, налагаемой на налогоплательщика, а именно уплату налога с дохода, в отношении которого уже было осуществлено налогообложение (определения Верховного Суда Российской Федерации от 17.10.2022 N 301-ЭС22-11144, от 23.03.2022 N 307-ЭС21-17087 и N 307-ЭС21-17713, от 21.07.2022 N 301-ЭС22-4481).
Следовательно, налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения — специального налогового режима, выступает в рассматриваемом случае эквивалентом налога на доходы физических лиц.
Таким образом, при расчете суммы налога на доходы физических лиц при переквалификации сделок с гражданско-правового договора на трудовой договор сумма доначисленного налога подлежит уменьшению на сумму фактически уплаченного налога по упрощенной системе налогообложения, так как указанные налоги (и налог на доходы физических лиц, и фактически уплаченный налог по упрощенной системе налогообложения) рассчитаны от одного и того же дохода, полученного физическими лицами. В противном случае неучет фактически уплаченного налога приведет к необоснованному получению бюджетом задвоенной суммы налога с одной и той же суммы дохода.
Выводы суда апелляционной инстанции об обратном сделаны без учета вышеизложенной позиции Верховного Суда Российской Федерации. Решение суда первой инстанции в указанной части подлежит оставлению в силе.
При этом суд округа отмечает, что Общество в кассационной жалобе приводит доводы только относительно наличия правовых оснований для учета уплаченных сумм налога по упрощенной системе налогообложения. В части отказа суда апелляционной инстанции учесть иные расходы судебный акт не обжалуется.
3. Взаимоотношения ООО «Мерканто» и ИП Синицына А.П. в рамках договора управления от 17.05.2017 N 1.
Суды установили, что ООО «Мелагро» в лице учредителя (участника) Синицына А.П. (заказчик) и ИП Синицын А.П. (управляющий) заключили договор оказания услуг по управлению юридическим лицом Управляющим — индивидуальным предпринимателем от 17.05.2017 N 1.
В соответствии с пунктами 1.1 — 1.3 договора управляющий обязуется по поручению заказчика оказывать услуги по управлению финансово-хозяйственной деятельностью ООО «Мелагро», в том числе полностью принять на себя осуществление полномочий единоличного исполнительного органа Общества, а заказчик обязуется оплатить оказанные услуги в размере, в порядке и на условиях, предусмотренных настоящим договором.
Права и обязанности управляющего по осуществлению руководства текущей деятельностью Общества определяются условиями настоящего договора, положениями внутренних нормативных документов, утвержденных участником (участниками) Общества, Уставом Общества, а также действующим законодательством РФ.
Согласно пункту 2.2 договора в соответствии с пунктом 2.1 настоящего договора управляющий осуществляет управление всей текущей деятельностью Общества и решает все вопросы, отнесенные Уставом Общества и действующим законодательством к компетенции единоличного исполнительного органа общества, за исключением вопросов, отнесенных к исключительной компетенции единственного участника (Общего собрания участников) Общества. Управляющий имеет право давать рекомендации заказчику по вопросам стратегического развития Общества.
Управляющий имеет следующие полномочия: 1) без доверенности действует от имени Общества, в том числе представляет его интересы и совершает сделки; 2) выдает доверенности на право представлять интересы Общества и действовать от его имени, в том числе, доверенности с правом передоверия; 3) издает приказы о назначении на должности работников Общества, об их переводе и увольнении, применяет меры поощрения и налагает дисциплинарные взыскания; 4) осуществляет иные полномочия, не отнесенные Федеральным законом N 14-ФЗ или к компетенции Общего собрания участников Общества.
Управляющий обязан предоставлять ежемесячно (за отчетный месяц) до 5 числа месяца, следующего за отчетным, или в любое время по требованию заказчика отчет (по форме приложения N 1 к настоящему договору) о результатах финансово-хозяйственной деятельности Общества в виде таблиц и графиков статистики (по форме приложения N 4 к настоящему договору) в соответствии с внутренними правилами Общества, в том числе: сведения об общем доходе; сведения о скорректированном общем доходе, подлежащем распределению (то есть, сведения о денежных средствах, оставшихся в Общества после осуществления затрат на закупку товаров и доставку товара 12 (сырья) сторонними контрагентами за отчетный период); сведения о динамике изменения дебиторской и кредиторской задолженностей; сведения о направлении расходования чистой прибыли, в том числе, на инвестирование производства и выплат учредителям; сведения о собственных и привлеченных оборотных средствах; сведения об эффективности работы компании в расчете на одного сотрудника.
В силу пунктов 5.1 — 5.2 договора выплаты Управляющему состоят из вознаграждения за успешное осуществление функций по управлению финансово-хозяйственной деятельностью Общества. Общество полностью оплачивает Управляющему сумму расходов на осуществление управления Обществом. Управляющий ежемесячно в срок до 5 числа месяца, следующего за оплачиваемым, предоставляет заказчику подробный отчет (по форме приложения N 1 к настоящему договору) с перечислением статей расходов и сумм, подлежащих уплате в виде вознаграждения управляющему. К отчету прикладываются копии платежных и иных документов, подтверждающих расходы Управляющего. Заказчик в течение пяти дней с момента получения перечисленных документов обязан рассмотреть представленные документы и принять решение об обоснованности расходов и оплатить расходы управляющему.
В соответствии с пунктом 5.3 договора управления сумма вознаграждения управляющего за выполнение функций по осуществлению текущего руководства и управления Обществом зависит от достижения роста финансовых показателей.
За оказанные услуги управляющему устанавливается вознаграждение в размере 500 000 рублей. При достижении Обществом дохода от реализации продукции более 10 000 000 рублей в месяц управляющему соответственно устанавливается вознаграждение в размере 5% от суммы превышающей 10 000 000 рублей (пункт 5.3 договора от 17.05.2017 N 1).
Пунктом 5.4 договора управления предусмотрено, что вознаграждение за выполнение функций по осуществлению текущего управления Обществом уплачивается управляющему ежемесячно в течение 10 дней с момента утверждения соответствующего отчета о финансово-хозяйственной деятельности Общества, а также подписания акта оказанных услуг (по форме приложения N 2 к настоящему договору), путем перечисления денежных средств на расчетный счет управляющего. Сумма вознаграждения фиксируется в Акте оказанных услуг (по форме приложения N 1 к настоящему договору).
В пункт 5.1 договора от 17.05.2017 N 1 дополнительным соглашением N 1 внесены изменения относительно стоимости услуг управляющего, как состоящей из двух компонентов: компенсация затрат на осуществление управленческой деятельности, в случае их возникновения; вознаграждения за успешное осуществление функций по управлению Обществом.
Пунктом 3 дополнительного соглашения от 30.06.2017 N 1 к договору управления пункт 5.2 договора изложен в следующей редакции: «Общество полностью компенсирует управляющему статьи расходов и суммы, уплаченные управляющим в процессе осуществления деятельности по управлению Обществом, в случае их возникновения, в том числе, но не исключительно: представление интересов общества и решение текущих вопросов по финансово-хозяйственной деятельности Общества вне места нахождения Общества — расходы на проживание (по найму жилого помещения), проезд (авиа- и (или) ж/д билеты, авто), парковка, расходы на ГСМ и т.д.
В ходе выездной налоговой проверки Инспекция пришла к выводу, что сложившиеся между Обществом и ИП Синицыным А.П. отношения в рамках договора управления от 17.05.2017 N 1 фактически являются трудовыми, несмотря составление Обществом документов, формально придающих таким отношениям характер гражданско-правовых.
Суды первой и апелляционной инстанций, признавая незаконным решение Инспекции по данному эпизоду, пришли к выводам, что заключение договора управления от 17.05.2017 N 1 между налогоплательщиком и ИП Синицыным А.П. было обусловлено разумными экономическими причинами и целями делового характера; налоговый орган не доказал, что действия Общества в данном случае были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.
Формулируя данный вывод и отклоняя доводы Инспекции, приводимые в обоснование своей позиции по делу, суды исходили из следующего: перевод управления Обществом с наемного директора на управляющего (ИП Синицина А.П.) был направлен на оптимизацию осуществления хозяйственной деятельности и повышение экономических показателей Общества; условиями договора от 17.05.2017 N 1 не предусмотрено место работы Синицына А.П., режим его работы и рабочего времени, условия о подчинении его правилам внутреннего трудового распорядка, условие об оплате ее труда в соответствии с предусмотренными трудовым законодательством Российской Федерации системами оплаты труда, то есть условий, обязательных для трудовых отношений и являющихся их квалифицирующим признаком; налогоплательщик не вел учет рабочего времени Синицына А.П., не выплачивал пособия, не оформлял отпуска, не обеспечивал гарантии и компенсации, установленные трудовым законодательством; оплата оказанных услуг по условиям заключенного с ИП Синицыным А.П. договора от 17.05.2017 N 1 поставлена в зависимость от показателей работы налогоплательщика; совпадение полномочий генерального директора с полномочиями управляющего обусловлено выполнением ими одних и тех же функций по управлению Обществом, что прямо вытекает из статей 40 и 42 Закона N 14-ФЗ и не может доказывать мнимость (притворность) договора о передаче полномочий единоличного исполнительного органа; в период с мая 2017 года по 2018 год Синицыным А.П. как управляющим Общества заключено значительное количество договоров, связанных с различными аспектами хозяйственной жизни организации; наличие между Обществом и ИП Синицыным А.П. взаимозависимости не влияет на взаимоотношения сторон по передаче управляющему функций единоличного исполнительного органа; материалами дела подтверждается улучшение экономических показателей деятельности Общества (рост валовой прибыли, выручки) после передачи полномочий управляющему.
При этом судами не приняты во внимание доводы Инспекции о том, что при фактическом отсутствии изменения характера деятельности Синицына А.П., размер его дохода увеличился более чем в 10 раз за счет выплаты вознаграждения по договору от 17.05.2017 N 1.
Кроме того, Синицын А.П., как находясь в должности генерального директора, так и после смены статуса на управляющего на систематической основе проходил обучение за счет Общества как штатный сотрудник.
Также налоговым органом приводились доводы о том, что увеличение объема дохода Общества зависело исключительно от покупательской потребности основного и самого крупного покупателя (ООО «Фрито Лей Мануфактуринг»), а не от управленческих решений управляющего — ИП Синицына А.П.
При этом судами не было установлено обстоятельств, свидетельствующих о соразмерном росту экономических показателей изменении методов управления Обществом со стороны Синицына А.П.
В ходе проверки налоговым органом также было установлено, что управленческие (общехозяйственные) расходы Общества за 2017 — 2018 году увеличились более чем в два раза, в том числе за счет расходов, связанных с заключением договора от 17.05.2017 N 1.
Инспекция приводила доводы о том, что будучи учредителем Общества с долей участия 95 процентов Синицын А.П. посредством заключения с самим собой, как с индивидуальным предпринимателем — управляющим, договора от 17.05.2017 N 1 фактически существенно увеличил затраты Общества, в том числе путем дополнительно исчисленных процентов по всем кредитным договорам, дополнительных расходов на уплату штрафных санкций за несоблюдение условий кредитных договоров, что уменьшило показатели валовой прибыли и рентабельности Общества.
Факты, свидетельствующие об умышленном применении ООО «Мелагро» схемы, направленной на минимизацию обязательств по страховым взносам и налогу на доходы, в виде подмены трудовых отношений с ИП Синицыными А.П. на гражданско-правовые, не в полной мере оценены судами.
При таких обстоятельствах суд округа не может поддержать вывод судов о наличии оснований для удовлетворения требования Общества о признании недействительным решения Инспекции по данному эпизоду и считает его преждевременным.
Учитывая изложенное, а также то, что в рамках рассмотрения настоящего спора надлежит установить действительный размер налоговых обязательств, судебные акты подлежат отмене, а дело — направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Владимирской области.
При новом рассмотрении дела суду следует учесть вышеизложенное, устранить отмеченные недостатки, учесть приведенные аргументы налогоплательщика (в том числе относительно правильности определения сумм налога на доходы физических лиц, пеней, штрафа) и налогового органа, всесторонне, полно и объективно исследовать все имеющиеся в материалах дела доказательства в их совокупности и взаимной связи в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и вынести законное и обоснованное решение.
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено.
Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Волго-Вятского округа

постановил:

решение Арбитражного суда Владимирской области от 26.12.2023 и постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 09.04.2024 по делу N А11-11299/2021 отменить.
Направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Владимирской области.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном в статье 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий
О.Е.БЕРДНИКОВ

Судьи
Д.В.КОГУТ
Т.В.ШУТИКОВА

——————————————————————